ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 140/577/19
адміністративне провадження № К/9901/3597/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року (суддя: Денисюк Р.С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (судді: Макарик В.Я, Бруновська Н.В., Матковська З.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (далі - позивач, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач), правонаступником якого є Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові-повідомлення рішення від 22.11.2018 № 0014001405, № 0013981405 та № 0013991405.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року, позов було задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи та мало наслідком неправильне вирішення справи по суті. Наголошує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були винесені податковим органом виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
У судове засідання сторони явку своїх уповноважених представників не забезпечили, з огляду на що суд, керуючись приписами пункту 2 частини першої статті 345 (Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України), дійшов висновку про можливість здійснювати розгляд справи у письмовому провадженні на підставі наявних у суду матеріалів справи.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що працівниками ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі наказу від 30.10.2018 № 1588 проведено фактичні перевірки господарських одиниць ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», а саме: 
- АЗС з магазином, що розташована за адресою: м. Кропивницький, вул. Холодноярська, 171, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №120/11/11/РРО/41048714;
- АЗС з магазином, що розташована за адресою: м. Кропивницький, вул. Бобринецький шлях, 105-а, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №119/11/31/РРО/41048714;
- АЗС з магазином, що розташована за адресою: Кіровоградська обл., м. Знам`янка, вул. Партизанська, 70, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №118/11/11/РРО/41048714.
Перевірками встановлено порушення позивачем  вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) у зв`язку з реалізацією нафтопродуктів, які не обліковані у визначений законом спосіб.
На підставі вищеозначених актів фактичних перевірок ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.11.2018 № 0014001405, №0013981405 та № 0013991405, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі статті 20 Закону №265/95 у подвійному розмірі товарних запасів, облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку,  на загальну суму - 21  869  813,22 грн.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що викладені в Актах перевірки висновки податкового органу є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи, а, відтак, винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення є безпідставними, неправомірними та підлягають скасуванню.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція).
Підпунктами 10.2.1, 10.2.10 Інструкції встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції).
Підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції визначено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Проаналізувавши вказані норми, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
В ході розгляду даної справи судами попередніх інстанцій з`ясовано, що у відповідача відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. 
За наслідками аналізу первинних документів, наданих на підтвердження належного оприбуткування ПММ, судами встановлено, що порядок обліку нафтопродуктів позивача не суперечить вимогам Закону №996-XIV та Інструкції, з огляду на компетенцію власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) самостійно вирішувати питання організації бухгалтерського обліку у товаристві відповідно до законодавства та установчих документів.
В контексті наведеного судами також зазначено, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-XIV покладено на уповноважену особу.
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується із таким твердженням судів попередніх інстанцій, адже сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічні правові висновки неодноразово були викладені у постановах Верховного Суду, зокрема, від 7 серпня 2018 року по справі №825/10/17, від 4 вересня 2020 року по справі № 2а-12445/11/2670 та від 4 листопада 2020 року по справі №400/2733/18.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, позивач реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору купівлі-продажу від 11.06.2018 №11/06/18 та договору зберігання від 24.11.2017 №24/11 з додатками №2, №3, №4 від 24.11.2017 до нього.
Відповідно до пункту 1.1 договору купівлі-продажу від 11.06.2018 продавець (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс») зобов`язується передати у власність покупця (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») нафтопродукти в асортименті, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.
Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п.3.2 цього Договору).
Пунктом 1.1 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 передбачено, що зберігач (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому поклажодавцем (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.
Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.
Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до зберігача не переходить (п.1.2 цього Договору).
Таким чином. пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.
При цьому, відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 зберігач має право: змішувати майно поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників поклажодавця.
Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.
Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
З огляду на викладене суди правомірно зауважили, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС мало право здійснювати відпуск як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності тверджень контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючих документів на реалізоване майно, оскільки розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання, не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 лютого 2021 року по справ №140/470/119.
При цьому судами обґрунтовано відхилені посилання податкового органу на те, що підприємством здійснюється продаж ПММ, які надійшли по видаткових накладних відповідно до договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018, що не відображені в журналі надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, оскільки сама форма журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №13-НП, затверджена Інструкцією, не містить графи щодо внесення даних видаткових накладних.
Щодо твердження відповідача про те, що товариством в порушення вимог Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газу, вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (далі - Інструкція № 332) змінні звіти за формою №14-ГС не формуються та не ведуться, судами слушно зауважено, що вказана Інструкція встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності, а не на автозаправних станціях.
В свою чергу судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач відносить в своєму обліку газ LPG до нафтопродуктів, який обліковується у змінних звітах за формою №17-НП, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155, а тому за відсутності змінного звіту оператора за формою №14-ГС, у діях ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» відсутній склад правопорушення, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР під час реалізації газу LPG, оскільки останній обліковується на підприємстві на підставі належних підтверджуючих документів, а подвійного обліку чинне законодавство не вимагає.
Взявши до уваги викладену вище аргументацію суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанції, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не врахував усіх обставин, що мають значення для їх прийняття.
Доводи касаційної скарги висновків судів першої та апеляційної інстанцій не спростовують та зводяться фактично до переоцінки встановлених обставин справи, -що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.    
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                        І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                               О.В. Білоус 
                                                                                                         Н.Є. Блажівська