ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 824/1007/19-а
адміністративне провадження № К/9901/33297/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Приватного підприємства "Колос" 
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року (головуючий суддя: Матохнюк Д.Б., судді: Франовська К.С., Шидловський В.Б.)
у справі за позовом Приватного підприємства "Колос" 
до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернівецькій області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби)
про визнання протиправними та скасування рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство «Колос» (надалі також - Позивач, ПП «Колос») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Міндоходів в Чернівецькій області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Чернівецькій області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 березня 2013 року №0000262220, №0000232220, №0000252220.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки Відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2014 року, позов задоволено частково.
11 травня 2016 року Вищий адміністративний суд України постановив ухвалу, якою ці рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду справи Чернівецький окружний адміністративний суд постановою від 21 вересня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Проте, постановою Верховного Суду від 26 червня 2019 року касаційну скаргу Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області задоволено частково, а саме:
- рішення судів  в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 березня 2013 року №0000262220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується переробними підприємствами, в сумі 12902 грн. за основним платежем та в сумі 6451,1 грн. за штрафними санкціями; №0000232220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 4712 грн. за основним платежем і в сумі 2356,5 грн. за штрафними санкціями - скасовано. Ухвалено в цій частині нове судове рішення про відмову в задоволенні позову;
- рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 березня 2013 року № 0000262220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовану ними продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі, в сумі 323892 грн за основним платежем та в сумі 161945,9 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000232220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах в сумі 152361 грн. за основним платежем та в сумі 76180 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000252220 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 8135 грн. - скасовано. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
15 листопада 2019 року Позивачем подано до суду позов у новій реакції, де заявлено вимоги: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 14 березня 2013 року  №0000262220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовану ними продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі, в сумі 323892,00 грн за основним платежем та в сумі 161945,90 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000232220 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах в сумі 152361,00 грн за основним платежем та в сумі 76180,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000252220 про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 8135,00 грн.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що наявними у матеріалах справи доказами підтверджується фактичне здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.
Відповідні висновки суду першої інстанції обґрунтовані таким:
-          відповідно до умов договору, укладеного між Позивачем та ТОВ "Вега Прім", вартість послуг виконавця визначалася у вигляді процента від суми поставок за певний період, враховуючи те, що послуги зі збуту товару (маркетингові послуги) споживаються в процесі її надання та не мають кількісних показників та обсягу поставки, а тому безпідставними посилання Відповідача про те, що у актах виконаних робіт зазначається тільки загальне найменування послуг та їх вартість без конкретизації, які саме послуги були надані (їх вид, опис та обсяг), як підстави для визнання таких операцій, що фактично не здійснені;
