ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 460/3206/18
адміністративне провадження № К/9901/26984/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Коритнюка В.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року (головуючий суддя Щербаков В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року (головуючий суддя Гуляк В.В., судді Довгополов О.М., Ільчишин Н.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алатир-Інвест» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року ТОВ «Алатир-Інвест» (далі - Товариство) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДФС у Рівненській області, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати: 1) податкове повідомлення-рішення №0011351401 від 14.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток розмірі 254583 грн (у тому числі 203666 грн основного зобов`язання та 50917 грн штрафної санкції); 2) податкове повідомлення-рішення №0011361401 від 14.12.2018 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 32644 грн; 3) податкове повідомлення-рішення №0011371401 від 14.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3204133 грн (у тому числі 2563306 грн основного зобов`язання та 640827 грн штрафної санкції); 4) податкове повідомлення-рішення №0011381401 від 14.12.2018 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 53868 грн; 5) податкове повідомлення-рішення №0002831305 від 14.12.2018 року, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 18097,41 грн (у тому числі 9100,80 грн податкове зобов`язання, 6735,60 грн за штрафними санкціями та 2261,01 грн сума пені); 6) податкове повідомлення-рішення №0002841305 від 14.12.2018 року, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, пені в розмірі 1489 грн (у тому числі 758,40 грн податкове зобов`язання, 543,30 грн за штрафними санкціями та 187,30 грн сума пені); 7) податкове повідомлення-рішення №0011401404 від 14.12.2018 року, в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 42901,50 грн; 8) вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-69 від 14.12.2018 року в розмірі 11123,20 грн; 9) рішення №0001081305 від 14.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині застосованої штрафної санкції в сумі 5561,60 грн
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки податкового органу, не відображають фактичні обставини справи, встановлені ним порушення вимог податкового законодавства є надуманими, а відтак прийняті податкові повідомлення-рішення, вимога, рішення про застосування штрафних санкцій є незаконними та необґрунтованими і підлягають скасуванню.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «Р» від 14.12.2018 №0011351401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «П» від 14.12.2018 №0011361401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «Р» від 14.12.2018 №0011371401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «В4» від 14.12.2018 №0011381401. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «Д» від 14.12.2018 №0002831305. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «Д» від 14.12.2018 №0002841305. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області форми «С» від 14.12.2018 №0011401404. Визнано протиправним та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Рівненській області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 14.12.2018 №Ю-69. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині застосованої штрафної санкції від 14.12.2018 №0001081305.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції змінено:
- абзац шостий резолютивної частини рішення суду першої інстанції доповнено словами та цифрами «в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 18097,41 грн (в тому числі 9100,80 грн податкове зобов`язання, 6735,60 грн за штрафними санкціями та 2261,01 грн сума пені)»;
- абзац сьомий резолютивної частини рішення суду доповнено словами та цифрами «в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, пені в розмірі 1489 грн (в тому числі 758,40 грн податкове зобов`язання, 543,30 грн за штрафними санкціями та 187,30 грн сума пені)»;
- абзац восьмий резолютивної частини цього рішення суду доповнено словами та цифрами «в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 42901,50 грн»;
- абзац дев`ятий резолютивної частини цього рішення суду доповнено словами та цифрами «в розмірі 11123,20 грн»;
- абзац десятий резолютивної частини цього рішення суду доповнено словами та цифрами «в частині застосування штрафної санкції в сумі 5561,60 грн».
У решті рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року залишено без змін.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Рівненській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Рівненській області у період з 23.10.2018 року по 19.11.2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Алатир-Інвест» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 р. по 30.06.2018 р., за результатами якої складено Акт перевірки від 26.11.2018 року №2572/17-00-14-01/39225796.
