П О С Т А Н О В А
іменем  України 

22 квітня 2021 року 	 	справа 340/3165/20	

                    Третій апеляційний адміністративний суду складі колегії:
                              головуючий суддя  Суховаров А.В. 
                                    судді  Головко О.В., Ясенова Т.І.,     
                                        при секретарі  Цвєтковій К.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.11.2020 (суддя Казанчук Г.П.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кропагро» до Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області, Державної податкової служби України про скасування рішень та зобов`язання зареєструвати податкову накладну

ВСТАНОВИВ:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Кропагро» 12.08.2020 звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить:
              - визнати протиправним і скасувати рішення Комісії яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області: 
    - №1342771/42832359 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 01.11.2019;
    - №1342770/42832359 від 02.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 07.11.2019;
    - №1344774/42832359 від 04.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 13.11.2019;
    - №1436116/42832359 від 09.01.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 12.12.2019;
          - визнати протиправним і скасувати рішення Комісії яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України про залишення скарг без задоволення №43930/42832359/2 від 17.12.2019, №43817/42832359/2 від 17.12.2019, №43792/42832359/2 від 17.12.2019, №1207/42832359/2 від 17.01.2020;
              - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 01.11.2019, №4 від 07.11.2019, №6 від 13.11.2019, №5 від 12.12.2019 в єдиному реєстрі податкових накладних днем їх прийняття (ас1).

          Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.08.2020 позовні вимоги роз`єднані та ухвалою від 17.08.2020 у даній справі відкрито провадження за позовними вимогами:
     - визнати протиправним і скасувати рішення Комісії яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Кіровоградській області №1344774/42832359 від 04.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 13.11.2019;
  
      - визнати протиправним і скасувати рішення Комісії яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України про залишення скарги без задоволення №43792/42832359/2 від 17.12.2019;
     - зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №6 від 13.11.2019 в єдиному реєстрі податкових накладних днем їх прийняття (ас18-22).

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.11.2020, прийнятому в спрощеному провадженні, позов задоволений частково:
    - визнано протиправним і скасовано рішення Комісії яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Кіровоградській області №1344774/42832359 від 04.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 13.11.2019;
    - зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну №6 від 13.11.2019 в єдиному реєстрі податкових накладних днем її прийняття (ас170).

В апеляційних скаргах ГУ ДПС в Кіровоградській області просить рішення суду скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог. Посилаються на те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної прийнято в межах діючого законодавства оскільки позивачем не надані первинні документи на підтвердження реальності господарської операції (ас183).

          Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного:

          ТОВ «Кропагро» надіслало засобами електронного зв`язку на адресу ГУ ДПС в Кіровоградській області для реєстрації податкову накладну №6 від 13.11.2019 на суму 273’ 240гр, в тому числі податок на додану вартість 45540гр, за поставку соєвої макухи на адресу ТОВ «Куйбишевська птахофабрика» (ас13).
          ГУ ДПС в Кіровоградській області 29.11.2019 направило позивачу квитанцію в електронному вигляді про прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, з викладенням таких причин: обсяг постачання товару/послуги 2304 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку та пункту 2.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних (ас14). 

          Згідно повідомлення №4 від 02.12.2019, ТОВ «Кропагро» подані документи на підтвердження реальності операцій за податковою накладною, реєстрація якої зупинена:
    - договір №17/09/19 від 01.10.2019 з ТОВ «Куйбишевська птахофабрика» на поставку соєвої макухи (ас86); 
    - довіреність №377 від 13.11.2019 на отримання соєвої макухи (ас92);
    - видаткова накладна №29 від 13.11.2019 на поставку соєвої макухи (ас91);
    - рахунок №29 від 13.11.2019 на оплату соєвої макухи (ас93);
    - товарно-транспортна накладна №29 від 13.11.2019 на перевезення соєвої макухи покупцю ТОВ «Куйбишевська птахофабрика» (ас94);
    - договір №18/10/2019-01 від 18.10.2019 з ТОВ «Зернова надія» купівлі сої (ас75-79);
    - товарно-транспортна накладна №28/10-02 від 18.10.2019 на перевезення сої (ас82); 
    - платіжні доручення №4013 від 15.11.2019, №4048 від 26.11.2019 на оплату проданої соєвої макухи (ас95,96);
    - рахунок №109 від 29.10.2019 на оплату сої 24,7т (ас80);
    - видаткова накладна №123 від 29.10.2019 на отримання сої (ас81); 
    - платіжні доручення №50 від 04.11.2019, №61 від 13.11.2029 на оплату придбаної сої у ТОВ «Зернова надія» (ас84,85);
    - договір  №01/11/19 від 01.11.2019 з ТОВ «Хюррем» купівлі сої (ас69);
    - видаткова накладна №76 від 07.11.2019 на отримання сої 30,49т (ас71);
    - товарно-транспортна накладна №07/11/2019-2 від 07.11.2019 на перевезення сої від ТОВ «Хюррем» до ТОВ «Кропагро» (ас72);
    - платіжні доручення №68 від 18.11.2019, №71 від 21.11.2019 на оплату придбаної сої у ТОВ «Хюррем» (ас73); 
    - договір №13/11/2019-1 від 13.11.2019 з ТОВ «Зернова надія» на перевезення вантажів за замовленням ТОВ «Кропагро» (ас97);
    - рахунок №58 від 14.11.2019 на оплату транспортних послуг (ас101);
    - акт №179 від 14.11.2019 надання транспортних послуг (ас102);
    - платіжне доручення №64 від 15.11.2019 на оплату транспортних послуг (ас103); 
    - договір №15/07/19/4-ом від 15.07.2019 оренди офісного приміщення, складів, ємкості для зберігання олії (ас43-54). 
    - договір №1 від 19.07.2019 оренди промислового обладнання (ас55-59);
    - повідомлення за формою 20-ОПП про наявність переробних цехів, складських приміщень (ас60-65);
    - штатні розписи та табелі обліку робочого часу (ас66-68).