-          доводи Відповідача про те, що матеріали справи не містять доказів кінцевого результату отриманих від ТОВ "Вега Прім" послуг маркетингового характеру, як-от: копій інформаційних листів, фотозвітів тощо, суд першої інстанції визнав такими, що не свідчать про фактичне нездійснення операцій,  адже особливістю договору про надання послуг (в тому числі маркетингових) є те, що позитивний результат надання нематеріальних послуг може і не бути досягнутий, оскільки досягнення позитивного ефекту послуги залежить і від того, як відбувається її споживання, чи є об`єктивні умови для досягнення результату, від якостей не тільки виконавця, але і отримувача послуг. Відповідно і оплата діяльності надання послуг не залежить від того досягнутий чи ні позитивний ефект послуг.  Відповідач не навів вмотивованих посилань на закон, який зобов`язував би контрагентів, крім актів виконаних робіт, додатково складати "фото звіти, інформаційні листи тощо". Той факт, що реальність господарських зв`язків між Позивачем і ТОВ "Вега Прім" протягом 2009-2010 років відповідачем фактично не заперечувалась. Однак, на думку податкового органу, первинні документи (акти виконаних робіт, рахунки, податкові накладні, а також бухгалтерські регістри) не конкретизовані;
-          з огляду на умови договору, укладеного між Позивачем та його контрагентом, яким чітко передбачено конкретний перелік операцій, що має здійснювати виконавець, відсутність в матеріалах справи доказів кінцевого результату отриманих від ТОВ "Вега Прім" послуг маркетингового характеру (як-то: копії інформаційних листів, фото-звіти тощо) жодним чином не свідчить про те, що вказані послуги не були надані, адже неможливо надати докази кінцевого результату, якщо послуга не має матеріального виразу та проявляється тільки шляхом впливу на результат господарської діяльності замовника послуг;
-          посилання Відповідача на те, що договір щодо виконання послуг укладений 12 липня 2010 року після складення (червень 2010 року) первинних документів суд першої інстанції розцінив як такі, що не можуть свідчити про неможливість формування Позивачем податкового кредиту з тих підстав, що Позивач мав також фінансово-господарські взаємовідносини  із ТОВ "Вега Прім" на підставі договору, що укладений 1 липня 2009 року; 
-          господарські операції щодо поставки ПП "Колос" товару від ТОВ "Пактра Україна", ТОВ «Асторг Плюс" підтверджені сукупністю відповідних доказів, а саме копіями: податкових, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, банківських виписок;
-          на підтвердження реальності господарських операцій та підтвердження руху прибраних товарів та ТОВ "Асторг Плюс" їх переробку в готову продукцію  Позивачем було надано документи про здійснення вантажно-розвантажувальних операцій, оборотно-сальдові відомості про облік м`ясної продукції, накладні про заморожування/розморожування м`яса на виробництві, накладні на внутрішнє переміщення м`яса в складі ковбасних виробів виготовлених ПП "Колос", прибуткові накладні, реєстри розхідних накладних, що підтверджує реальність господарських операцій Позивача з контрагентом із закупівлі м`ясних виробів та пакувального матеріалу для м`ясних виробів, здійснення їх перевезення власними силами, а саме автомобілями обладнаними холодильниками, у своїй тарі, зберігало курятину в холодильниках у цеху села Маморниця Герцаївського району Чернівецької області, використовувало курятину для виробництва ковбасних виробів, яку згодом реалізовувало, що підтверджується первинною документацією;
-          щодо посилань Відповідача на те, що для податкової перевірки Позивачем було надано податкові та видаткові накладні, зокрема датовані 07, 15, 17, 20 грудня 2010 року, а договір поставки між Позивачем та ТОВ "Пакра-Україна" укладено 4 січня 2011 року, суд зазначив, що дослідженням податкові накладні сформовані не на підставі договору поставки, а на підставі виставлених ТОВ «Пакра України» рахунків.
-          посилання Відповідача на те, що у більшості товарно-транспортних накладних вантажовідправником зазначено «Київ», «Колос», «Колос Київ», замовником і автоперевізником - "ПП Колос" розцінені як такі, що не вказують про порушення Позивачем податкової дисципліни з тих підстав, що поставку товару від ТОВ "Пакра-Україна" (запчастини та комплектуючі для лінії виробництва), ТОВ "Асторг Плюс" (м`ясо) здійснено  Позивачем власними силами на склади у Київській області, а згодом - на цех у селі Маморниця Герцаївського району Чернівецької області, що в свою чергу підтверджує реальність господарських відносин Позивача з контрагентами, оскільки на кожній товарно-транспортній накладній стоїть підпис уповноваженої особи, печатка з ЄРПОУ (Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України) (14257808) та наявні всі реквізити первинних документів.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року, скасовано рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову. 
Суд апеляційної інстанції, вважаючи помилковими висновки суду першої інстанції, зазначив про непідтвердженість матеріалами справи фактичного здійснення операцій, як передумови формування наслідків таких операцій у податковому обліку.