Із змісту вказаного Акту перевірки від 26.11.2018 року судами встановлено, що за результатами перевірки встановлено порушення ТОВ «Алатир-Інвест»: - п.3 П(С)БО 31, п.5 П(С)БО 11, п.10 П(С)БО 9, П(С)БО 16 пп.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 на 203666 грн в т.ч. за 2017 рік - 107202 грн, за І півріччя 2018 року - 96464 грн та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за І півріччя 2018 року на 32644 грн; - п.187.1 ст.187, пп.197.1.14 п.197.1 ст.197, п.192.2 ст.192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2563306 грн, в т.ч. за жовтень 2017 року - 59163 грн, листопад 2017 року - 1004777 грн, грудень 2017 року - 309084 грн, січень 2018 року - 677801 грн, березень 2018 року - 512481 грн та зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2018 року на 53868 грн; - п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджено постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 №637, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 та п.19 ІІ постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 951,74 грн та видачу готівкових коштів під звіт на загальну суму 174775,98 грн без повного звітування щодо раніше виданих коштів; - п.119.2 ст.119, пп. «б» п.176.2 ст.176 розділу ІV ПК України, розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», чинного у 2015, 2016, 2017 роках, затв. в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, по яких встановлено подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 3- 4 квартал 2015 року, 1-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року та 1-2 квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели, зокрема, до зміни платника податку; - пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.163.1 ст.163, пп.164.1.2, пп.164.2.1 пп.164.2.11 п.164.2 п.164.1 п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 пп.168.1.4 п.168.1 ст.168, пп.170.9.1 п.170.9 ст.170, п.171.1 п.171.2 ст.171, абз.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на суму 9309,72 грн, в т.ч. за листопад 2016 року - 208,92 грн, травень 2017 року - 360 грн, червень 2017 року - 2808 грн, серпень 2017 року - 1824 грн, вересень 2017 року - 1824 грн, жовтень 2017 року - 2284,80 грн; - п.4 ч.2 ст.6, п.7 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: несвоєчасне подання Звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів найманим працівникам за червень 2016 року граничний строк подання 20.07.2016 фактично подано 21.07.2016 за вх.№9126871738; - п.1.ст.4, п.1 ч.2 ст.6, п.1 ст.7, п.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ, а саме: своєчасно не нарахований єдиний внесок із заниженої бази нарахування та заниженої додаткової бази нарахування єдиного внеску за період, що перевірявся, на суму 11202,86 грн, в тому числі по звітних періодах: травень 2017 року - 440 грн; червень 2017 року - 3432 грн; липень 2017 року - 79,66 грн, серпень 2017 року - 2229,33 грн, вересень 2017 року - 2229,33 грн; жовтень 2017 року - 2792,54 грн; - ч.1 ст.4, п.3 ч.4 ст.5, п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, ч.4 ст.7, п.2 ч.8 ст.9, ч.11 ст.9, п.6 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: в частині несвоєчасної сплати сум єдиного внеску одночасно з видачою сум виплат, на які нараховується єдиний внесок за серпень 2015 року в сумі 813,45грн та за червень 2016 року в сумі 50 грн; - п.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 п.16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX ст.168 п.171.1 ст.171 ПК України, а саме: не утримання та не перерахування до бюджету військового збору на загальну суму 772,68 грн, в т.ч. за листопад 2016 року - 14,28 грн, за травень 2017 року - 30 грн, червень 2017 року - 234 грн, серпень 2017 року - 152 грн, вересень 2017 року - 152 грн, жовтень 2017 року - 190,40 грн
На підставі висновків Акту перевірки від 26.11.2018 року ГУ ДФС у Рівненській області 14.12.2018 року відносно позивача винесено:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0011351401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 254583 грн (в тому числі 203666 грн - основного зобов`язання, 50917 грн - штрафної санкції);
- податкове повідомлення-рішення форми «П» №0011361401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 32644 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0011371401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3204133 грн (в тому числі 2563306 грн - основного зобов`язання, 640827 грн - штрафної санкції);
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0011381401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 53868 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» №0002831305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 18358,56 грн (в тому числі 9309,72 грн - податкове зобов`язання, 6787,83 грн - за штрафними санкціями, 2261,01 грн - пеня);
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-69 в розмірі 11202,86 грн;
- рішення №0001081305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 5601,43 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Д» №0002841305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені в розмірі 1524,85 грн (в тому числі 772,68 грн - податкове зобов`язання, 564,87 грн - за штрафними санкціями, 187,3 грн - пеня);
- податкове повідомлення-рішення форми «С» №0011401404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 44645,74 грн за порушення норм регулювання обігу готівки.
Задовольнивши позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили із протиправності оскаржуваних рішень ГУ ДФС у Рівненській області.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується з наведеними висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
З матеріалів справи та Акту перевірки від 26.11.2018 року судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставою для винесення відносно позивача податкового повідомлення-рішення №0011351401 від 14.12.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 254583 грн та податкового повідомлення-рішення №0011361401 від 14.12.2018 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 32644 грн, стали висновки податкового органу щодо заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 656364 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 87808 грн, за І півріччя 2018 року в сумі 568556 грн, за рахунок віднесення на витрати суми банківських відсотків за користування кредитом на виготовлення (будівництво) житлових будинків, що підлягають капіталізації.