          Рішенням Комісії яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №1344774/42832359 від 04.12.2019, відмовлено в реєстрації податкової накладної №6 від 13.11.2019 в зв`язку з ненаданням платником податків первинних документів про постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, рахунків-фактур, актів приймання-передачі товарів, накладних (ас15). 

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.7 статті 201 Податкового Кодексу України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів, послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів, послуг платник податку продавець зобов`язаний в установлений термін скласти податкову накладну, зареєструвати її в єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абзацу 5 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної або розрахунку коригування до єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Відповідно до абзацу 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також в разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
          Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового Кодексу України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
          Відповідно до пункту 3 Порядку реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ №117 від 21.02.2018, який діяв з 22.3.2018 по 01.02.2020 (далі Порядок), податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених в разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію в місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500’ 000гр за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них в поточному місяці за операціями з одним отримувачем платником податку, не перевищує 50000гр, сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена в попередньому місяці, становить більше 20000гр, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в реєстрі, становить більше 400’ 000гр; одночасно значення показників D та P, розрахованих в цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, P < Pм х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20, 7 відсотків, зазначеним платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі в звітному періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Відповідно до пункту 4 Порядку, в разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених в пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в реєстрі.
          Відповідно до пункту 5 Порядку, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пункту 6 Порядку, в разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 7 Порядку, в разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку, в разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі в текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 13 Порядку, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер, дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги відповідно до державного класифікатора продукції та послуг, зазначені в податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерії ризиковості платника податку або критерії ризиковості здійснення операцій, на підставі яких зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі.
Відповідно до пункту 14 Порядку, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), в тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів, робіт, послуг з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку (лист ДФС України №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019), платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців; платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків в банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа або засновник якого був посадовою особою або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам пункту 16.1.3 статті 16 та абзацу 1 пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового Кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам пункту 16.1.3 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового Кодексу України; мається податкова інформація про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Відповідно до пункту 2.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (лист ДФС України №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019), операція, відображена в податковій накладній / розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений в податковій накладній / розрахунку коригування, яку подано на реєстрацію, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання товару/послуги, зазначеного в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами відповідно до УКТ ЗЕД та послуг з кодами відповідно до ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного в податковій накладній, яка подана на реєстрацію, в таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Пункт 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку перелічує 7 критеріїв ризиковості. Суд першої інстанції правильно підкреслив, що зупинивши реєстрацію податкової накладної, податкова служба не вказала конкретного критерію ризиковості податкової накладної. Запропонувавши надати пояснення та копії документів, суб`єкт владних повноважень не вказав, з яких питань мають бути надані пояснення та які конкретно мають бути надані документи, перелічені в пункті 14 Порядку реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ №117 від 21.02.2018. 
Стосовно пункту 2.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, то, по-перше, комісія не зазначила конкретні товари/послуги, обсяг постачання яких перевищує величину залишку обсягу придбання та не наведені величини залишку і обсягу придбання; по-друге, цей пункт передбачає збільшення в 1,5 рази величину залишку товару/послуги та переважання в такому залишку (більше 75 відсотків) товарів з кодами УКТЗЕД та послуг з кодами ДКПП. Будь-яких розрахунків обсягу постачання та величини залишку не наведено. 
При таких розпливчатих формулюваннях підстав зупинення реєстрації податкової накладної та неконкретних пропозиціях надати додаткові документи, позивач був поставлений у невизначене становище щодо виконання рішення контролюючого органу, а відтак суб`єктом владних повноважень недотриманий принцип відповідальності за свою діяльність, закріплений в статті 3 Конституції України.
Проаналізувавши документи, подані ТОВ «Кропагро», колегія суддів погоджується з  висновком суду першої інстанції, що поданий необхідний пакет документів, передбачений пунктом 14 Порядку реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ №117 від 21.02.2018, достатній для реєстрації податкової накладної №6 від 13.11.2019. 
Окружний суд правильно наголосив, що суб`єкт владних повноважень, приймаючи рішення №1344774/42832359 від 04.12.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної, не вказав, яких документів не вистачає та які документи складені з порушенням законодавства. 

З огляду на викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 241-244, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.11.2020 – без змін.

Постанова набирає законної сили з 22.04.2021 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

   

Головуючий суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               судді                                                                      О.В. Головко 

                               судді                                                                      Т.І. Ясенова