Відповідні висновки обґрунтовані таким:
-          в матеріалах справи відсутні і Позивачем на виконання рішень судів касаційної інстанції не надано будь-яких відомостей, які б містили дані про те які саме здійснювались маркетингові послуги, послуги з передпродажної підготовки товарів по розширенню бази покупців, постачальників для збільшення товарообігу і поліпшення ефективності роботи підприємства, адже з наявних в справі актів прийому-передачі виконаних робіт не вбачається які роботи та в якому обсязі були виконані. Види наданих згідно актів прийому-передачі послуг носять загальний характер і фактично відтворюють умови договорів про надання маркетингових послуг. При цьому Позивачем не зазначено та жодним чином не підтверджено в якій самій формі було викладено результати проведених послуг, досліджень, як-от - звіт, висновок тощо;
-           наявні в матеріалах справи акти виконаних робіт та податкові накладні складені 9 червня 2010 року, тоді як договір між сторонами укладено 12 липня 2010 року, що свідчить про здійснення господарських операцій раніше, ніж було укладено договір, тоді як законодавством передбачено складення первинних документів під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення, а не ще до укладення договору;
-          податковий орган у контексті заперечення факту поставки спірних товарів Позивачу саме від ТОВ «Пакра Україна», ТОВ «Асторг Плюс» наголошував на тому, що у більшості товарно-транспортних накладних вантажовідправником зазначено «Київ», «Колос», «Колос Київ», замовником і автоперевізником - «ПП Колос», під час нового розгляду справи Позивачем жодних додаткових первинних документів та пояснень з врахуванням висновків Верховного Суду щодо реальності господарських операцій до суду першої інстанції не подав, а судом першої інстанції надана оцінка на підставі первинних документів, які містяться в матеріалах справи та яким вже була надана оцінка судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій під час розгляду даної справи;
-           Позивачем не надано будь-яких письмових доказів у спростування того, що податкові накладні та видаткові накладні по господарським операціям із ТОВ «Пакра Україна» складені 7, 15, 17, 20 грудня 2010 року, тоді як договір між сторонами укладено 4 січня 2011 року, що свідчить про здійснення господарських операцій раніше, ніж було укладено договір, тоді як законодавством передбачено складення первинних документів під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення, а не ще до укладення договору.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року у справі №824/1007/19-а та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у справі №824/1007/19-а.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної перевірки Відповідачем Позивача складено акт від 5 березня 2013 року №321/22-2/14257808, згідно з висновками якого останнім порушено вимоги: 
- підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 7.2.8 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), внаслідок чого встановлено:
- завищення податкового кредиту по загальній декларації з податку на додану вартість всього у сумі 157073 грн., за січень 2010 року в сумі 14137 грн, за лютий 2010 р. в сумі 25700 грн., за березень 2010 року в сумі 14596 грн., за квітень 2010 року в сумі 40345 грн., за травень 2010 року в сумі 15892 грн., за червень 2010 року в сумі 21669 грн., за вересень 2010 року 899 грн., за грудень 2010 року в сумі 17903 грн., за вересень 2010 року в сумі 5932 грн.;
- завищення податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість переробного підприємства всього у сумі 336794 грн., за січень 2010 року в сумі 26656 грн., за лютий 2010 року в сумі 17407 грн., за березень 2010 року в сумі 51392 грн., за квітень 2010 року 76900 грн., за травень 2010 року в сумі 57278 грн., за червень 2010 року в сумі 43207 грн., за вересень 2010 року в сумі 601 грн., за грудень 2010 року в сумі 23500 грн., за вересень 2011 року в сумі 12498 грн., за листопад 2011 року в сумі 14974 грн., за грудень 2011 року в сумі 12381 грн.;
- завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації з податку на додану вартість (загальна)) за грудень 2011 року в сумі 8 874 грн.;
- завищенння залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації з податку на додану вартість (загальна)) за грудень 2011 року в сумі 8135 грн.
На підставі акта перевірки Відповідачем 14 березня 2013 року винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0000232220, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 235609,50 грн., з яких 157073 грн. - за основним платежем та 78536,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0000252220, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 8135 грн.;
- №0000262220, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, що сплачується до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м`ясо та м`ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі (шкури, субпродукти, м`ясо-кісткове борошно) у загальному розмірі 505191 грн., з яких 336794 грн. - за основним платежем та 168397 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Фактичною підставою прийняття оскаржуваних рішень в частині, що переглядаються судом касаційної інстанції, стали висновки Відповідача про те, Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, за операціями, які фактично здійснені не були, а саме з:  
-          ТОВ «Вега Прім» щодо надання послуг з організації збуту товарів у мережі супермаркетів «Рейнфорд»; 
-          ТОВ «Асторг Плюс»  щодо придбання м`ясної продукції; 
-          ТОВ «Пакра-Україна»  щодо придбання запчастин та витратних матеріалів.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач, не погоджуючись із висновками суду апеляціної інстанції, в касаціній скарзі наголошує на тому, що, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акти наданих ТОВ «Вега Прім» послуг ПП «Колос» з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаними в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання таких господарських операцій. Так, відповідно до умов договору ТОВ «Вега Прім» формувало і змінювало асортимент ПП «Колос» у торгових об`єктах з метою підвищення об`ємів продажу; забезпечувало формування оптимальних залишків асортименту в торгових об`єктах  та проводило заходи по перепродажній підготовці і розміщенню товару в торгових об`єктах. Отримані ПП «Колос» від ТОВ «Вега Прім» послуги можна ідентифікувати, так ТОВ «Вега Прім» здійснювало зміну та формування асортименту товару торгових об`єктах, розміщувало товар в торгових об`єктах та ін. Крім того, реальність господарських відносин підтверджується також і іншими документами.