Судами також встановлено та враховано, що відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Товаритсвом було винесено Накази про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства №300515 від 30.05.2015 року та №010915 від 01.09.2015 року, зокрема в п.2.1.9 яких зазначено, що фінансові витрати визначаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями).
Так, між ТОВ «Алатир-Інвест» (Позичальник) та ПАТ «Комерційний Банк «Глобус» (Банк) укладено договір №44270/ЮКО-17 від 02.08.2017 р. про надання овердрафту за поточним рахунком, згідно якого ліміт овердрафу - 213000 грн.
Також, між Товариством та ПАТ «КБ «Приватбанк» укладено кредитний договір №39225796 КПД-1 від 25.01.2018 р., відповідно до умов якого відновлювана кредитна лінія становить 950000 грн на поновлення обігових коштів.
Крім цього, 04.05.2018 р. позивач уклав з ПАТ «КБ «Приватбанк» кредитний договір №39225796 КПД-2, згідно умов якого відновлювана кредитна лінія становить 380000 грн на поновлення обігових коштів.
Зі змісту вказаних договорів судами встановлено, що метою використання кредитних коштів за цими договорами є задоволення поточних потреб ТОВ «Алатир-Інвест» (Позичальника) в обігових коштах, придбання основних та обігових засобів, а також на інші цілі, що відповідають статутній діяльності Позичальника та не суперечать вимогам чинного законодавства України.
Також було встановлено, що сплату відсотків по вищезазначених договорах позивач проводив наступними бухгалтерськими проводками: за 2017 рік Дт 951, 952 Кт 31 - 87807,65, Дт 792 Кт 951, 952 - 87807,65; за І півріччя 2018 року Дт 951, 952 Кт 31 - 568555,56грн, Дт 792 Кт 951, 952 - 568555,56 грн.
Відповідно до пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК України, до складу інших витрат відносяться фінансові витрати, крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006р. №415 та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010р. №1300 визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати.
Так, згідно П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу» необоротний актив визначається утримуваним для продажу у разі, якщо економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням.
Відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
Кваліфікаційний актив - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення.
Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: - визнання витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; - визнання фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу.
Судами першої та апеляційної інстанцій також враховано, що за період, що перевірявся позивач будував багатоквартирні житлові будинки господарським способом (власними силами) з метою подальшого продажу, дані активи створювались з метою продажу, а тому облік здійснювався відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу».
Також, судами встановлено та враховано, що протягом 2016-2018 років позивач надавав, зокрема, будівельно-монтажні послуги та послуги з капітального та поточного ремонтів, що підтверджується матеріалами справи, а саме: договором підряду №15/12/2016-ППР від 15.12.2016 р. та договором підряду №01/03/2017-ПБР від 01.03.2017 р. про виконання ТОВ «Алатир-Інвест» (Підрядник) для ТОВ «Алатир-С» (Замовник) комплекс підготовчих робіт на земельній ділянці №1 по вул. Технічній в м. Сарни для будівництва багатоповерхових житлових будинків; договором №212 від 24.11.2017 р. укладеним між ТОВ «Алатир-Інвест» та Управлінням ДМС України в Рівненській області щодо виконання поточного ремонту приміщення по вул.16-го Липня 6; договором підряду №730 від 27.11.2017 р. між позивачем та Головним управління Національної поліції в Рівненській області про виконання капітального ремонту 4-го поверху адміністративної будівлі ГУНП в Рівненській області в м.Рівне по вул. М. Хвильового,2; договором підряду №241117 від 27.11.2017 р., між ТОВ «Алатир-Інвест» з Головним управлінням Національної поліції в Рівненській області щодо виконання поточного ремонту адмінприміщення ГУНП в Рівненській області в м. Рівне по вул. М. Хвильового,2, вул. Пушкіна,6; договором підряду №807/1 від 21.12.2017 р. між ТОВ «Алатир-Інвест» з Головним управлінням Національної поліції в Рівненській області щодо виконання капітального ремонту фасадів адмінприміщення в м. Рівне по вул. Дворецька,116-А; договором про використання бюджетних коштів №210 від 03.05.2018р. між ТОВ «Алатир-Інвест» та Головним управлінням Національної поліції в Рівненській області щодо надання послуг «Поточний ремонт благоустрою по вул. М.Хвильового,2 в м. Рівне»; актами приймання виконаних будівельних робіт за вересень-грудень 2017 р., січень-червень 2018 року.
За вказаних обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції про те, що за період 2016-2018 років підприємство не несло витрат на створення кваліфікаційного активу, а тому сума банківських відсотків за користування кредитними коштами, які надавалися банком на поновлення обігових коштів та використовувалися в тому числі на будівництво житлових будинків, надання будівельно-монтажних робіт та надання послуг по капітальному та поточному ремонтів, не підлягає капіталізації в порядку та за правилами, установленими П(С)БО 31.