Також Позивач, не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, з посиланням на висновки, наведені у постановах  Верховного Суду 12 лютого 2020 року у справі №813/3577/13-а та від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, зазначає, що ним надано повний комплект документів, що підтверджує фактичне надання послуг та стверджує, що: ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена; не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Сьомий апеляційний адміністративний суд, на думку  Позивача, не взяв до уваги обґрунтовані пояснення, надані представником ПП «Колос», про те, що на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством не було передбачено складення додаткових видів документів для підтвердження результатів отриманих послуг (робіт), як-от звіт, висновок, тощо.
Також Позивач наполягає на тому, що висновки суду апеляційної інстанції  є необґрунтованими,  оскільки під час нового розгляду справи надано пояснення по кожному пункту висновку суду касаційної інстанції, оцінка вказаних доказів здійснена судом першої інстанції та відображена у рішенні.
Щодо посилання суду апеляційної інстанції на акти виконаних робіт та податкові накладні, які складені у червні 2010 року, тоді як договір між сторонами укладено у липні цього року, то Позивач стверджує, що ним надавались пояснення, що відповідна помилка обумовлена технічним збоєм системі 1С- Бухгалтерія (під час здійснення операцій з формування актів та податкових накладних: бухгалтерська програма підтягувала перший укладений з контрагентом договір). Саме через ці обставини некоректно заповнювалися реквізити, між тим, у матеріалах податкової перевірки така помилка не ставалася у вину Позивачу.
Аналогічний технічний збій, як вказує Позивач у касаційні скарзі, стався з податковими та видатковими накладними по господарським операціям з ТОВ «Пакра України», які складені 7, 15, 17, 20 грудня 2010 року, тоді як договір між сторонами укладено 4 січня 2011 року. Вказаний аргумент не був спростований та зовсім не взятий судом апеляційної інстанції до уваги.
Однак, на думку Позивача, неточності та помилки у датах договору то наявність або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Аналогічна позиція, як стверджує Позивач, висловлена в постанові Верховного Суду від 23 липня 2020 року у справі №816/1122/16.
Крім того, у касаційній скарзі зазначено, що суд апеляційної інстанції не врахував, що за змістом наданих Позивачем пояснень та висновків суду першої інстанції товар від ТОВ «Пакра Україна» (запчастини та комплектуючі для лінії виробництва), ТОВ «Асторг Плюс» (м`ясо) постачалися на склад у Київській області, а згодом на цех селі Маморниця Герцаївського району Чернівецької області, що підтверджує реальність господарських відносин, оскільки на кожній товарно-транспортній накладній є підпис уповноваженої особи, печатка з ЄРПОУ (Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України) (14257808) та всі реквізити первинних документів, тому в накладних вантажовідправником було зазначено «Київ», «Колос», «Колос Київ», замовником і автоперевізником - «ПП Колос».
Крім того, наполягає на тому, що наявність недоліків у заповненні первинних документів та помилки у оформленні самі собою не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
3.2.Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, Відповідач стверджує, що судом надано юридично правильну правову оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджується допущення Позивачем порушень податкового законодавства у спірних правовідносинах.
В обґрунтування таких доводів Відповідач стверджує, що акти виконаних робіт та податкові накладні не підтверджують реальність виконання зазначених договорів, оскільки у них зазначено лише загальне найменування послуг (послуги зі збуту продукції') та їх вартість без конкретизування, які саме послуги були надані, їх вид, опис, та обсяг, що робить неможливим встановлення реального змісту та обсягу господарської операції і факту використання її результатів у господарській діяльності позивача, а також складені значно раніше укладених договорів. Із наданих позивачем документів неможливо встановити, які критерії використовувались для визначення вартості послуг. Позивачем не обґрунтовано причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.
Також, Відповідач у відзиві фактично наводить твердження, які свідчать, на його думку, про правильність висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності у Позивача права на формування  податкового кредиту за результатами взаємовідносин із ТОВ «Пакра Україна», ТОВ «Асторг Плюс» та ТОВ «Вега-прім», при цьому посилається на правові висновки Верховного Суду, сформовані у постановах  від 5 вересня 2019 року у справі № 804/56/15, від 24 квітня 2018 року у справі №804/4249/15, від 12 березня 2019 року у справі №826/14489/16,  від 11 вересня 2018 року у справі № 826/15653/15, від 19 липня 2019 року у справі №813/2975/15.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновку судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в частині в контексті дотримання/ недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання спірних у справі правовідносин.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних  документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Подібні за правовим регулюванням норми закріплено і в пунктах 198.3, 198.6  статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
З наведених законодавчих положень слідує, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.