Вказане спростовує доводи контролюючого органу про завищення позивачем витрат на суму відсотків за кредитами в сумі 656364 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 87808 грн та за І півріччя 2018 року в сумі 568556 грн.
Щодо тверджень ГУ ДФС у Рівненській області про зниження позивачем фінансового результату до оподаткування за 2017 рік за рахунок віднесення на витрати 507758 грн пайової участі у розвитку інфраструктури міста Вараш, то суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
Так, 19.05.2017 року між Варашською міською радою та ТОВ «Алатир-Інвест» укладено договір №05/2017 про пайову участь у розвитку інфраструктури м.Вараш. Згідно розрахунку величини пайової участі у розвитку інфраструктури міста на об`єкт будівництва - будівництво багатоповерхових житлових будинків, розмір пайової участі складає 2% від кошторисної вартості будівництва (25387,92 грн), а саме: 25387,92 грн*2% = 507758 грн.
Платіжним дорученням №1776 від 24.05.2017 р. позивач перерахував 507758 грн на рахунок виконавчого комітету Варашської міської ради.
Відповідно до ч.2 ст.40 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності», замовник, який має намір щодо забудови земельної ділянки у відповідному населеному пункті, зобов`язаний взяти участь у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту, крім випадків, передбачених частиною четвертою цієї статті.
Тобто, для виконання покладеного вказаним Законом обов`язку взяти участь у створенні і розвитку інфраструктури населеного пункту, замовник зобов`язаний звернутися до органу місцевої влади для укладення договору та надати документи про вартість будівництва об`єкту, необхідні для розрахунку органом влади розміру пайової участі.
Згідно із пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств».
При цьому, не передбачено різниці щодо операцій з виплат у вигляді пайових внесків на розвиток інженерно-транспортної інфраструктури міста, на які коригується фінансовий результат до оподаткування, зазначені операції повинні відображатися згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Згідно із п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.1999р. №318, у бухгалтерському обліку витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено.
Таким чином, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що нараховану і сплачену суму пайового внеску на розвиток інфраструктури міста Вараш в розмірі 507758 грн в 2017 році позивачем правомірно віднесено на витрати підприємства та відповідно зменшено оподатковуваний дохід.
Враховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення від 14.12.2018 року №0011351401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та №0011361401 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, в оскарженій позивачем частині є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для винесення щодо позивача податкового повідомлення-рішення №0011371401 від 14.12.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3204133 грн та податкового повідомлення-рішення №0011381401 від 14.12.2018 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 53868 грн, стали висновки податкового органу, зокрема про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1802786 грн внаслідок не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість при здійсненні першого постачання новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду).
Так, ТОВ «Алатир-Інвест», за період з 01.01.2015р. по 30.06.2018р. здійснював реєстрацію прав власності на житлові приміщення (квартири) за адресою: м. Вараш, вул. Т.Боровця, буд. 4-А та буд. 4-Б. Квартири на які оформлено право власності Товариством були реалізовано громадянам на підставі іпотечних договорів (іпотекодержатель ПАТ КБ «Приватбанк»).
Відповідно до пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України, перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника.
Тобто, операція з постачання послуг із спорудження житла (об`єкта житлового фонду) для будівельної організації (надавача послуг - підрядника) є першою поставкою житла відповідно до п.п.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України. Такі операції є об`єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою 20% незалежно від того, матеріали замовника чи підрядника використані для будівництва такого житла.
Операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла покупцям - фізичним особам звільняються від оподаткування ПДВ згідно п.п.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України.
Колегія суддів касаційного суду погоджується з висновком судів попередніх інстанції про те, що у випадку коли будівництво здійснює і продає готове житло безпосередньо будівельна компанія, тобто в одній особі співпадає і підрядник і замовник, то в такому випадку відсутній як факт замовлення, так і його сторони.
Доводи податкового органу про те, що першим постачанням житла є факт реєстрації даного житла на замовника, спростовується тим, що факт реєстрації житла в Державному реєстрі прав власності на нерухоме майно є результатом завершення господарської операції, яка відбувалась замовником та його контрагентами при здійсненні будівництва об`єкта житлової нерухомості.
Так, господарська операція - це дія двох або більше підприємств, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі цих підприємств, при цьому учасники спільної дії мають спільну мету - зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі цих підприємств.
Якщо житло реєструється на забудовника (замовника), то передача (продаж) такого житла здійснюється іншому власнику. В такому випадку не виконується вимога ПК України відносно першої передачі готового новозбудованого житла. В такому випадку забудовник не може бути покупцем по відношенню до побудованого ним же житла.
Крім цього, забудовник набуває право власності на збудований (в т.ч. із залученням підрядників) ним об`єкт не в силу передачі прав власності, а в силу того, що об`єкт будується ним же.
При реєстрації права власності (реєстрації речових прав на такий об`єкт) у забудовника (замовника) виникає право власності внаслідок його встановлення, а не внаслідок зміни власника.
Враховуючи наведене, саме продаж житла буде першою передачею готового новозбудованого житла, яке обкладається ПДВ, а якщо нерухомість реєструється на забудовника, то питання відносно першої передачі виникати не повинно.
При цьому, судами вірно зазначено, що операцією з першого постачання житла в тому числі є постачання послуг зі спорудження такого житла, які надавалися підрядними організаціями: ТОВ «КТБ-ГРУП» згідно з договорами №01-08/16 від 01 серпня 2016 року та №26/01/2018, ТОВ фірма «ВЕРТІКА ЛТД» згідно з договором №1-02 від 01 лютого 2017 року, ТОВ КП «Стандарт-ІФ» згідно з договором підряду №250915 від 25.09.2015р., КП «Міські електричні мережі» згідно з договором №34 від 14 вересня 2015 року. Факт надання послуг, виконання робіт підтверджується видатковими накладними, актами приймання виконаних будівельних робіт, актами надання послуг.
Встановлені судами обставини справи та вимоги законодавства спростовують доводи податкового органу про порушення Товариством п.187.1 ст.187, пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України та заниження ним податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1802786 грн.
Щодо висновків відповідача про порушення позивачем п.192.2 ст.192 ПК України та заниження податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на загальну суму 814388 грн, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
Так, судами встанволено, що протягом 2015 - 2018 років Товариство укладало з фізичними особами договори купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому, а саме - житла у багатоквартирних будинках з вбудованими приміщеннями громадського призначення, розташованих за будівельною адресою: АДРЕСА_1 та 2. На виконання яких фізичні особи частково оплачували вартість вищевказаного житла.
Також встановлено, що в період з 2015 року по 30.06.2018 рік у ТОВ «Алатир-Інвест» відбувалося розірвання договорів купівлі-продажу на суму 5048447,40 грн, дані кошти в повній сумі були повернені покупцям через поточний рахунок та через касу підприємства, а саме: - ОСОБА_1 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 22.12.2015р. №1/7/31. Угода про розірвання договору від 14.02.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів, на загальну суму 502175 грн; - ОСОБА_2 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 06.09.2016р. №2/8/85. Угода про розірвання договору від 01.06.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів, на загальну суму 374360 грн; - ОСОБА_3 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 04.04.2016р. №1/9/44. Угода про розірвання договору від 05.06.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 281827,74 грн; - ОСОБА_4 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 04.01.2017р. №2/1. Угода про розірвання договору від 01.10.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 159960,0 грн; - ОСОБА_5 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 28.12.2016р. №2/3. Угода про розірвання договору від 01.10.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 159960,0 грн; - ОСОБА_6 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 29.12.2016р. №2/4. Угода про розірвання договору від 01.10.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 159960,0 грн; - ОСОБА_7 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 22.12.2015р. №1/9/42. Угода про розірвання договору від 01.10.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 569310,0 грн; - ОСОБА_8 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 22.12.2015р. №1/9/45. Угода про розірвання договору від 01.10.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 552720,0 грн; - ОСОБА_9 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 12.01.2017р. №3/8/39. Угода про розірвання договору від 30.03.2018р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 296400 грн; - ОСОБА_10 , договір купівлі-продажу майна, що буде створено в майбутньому від 04.11.2016р. №2/9/87 та 2/9/90. Угода про розірвання договору від 16.11.2017р.. Повернення коштів здійснювалось згідно з видаткових касових ордерів на загальну суму 1839905 грн.
При отриманні коштів по договорах купівлі-продажу майна ТОВ «Алатир-Інвест» по першій події були нараховані податкові зобов`язання на суму 841409,90 грн, відповідно зареєстровані податкові накладні, при поверненні коштів - в день повернення були зареєстровані розрахунки коригування до податкових накладних і відповідно зменшені податкові зобов`язання на суму 841407,90 грн.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно із п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
П.192.1. ст.192 ПК України передбачено що, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору (п.192.2 ст.192 ПК України).