Спірні товари/послуги повинні бути отримані/поставлені від зазначеного у первинних документах контрагента.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування валових витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); нездійснення оподатковуваних операцій; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. 
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ПП «Колос» та ТОВ «Вега Прім» укладено договір про надання послуг по організації збуту №КО-02207, за яким Виконавець - ТОВ "Вега Прім" надає Замовнику - ПП "Колос" маркетингові послуги з організації збуту товарів виробництва ПП "Колос" у мережі супермаркетів "Рейнфорд". Договір підписаний керівниками обох юридичних осіб та скріплений печатками.
Відповідно до умов цього договору:
- Виконавець зобов`язаний: надавати послуги за даним договором у відповідності до вимог до послуг подібного роду, керуючись методиками, прийнятими Виконавцем в його звичайній практиці; забезпечити ведення єдиної інформаційної бази торгових об`єктів ТС "Rainford";
- Виконавець зобов`язується: виробляти формування і зміну асортименту Товару Замовника з метою підвищення об`ємів продажу; забезпечувати формування оптимальних залишків асортименту Товару Замовника в торгових об`єктах ТС "Rainford"; проводити заходи по перепродажній підготовці і розміщенню Товару Замовника в торгових об`єктах ТС "Rainford"; до 20-го числа наступного за місяцем, в якому були надані послуги по організації збуту Товару Замовника, передати Замовнику пакет документів, який складається із: двох примірників актів виконаних робіт, рахунків для оплати вартості наданих послуг;
- Замовник оплачує Виконавцю грошові кошти та організацію збуту товарів через торгові об`єкти Виконавця у вигляді процентів від суми поставок за місяць; Замовник оплачує Виконавцю грошові кошти за спільні заходи по просуванню товару в точках Виконавця у вигляді процента від суми поставок за місяць; Замовник оплачує Виконавцю грошові кошти за організацію збуту товарів через торгові об`єкти Виконавця у вигляді процента від суми поставок за рік. 
Відповідно до наданого витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців ТОВ "Вега Прім" здійснювало наступні види діяльності: код КВЕД - 52.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах з перевагою продовольчого асортименту; код КВЕД - 51.19 посередництво в торгівлі товарами широкого асортименту; код КВЕД - 51.70 інші види оптової торгівлі (основний); код КВЕД 74.14 консультування питань комерційної діяльності управління; код КВЕД 74.84 - інші послуги, що надаються юридичними особами та не включені до інших класів. ТОВ "Вега Прім" свою діяльність не припинило, і на час розгляду справи юридична особа не ліквідована.
На підтвердження фактичного здійснення операцій за цим договором під час розгляду справи надано копії податкових накладних, актів виконаних робіт, угоду про застосування зустрічних однорідних вимог, журналу операцій, банківські виписки.
Суд першої інстанції цілком обґрунтовано розцінив посилання Відповідача на те, що  матеріали справи не містять доказів кінцевого результату, отриманих від ТОВ "Вега Прім" послуг маркетингового характеру, як такі, що не можуть підтверджувати протиправне формування Позивачем даних податкового обліку, оскільки, відповідні доводи не були зазначені в акті перевірки (том 1, а.с.37-41) як підстава збільшення спірних податкових нарахувань. Крім того, необхідно зазначити й те, що в межах цієї справи контрагент здійснював послуги щодо господарської діяльності Позивача, яка полягає у торгівлі м`ясними продуктами, і вартість послуг визначалась у відсотковому відношенні до товарного обороту за відповідний період,  а тому надані у ході судового розгляду документи обгрунтовано розцінені судом першої інстанції як достатні для висновку про підтвердженість фактичного здійснення таких операцій.  Крім того, Суд акцентує увагу на тому, що за умови, коли Відповідач не навів вмотивованих посилань на закон, який зобов`язував би контрагентів, крім актів виконаних робіт, додатково складати фото-звіти, інформаційні листи тощо, і відповідним договором передбачено складення актів виконаних робіт, рахунків для оплати вартості наданих послуг, відсутні підстави вважати, що нененадання звітів та інших подібних документів може нівелювати право Позивача відобразити наслідки відповідних господарських операцій у податковому обліку.