Таким чином, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що повернення авансу за не отриманий товар і перегляд ціни на товар (зміна вартості товару) розглядаються як різні операції цивільно-правовим та податковим законодавством.
При поверненні авансу у зв`язку з розірванням угоди купівлі-продажу, операція з поставки товару не відбувається відтак відсутній об`єкт оподаткування податком на додану вартість.
Тобто, якщо продавцем - платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов`язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг, а аванс повернуто, то він має право скласти розрахунок коригування та зменшити нараховану суму податкових зобов`язань з ПДВ оскільки відсутній об`єкт оподаткування податком на додану вартість.
Враховуючи наведене, колегія суддів касаційного суду вважає, що доводи податкового органу щодо заниження ТОВ «Алатир-Інвест» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 814388 грн є безпідставними.
Також з матеріалів справи судами встановлено, що підставами для винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення №0002831305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, податкового повідомлення-рішення №0002841305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-69 та рішення №0001081305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині застосованої штрафної санкції, стали висновки податкового органу про те, що взаємовідносини позивача ТОВ «Алатир-Інвест» з фізичними особами: ОСОБА_11 ( НОМЕР_1 ), ОСОБА_12 ( НОМЕР_2 ), ОСОБА_13 ( НОМЕР_3 ), ОСОБА_14 ( НОМЕР_4 ), ОСОБА_15 ( НОМЕР_5 ), ОСОБА_16 ( НОМЕР_6 ), ОСОБА_17 ( НОМЕР_7 ), ОСОБА_18 ( НОМЕР_8 ), ОСОБА_19 ( НОМЕР_9 ), ОСОБА_20 ( НОМЕР_10 ), ОСОБА_21 ( НОМЕР_11 ), ОСОБА_22 ( НОМЕР_12 ), ОСОБА_23 ( НОМЕР_13 ), ОСОБА_24 ( НОМЕР_14 ), ОСОБА_25 ( НОМЕР_15 ), ОСОБА_26 ( НОМЕР_16 ), ОСОБА_27 ( НОМЕР_17 ), ОСОБА_28 ( НОМЕР_18 ), ОСОБА_29 ( НОМЕР_19 ), ОСОБА_30 ( НОМЕР_20 ), ОСОБА_31 ( НОМЕР_21 ), ОСОБА_32 ( НОМЕР_22 ), ОСОБА_33 ( НОМЕР_23 ), а саме, дії пов`язані з наданими послугами, підтверджують наявність трудових відносин без належного їх оформлення, зокрема без укладення трудового договору та виплати заробітної плати у розмірі не нижчому за законодавчо встановлений розмір мінімальної заробітної плати.
Згідно із ст.21 КЗпП України трудовий договір - це угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, дотримуючись внутрішнього трудового розпорядку, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
При цьому, цивільно-правовий договір - це угода між організацією (підприємством, установою тощо) і громадянином на виконання останнім певної роботи (договір підряду, договір доручення тощо), предметом якого є надання певного результату праці, але для цього виду договору не виникають трудові відносини, на які поширюється трудове законодавство.
Відповідно до ст.628 ЦК України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Згідно із ст.901 ЦК України, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Основною ознакою, що відрізняє цивільно-правові відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес трудової діяльності, її організація, а за цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, оскільки метою договору є отримання певного матеріального результату, послуги. Виконавець, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
За трудовим договором працівника приймають на роботу (посаду), включену до штату підприємства, для виконання певної роботи (певних функцій) за конкретною кваліфікацією, професією, посадою. Працівникові гарантується заробітна плата, встановлені трудовим законодавством гарантії, пільги, компенсації тощо. Натомість, за цивільно-правовим договором оплачується не процес праці, а її результати, котрі визначають після закінчення роботи і оформляються актами здавання-приймання виконаних робіт (наданих послуг), на підставі яких провадиться їх оплата.
Відповідальність працівника за трудовим договором регулюється нормами КЗпП України та інших актів трудового законодавства, що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається сторонами у договорі або чинним законодавством України, зокрема, нормами Цивільного кодексу України.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Отже, відносини, які виникають з цивільно-правового договору про надання послуг не є тотожними трудовим правовідносинам, а укладання цивільно-правового договору про надання послуг не свідчить про наявність трудових відносин між замовником та виконавцем.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано враховано правові висновки Верховного Суду викладені у постановах від 07.04.2018 року (справа №820/1432/17) та від 26.09.2018 року (справа №822/723/17).
Між ТОВ «Алатир-Інвест», як замовником та фізичними особами, як виконавцями, було укладено ряд договорів цивільно-правового характеру, за умовами яких замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання виконати певну роботу.
Так, ПАТ «Алатир-Інвест» укладено договору з наступними фізичними особами, а саме: ОСОБА_11 ( НОМЕР_1 ), ОСОБА_12 ( НОМЕР_2 ), ОСОБА_13 ( НОМЕР_3 ), ОСОБА_14 ( НОМЕР_4 ), ОСОБА_15 ( НОМЕР_5 ), ОСОБА_16 ( НОМЕР_6 ), ОСОБА_17 ( НОМЕР_7 ), ОСОБА_18 ( НОМЕР_8 ), ОСОБА_19 ( НОМЕР_9 ), ОСОБА_20 ( НОМЕР_10 ), ОСОБА_21 ( НОМЕР_11 ), ОСОБА_22 ( НОМЕР_12 ), ОСОБА_23 ( НОМЕР_13 ), ОСОБА_24 ( НОМЕР_14 ), ОСОБА_25 ( НОМЕР_15 ), ОСОБА_26 ( НОМЕР_16 ), ОСОБА_27 ( НОМЕР_17 ), ОСОБА_28 ( НОМЕР_18 ), ОСОБА_29 ( НОМЕР_19 ), ОСОБА_30 ( НОМЕР_20 ), ОСОБА_31 ( НОМЕР_21 ), ОСОБА_32 ( НОМЕР_22 ), ОСОБА_33 ( НОМЕР_23 ).
Жодних відомостей про те, що вказані особи не погоджувалися з укладенням відповідних цивільно-правових договорів, відповідачем під час перевірки не встановлено, а відтак вказані угоди вважаються такими, що укладені за вільним волевиявленням на розсуд сторін і погоджені ними.
Крім цього, згідно 204 ЦК України, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Чинне законодавство України не містить обов`язкових приписів, у яких випадках сторони зобов`язані укладати трудові договори, а в яких цивільно-правові договори (угоди) на виконання певних робіт чи надання послуг, тому сторони договору (правочину) вільні у своєму виборі щодо форми оформлення відносин, і на свій розсуд вправі визначати вид такого договору.
При цьому, щодо осіб, з якими укладено договори про надання послуг ТОВ «Алатир- Інвест» не видавались жодні накази, розпорядження про прийняття їх на роботу чи допуск до роботи, зазначені особи не ознайомлювалися з правилами внутрішнього трудового розпорядку, зазначені особи отримували винагороду за актами приймання виконаних робіт (наданих послуг), заяв про прийняття на роботу, які можна було б розцінювати як намір укладення трудового договору, виконавці робіт до ТОВ «Алатир-Інвест» не надавали, що свідчить про цивільно-правовий характер даних угод.
Таким чином, з огляду на вказане в акті перевірки відповідач дійшов безпідставного висновок щодо порушення Товариством пп.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.163.1 ст.163, пп.164.1.2, пп.164.2.1 п.164.1 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, абз.а п.176.2 ст.176 ПК, внаслідок чого не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 9100,80 грн, щодо порушення п.1.ст.4, п.1 ч.2 ст.6, п.1 ст.7 , п.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого донараховано єдиний внесок за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 року на суму 11123,20 грн в т.ч. за травень 2017 року - 440,00 грн, червень 2017 року - 3432,00 грн, серпень 2017 року - 2229,33 грн, вересень 2017 року - 2229,33 грн, жовтень 2017 року - 2792,54 грн та щодо порушення п.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX ст.168 п.171.1 ст.171 ПК України, в результаті чого не перераховано до бюджету військового збору на суму 758,40 грн в тому числі за травень 2017р. - 30,00 грн, червень 2017р. - 234,00 грн, серпень 2017р. - 152,00 грн, вересень 2017р. - 152,00 грн, жовтень 2017р. - 190,40 грн.
Щодо визначення податкового зобов`язання згідно податкового повідомлення-рішення №0002831305 в сумі 261,15 грн, (208,92 грн основного зобов`язання та штрафної санкції в сумі 52,23 грн (25%)), а саме під час перевірки встановлено не утримання і не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за листопад 2016 р. у сумі 208,92 грн із виплаченого працівнику доходу у вигляді відшкодування (оплата) понесених витрат за відсутності підтверджуючих документів, то в цій частині податкове повідомлення-рішення №0002831305 позивачем не оскаржувалося.