Суд звертає увагу на те,  що за загальним правилом обсяг відповідних документів, що супроводжує операцію, в кожному конкретному випадку залежить, зокрема, від виду операції, її сутності та меж договірних взаємовідносин між суб`єктами господарювання.  
Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах  від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577/13-а та від 15 квітня 2020 року у справі №826/13929/17, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, звертав увагу на те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена; не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до' обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
З урахуванням встановлених у цій справі обставин щодо суті операцій із ТОВ "Вега Прім", зміст яких викладений, зокрема, у договорі, Суд погоджується із висновками суду  першої інстанції про те, що обсяг викладеної у актах виконаних послуг інформації, у взаємозв`язку із іншими даними, що містяться у первинних документах,  дає підстави вважати необґрунтованим висновок Відповідача, зафіксований у акті перевірки, щодо фактичного нездійснення операцій Позивача та ТОВ "Вега Прім".
Щодо операцій між Позивачем та ТОВ «Пакра Україна», ТОВ «Асторг Плюс», то на підтвердження фактичної поставки товару (запчастин, м`ясної продукції) у ході розгляду справи Позивачем надано, зокрема, відповідні договори, податкові, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, подорожні листи, банківські виписки докази використання таких товарів у господарській діяльності.
За результатами оцінки цих доказів з дотриманням процесуального законодавства, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про фактичну підтвердженість таких операцій, що вказує про правомірність включення Позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за такими операціями. 
Суд апеляційної інстанції зазначив при ухваленні постанови підставою для відмови у задоволені позову ненадання Позивачем до суду першої інстанції додаткових первинних документів та пояснень з врахуванням висновків Верховного Суду щодо реальності господарських операцій, зокрема щодо того, що у більшості товарно-транспортних накладних вантажовідправником зазначено «Київ», «Колос», «Колос Київ», замовником і автоперевізником - «ПП Колос.
Втім, суд апеляційної інтстанції не звернув увагу на те, що такі пояснення подавались  Позивачем 24 грудня 2019 року та містяться в матеріалах справи (том 8, а.с.18).
Суд першої інстанції врахувавши всю сукупність наявних у справі матеріалів зазначив, що наявність відповідних, наведених вище, помилок щодо оформлення товарно-транспортних накладних не нівелює правові наслідки поставки товару, оскільки фактично транспортування від своїх постачальників товару здійснювалось Позивачем власними силами на склади у Київській області, а згодом - на цех у селі Маморниця Герцаївського району Чернівецької області, на кожній товарно-транспортній накладній стоїть підпис уповноваженої особи, печатка з ЄРПОУ та всі реквізити первинних документів.
Суд апеляційної інстанції також безпідставно послався на відсутність наданих Позивачем пояснень щодо складення первинних документів про факт поставки товару, а так само здійснення послуг ТОВ «Вега прим», до укладення відповідних договорів, як на  ще одну із підстав для відмови у задоволенні позову.
Так,  суд  першої інстанції чітко навів обставини, за яких відповідні помилки не можуть свідчити про відсутність у Позивача права на формування податкового кредиту за наслідками таких операцій: 
-          податкові накладні сформовані не на підставі договору поставки, а на підставі виставлених ТОВ «Пакра України» рахунків;
-          господарські взаємовідносини між Позивачем та ТОВ "Вега Прім"  будувались не лише на підставі договору від 12 липня 2010 року, а й договору від 1 липня 2009 року, а тому складення у червні 2010 року первинних документів не може свідчити про втрату останніми своєї юридичної сили. 
За обставин цієї справи, неточності та помилки у датах договорів та відсутність окремих документів, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, адже з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Схожий підхід щодо застосування норм права наведений також в постанові Верховного Суду від 23 липня 2020 року у справі №816/1122/16.
Посилання ж Відповідача на відповідні висновки Верховного Суду не свідчать про те, що поведінка Позивача щодо формування податкового кредиту за наслідками отримання послуг та поставки товару була неправомірною, оскільки не можна визнати, що правовідносини у цій справі, та у справах, на які зроблено посилання Відповідачем, є подібними.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц:  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що позивачем допущено порушення податкового законодавства, натомість суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, прийняв законне та обґрунтоване рішення.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 3, 345, 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Колос" задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року скасувати. 
Залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                  І.Л. Желтобрюх

                                                                                  О.О. Шишов