Зазначене порушення також вплинуло на визначення військового збору згідно податкового повідомлення-рішення №0002841305, зокрема, як вбачається з акту перевірки встановлено факт не утримання та не перерахування до бюджету військового збору в сумі 14,28 грн в тому числі за листопад 2016 р. - 14,28 грн, із доходу працівника за відшкодування (оплата) за надані послуги за відсутності підтверджуючих документів. Відтак податкове повідомлення рішення №0002841305, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, в розмірі 17,85 гри, (в тому числі 14,28 грн основне зобов`язання та 3,57 грн (25%) штрафні санкції) позивачем не оскаржувалося.
Тому, Товариством було оскаржено до суду податкове повідомлення-рішення №0002831305, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 18097,41 грн (18358,65 - 261,15 = 18097,41) та податкове повідомлення-рішення №0002841305, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, пені в розмірі 1507 грн (1524,85 -17,85 = 1507).
Що стосується вимоги ГУ ДФС у Рівненській області від 14 грудня 2018 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-69 та рішення №0001081305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, то вони оскаржувалися частково, оскільки Товариство погодилося з висновками зробленими в акті перевірки, а саме щодо заниження бази нарахування єдиного внеску сум допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами за липень 2017 року на суму 362,10 грн, що призвело до нарахування єдиного соціального внеску на суму 79,66 грн та застосування штрафної санкції в розмірі 39,83 грн.
Тому, з огляду на наведене Товариством було оскаржено до суду вимогу ГУ ДФС у Рівненській області від 14 грудня 2018 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-69 в розмірі 11123,20 грн (11202,86 - 79,66 = 11123,20) та рішення №0001081305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині застосованої штрафної санкції в сумі 5561,60 грн (5601,43 - 39,83 = 5561,60).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14.12.2018 р. №0011401404, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 44645,74 грн, суди виходили із такого.
Так, згідно п.2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004р. №637 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за №40/10320; далі - Положення), видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України; видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми; звітування за одержану під звіт або на відрядження готівку здійснюється відповідно до законодавства України.
Як встановлено з акту перевірки, податковим органом встановлено порушення п.2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 року №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320 (із змінами і доповненнями), а саме проведення ТОВ «Алатир-Інвест» готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 951,74 грн, а саме підзвітна особа ОСОБА_34 29.11.2016 р. подав до бухгалтерії авансовий звіт про використання коштів за №АО-0000156 на загальну суму 951,74 грн, до якого не долучено оригінал розрахункового документу про оплату за надані послуги згідно рахунку №617 від 29.11.2016р.
Згідно із розрахунком штрафних (фінансових) санкцій по акту перевірки за дане порушення застосовано фінансову санкцію в розмірі 951,74 грн.
Застосування штрафної санкції в цій частині Товариством не оскаржувалося.
Також в ході проведення перевірки було встановлено подальшу видачу готівкових коштів підзвітній особі ОСОБА_34 , який не відзвітувався за попередньо отримані кошти, а саме згідно видаткового касового ордеру від 18 січня 2017 року ОСОБА_34 було відшкодовано витрати (добові) в розмірі 3170 грн, за які ОСОБА_34 відзвітувався в повному обсязі (копію видаткового касового ордеру від 18,01.2018 р. надано суду).
За дане порушення згідно із ст.1 Указу Президента України від 12.06.95 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» передбачена відповідальність у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум, тобто 792,5 грн (3170 грн х 25%).
Застосування штрафної санкції в цій частині Товариством не оскаржувалося.
В подальшому, починаючи з 26.01.2017 р. (видатковий касовий ордер від 26.01.2017 р. на суму 66,45 грн (надано суду)), видача готівкових коштів під звіт в перевіряємому періоді здійснювалась Товариством після повного звітування ОСОБА_34 за раніше видані під звіт суми (зазначені обставини податковим органом не заперечуються, що в подальшому, нівелює висновки про порушення ТОВ «Алатир-Інвест» вимог п. 2.11, п.3.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
Таким чином, позивачем податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 р. №0011401404 оскаржено в частині застосованої штрафної санкції в сумі 42901,5 грн (44645,74 грн - 951,74 грн - 792,5 грн).
При цьому, на підтвердження звітування ОСОБА_34 за видані під звіт суми за період червень 2016 року - червень 2018 року Товариством (позивачем) надано суду апеляційної інстанції копії відповідних видаткових касових ордерів, авансових звітів, прибуткових касових ордерів, банківську виписку (усього на 90 аркушах), які досліджені в судовому засіданні.
Щодо часткової зміни судом апеляційної інстанції рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року, то колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із таким висновком через неврахування судом першої інстанції обсягу заявлених позовних вимог.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої, у незміненій частині, та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 14 березня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 серпня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 07 квітня 2021 року. 

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх