ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 810/5645/14
адміністративне провадження № К/9901/41252/18
                                                        № К/9901/41256/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Драга Р.В.,

за участю: 
представника позивача Залуніна К.В., 
представника відповідача Борисова І.І.,
прокурора Косенка Д.В., 

розглянув у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №810/5645/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" до Державної податкової служби у Київській області, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю "Торенія", за участю Прокуратури Київської області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито з касаційними скаргами Державної податкової служби у Київській області, Прокуратури Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 (суддя Панченко Н.Д.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 (головуючий суддя Федотов І.В., судді: Ісаєнко Ю.А., Оксененко О.М.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" (далі також ТОВ "Фоззі-Фуд", позивач)  звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби у Київській області (далі також ДПС у Київській області, відповідач), яка є правонаступником Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Міндоходів у Київській області, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю "Торенія" (далі також ТОВ "Торенія"), за участю Прокуратури Київської області (далі також Прокуратура) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2014 №0001392200 та №0001402200.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 11.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017, адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої і апеляційної інстанцій податковий орган та Прокуратура звернулися з касаційними скаргами до Вищого адміністративного суду України, 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.04.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДПС у Київській області, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.03.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Прокуратури Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 у справі №810/5645/14.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №810/5645/14 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Ухвалами Верховного Суду від 22.03.2021 справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 14:00 06.04.2021.

В обґрунтування касаційної скарги ДПС у Київській області зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій постановлено з порушенням норм матеріального та процесуального права, що не відповідає принципам адміністративного судочинства, оскаржувані рішення базуються на необ`єктивних та передчасних висновках судів. Податковий орган вказує, що судами не прийнято до уваги висновки Верховного Суду України, що викладені у постанові, якою справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, щодо встановлення обставин участі директора контрагента позивача, який заперечує свою діяльність у створенні підприємства та підписанні будь-яких первинних документів. Крім того, судами не враховано відповідні докази у справі, зокрема, обставини кримінального провадження, свідчення директора під час допиту, ухвала суду про звільнення від кримінальної відповідальності за нереабілітуючих підстав, висновки почеркознавчої, економічної експертиз, нотаріально посвідчені пояснення особи, що значилась директором, поясненням свідка у судовому засіданні, який значився директором контрагента. Відповідач вважає, що судами не вжито процесуальних дій щодо встановлення обставин, не витребувано доказів з власної ініціативи, не призначено судову експертизу, чим недотримано принципи змагальності сторін та офіційного з`ясування всіх обставин у справі. Крім іншого, судами неправильно застосовано норми матеріального права у правовідносинах про встановлення і підтвердження реальності господарських операцій, не розкрито зміст операцій, суди не з`ясовували, яким чином одна працююча особа контрагента позивача одночасно надавала послуги мерчендайзингу 75 торговим залам, розміщеним у 10 містах. Як наголошує відповідач, єдиною зареєстрованою особою на підприємстві значився засновник/директор/головний бухгалтер, який свою участь у діяльності юридичної особи заперечує. Таким чином, на думку податкового органу у справі містяться докази, які підтверджують формальне оформлення документів без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, контролюючим органомGвстановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями, що судами залишено поза увагою. ДПС у Київській області скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 у справі №810/5645/14 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову повністю.

У касаційній скарзі Прокуратура Київської області вказує, що оскаржувані судові рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для вирішення справи, з зв`язку з чим, відповідно до вимог Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню. Прокуратура посилається на обставини, встановлені під час досудового розслідування у кримінальному провадженні про ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах та фіктивного підприємництва, зокрема свідченнях особи, що зазначена засновком/директором контрагента позивача, яка заперечує свою участь у діяльності підприємства. Прокуратура звертає увагу, що протокол допиту свідка та письмові пояснення особи містяться в матеріалах справи, однак їм не надана належна оцінка судами. На думку Прокуратури, незастосування до особи примусу, у зв`язку з його неявкою у наступне судове засідання після технічної перерви, є необґрунтованим. При цьому, як наголошує Прокуратура, направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд України чітко вказав, що правильність вирішення спору залежить від встановлення обставин, що підтверджують чи спростовують факт підписання первинних документів, що стали підставою для формування спірних податкових вигод. Відхиливши, як доказ, протокол допиту свідка, суди не вживали всіх можливих і необхідних процесуальних заходів для з`ясування обставин з пояснень свідка під час судового розгляду, у тому числі, його участь у режимі відеоконференції. Ухвалюючи оскаржувані рішення, судами першої та апеляційної інстанцій в порушення вимог Кодексу адміністративного судочинства не враховано висновки і мотиви, з яких судові рішення скасовано Верховним Судом України та направлено справу на новий розгляд. Крім того, прокуратура вважає, що судами не надано належної оцінки доводам податкового органу про зареєстровану одну працюючу особу на підприємстві контрагента позивача, яка надавала неспіврозмірні за обсягами послуги мерчендайзингу, та не враховано, що ця особа свою участь заперечує.  Також, судами в порушення правової позиції, викладеної Верховним Судом України постанові від 01.12.2015 справа №826/15034/14, у постанові від 29.03.2016 справа №808/7907/13-а неправомірно не прийнято до уваги ухвалу суду, якою закрито кримінальне провадження з нереабілітуючих підстав. Як наслідок, висновки судів попередніх інстанцій про те, що дослідженими у ході судового розгляду матеріалами справи, зокрема первинними документами, підтверджено обставини реальності господарських операцій та досягнення законної ділової мети у вигляді економічної вигоди, є передчасними і зроблені судами з порушенням вимог Кодексу адміністративного судочинства. У касаційній скарзі Прокуратура Київської області просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

У свою чергу, позивачем подані заперечення на касаційні скарги податкового органу та прокуратури, а також додаткові письмові пояснення у справі. Як зазначає позивач, суди надали усі можливості відповідачу для доведення правомірності свого рішення, чим фактично урівняно сторін в обов`язку доказування, вийшовши за межі презумції вини контролюючого органу, у тому числі, судами здійснено заходи щодо виклику свідка для надання пояснень. Крім того, позивач стверджує, що судами надано належну оцінку доводам відповідача щодо кількості працюючих осіб на підприємстві контрагента, з урахуванням того, що доказів у вигляді Довідки 1ДФ не відображено в акті перевірки. Також, позивач не погоджується з позицією заявників касаційних скарг, що судами неправомірно відхилено висновки почеркознавчої та економічної експертиз та наголошує, що такі висновки отримані в рамках кримінального провадження, а відтак, є недопустимими доказами, відповідно до адміністративного судочинства. На думку позивача, ухвала суду про закриття кримінального провадження не є доказом винуватості у вчиненні злочину, ухвала не містить обставин, що можуть мати преюдиційне значення. Під час розгляду справи судами досліджено первинні документи, які підтверджують рух активів платника та виконання господарських операцій у повному обсязі. З огляду на зазначене, суди постановили рішення з дотриманням матеріального і процесуального права, підстави для скасування законних та обґрунтованих рішень судів - відсутні. 

Під час судового розгляду представники підтримали доводи та вимоги, викладені у касаційних скаргах, у запереченнях на касаційні скарги, з урахуванням додаткових пояснень. Додаткових доводів учасниками судового процесу не заявлено.

Розглянувши у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу  №810/5645/14, касаційне провадження у якій відкрито з касаційними скаргами Державної податкової служби у Київській області, Прокуратури Київської області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 судом проголошено вступну та резолютивну частини рішення про скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга податкового органу підлягає задоволенню частково, касаційна скарга Прокуратури підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 02.06.2014 по 06.06.2014 посадовою особою податкового органу на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та постанови слідчого з ОВС Слідчого управління фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у м.Києві від 16.05.2014 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Фоззі-Фуд» з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість та податку на прибуток при взаємовідносинах з ТОВ «Торенія» за період з 01.01.2013 по 30.04.2014.

Результати перевірки оформлені актом від 16.06.2014 №286/10-13-22-01-121/32294926 (далі - Акт перевірки) (т.3, а.с. 3-26).

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Фоззі-Фуд» підпунктів 14.1.36, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на суму 40' 126' 778,00грн. та пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 42' 238' 714,00грн.

Відповідно до висновків Акту перевірки заниження податку на додану вартість та податку на прибуток зумовлено відсутністю реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Торенія», за результатами яких позивачем у перевіряємий період сформовані показники податкового кредиту і витрат, та з огляду на фіктивний характер діяльності ТОВ «Торенія».

На підставі Акта перевірки, відповідно до пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, відповідачем прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 04.07.2014 №0001392200, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 63' 358' 073,00грн., у тому числі 42' 238' 714,00грн. за основним платежем та 21' 119' 359,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1, а.с. 7);

податкове повідомлення-рішення від 04.07.2014 №0001402200, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 60' 190' 167,00грн., у тому числі 40' 126' 778,00грн. за основним платежем та 20' 063' 389,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1, а.с. 8).

За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін. (т.3, а.с. 27-33).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу безпідставними, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 14.10.2014, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014, позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24.03.2015 постанову Київського окружного адміністративного суду від 14.10.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2014 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду України від 22.09.2015 постанову Київського окружного адміністративного суду від 14.10.2014, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2014 та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 24.03.2015 скасовано. Справу №810/5645/14 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення у справі №810/5645/14, Верховний Суд України виходив з того, що у матеріалах справи містяться відомості, що ОСОБА_1 як засновник та директор ТОВ «Торенія» (контрагента ТОВ «Фозі-Фуд») заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Торенія», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, що були підставою для формування спірних податкових вигод. Судом зазначено, що податкові накладні, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності очолюваних ними підприємств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть бути підставою для віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у ціні товарів, робіт чи послуг. Верховний Суд України вказав, що правильність вирішення даного спору залежить від встановлення обставин, що підтверджують чи спростовують факт підписання директором контрагента позивача первинних бухгалтерських документів, що стали підставою для формування спірного податкового кредиту та витрат. Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірили такі фактичні дані.

За наслідками нового розгляду, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги посилався на те, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентами. На думку суду, первинні документи в повній мірі відображають зміст, обсяги та вартісні показники господарських операцій позивача. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентом позивача, як це зазначено в акті перевірки. Під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду справи, відповідач не спростував обставини реального виконання спірних операцій, засвідчених поданими платником первинними документами, не скористався правами, наданими йому податковим законодавством, для безпосереднього з`ясування обставин, які б підтвердили або спростували висновки про неможливість виконання контрагентом позивача господарських операцій.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що 07.05.2013 між ТОВ «Фоззі-Фуд» (Замовник) та ТОВ «Торенія» (Виконавець) укладено договір №364-М про надання послуг мерчендайзингу торгової мережі, в порядку та на умовах якого Виконавець зобов`язувався на замовлення позивача надати послуги з передпродажної підготовки, розміщення товарів на полицях, стендах, безпосередньо в торгових залах торгової мережі позивача, з метою збільшення об`ємів продажу продукції.

Відповідно до умов договору орієнтована вартість послуг визначається сторонами на початку кожного місяця, в якому такі послуги будуть надані, шляхом підписання Додаткових угод до цього договору, виходячи з планів по розміщенню продукції. Остаточна вартість послуг вказується сторонами в актах про надання послуг. Надання Виконавцем послуг підтверджується підписанням Замовником Актів про надання послуг, що надаються Виконавцем. Акти повинні бути підписані відповідальною особою Виконавця та скріплені його печаткою.

Як вказали суди, на виконання умов договору ТОВ «Фоззі-Фуд» та ТОВ «Торенія» погодили вартість послуг, перелік товарів та торгових марок, щодо яких будуть надаватися послуги, та погодили адреси магазинів позивача, де будуть надаватися послуги, про що підписані додатки до договору.

Загальна вартість послуг, визначена у вказаних додатках, становить 253' 432' 282,67грн., у тому числі ПДВ 42' 238' 713,78грн.

У травні-вересні 2013 року ТОВ «Торенія» надало позивачу послуги мерчендайзингу на загальну суму 253' 432' 282,67грн., що підтверджується актами прийому-передачі виконаних робіт. (т.1, а.с. 64-65, 71-72, 78-79, 85-86, 92-93, 99-100, 106-107, 113-114, 120-121, 127-128, 134-135, 141-142, 148-149, 155-156).

На вимогу позивача ТОВ «Торенія» у період з травня по вересень 2013 року щомісяця передавало ТОВ «Фоззі-Фуд» звіти про надані послуги, що містили опис наданих послуг та адреси магазинів, в яких такі послуги були надані (т.1, а.с. 67-68, 74-75, 81-82, 88-89, 95-96, 102-103, 109-110, 116-117, 123-124, 130-131, 137-138, 144-145, 151-152, 158-159).

З пояснень представника позивача судом першої інстанції встановлено, що контроль за виконанням послуг здійснювали керуючі магазину та їх заступники. Керуючий магазину є відповідальною особою за прийняття та контроль виконання будь-яких послуг в магазині. До посадових обов`язків керуючого магазину відноситься організація та контроль процесів передпродажної підготовки товарів, контроль дотримання планограм викладки товарів, що підтверджується Посадовою інструкцією керуючого магазину. Однак інформація про кількість осіб контрагента, їхні прізвища, імена, контактні дані, порядок роботи, відео-фіксація, дані систем пропуску на магазинах не збережено.

В оплату за надані послуги позивач перерахував на користь ТОВ «Торенія» кошти на загальну суму 253' 432' 283,00грн., що підтверджується банківськими виписками, копії яких наявні в матеріалах справи (т.2, а.с. 157-238).

Суми ПДВ у загальному розмірі 42' 238' 713,78грн. за податковими накладними були включені позивачем до складу податкового кредиту за травень-вересень 2013 року, а витрати, понесені на придбання послуг, включені до складу витрат підприємства за 2013 рік.

Суди констатували, у позивача наявні всі необхідні первинні документи, якими підтверджується факт понесення підприємством витрат на оплату послуг з мерчандайзингу за договором з ТОВ «Торенія», а відповідно і наявність правових підстав для віднесення вартості цих послуг до складу витрат підприємства та формування податкового кредиту. Господарські операції належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності. Первинні документи містять вичерпну інформацію про надані послуги, місце надання та їх вартість.

Відтак, суди попередніх інстанцій вважали, що висновки податкового органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентом є формальними та необ`єктивними, оскільки ґрунтуються не на первинних документах та результатах співставлення даних бухгалтерського і податкового обліку, як то передбачено пунктом 73.5 статті 75 Податкового кодексу України, а на обставинах, які не мають безпосереднього значення для формування податкових зобов`язань та податкового кредиту.

Крім того, як встановлено судами, на підтвердження обставин фіктивності ТОВ «Торенія» контролюючий орган в Акті перевірки посилається на пояснення директора ТОВ «Торенія» ОСОБА_1 , надані ним під час досудового розслідування кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014100000000036 від 05.03.2014 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України (ухилення від сплати податків, зборів, інших обов`язкових платежів).

Під час дачі показань у якості свідка ОСОБА_1 заперечував свою причетність до господарської діяльності ТОВ «Торенія» та вказав, що будь-яких первинних документів від імені ТОВ «Торенія» не підписував. Проте ним були підписані довіреність, деякі папери, зміст яких він не пам`ятає та певну кількість пустих аркушів паперу.

Ухвалою Подільського районного суду міста Києва від 26.08.2014 у справі №758/9746/14-к ОСОБА_1 у зв`язку із закінченням строків давності звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), а провадження відносно нього закрито.

Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд України вказав, що для правильного вирішення спору суду першої інстанції необхідно перевірити твердження ОСОБА_1 про його непричетність до створення та діяльності ТОВ «Торенія», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів.

У свою чергу, суди дійшли висновку, що ухвалу не можна вважати належним доказом фіктивності створення та діяльності ТОВ «Торенія» у даній адміністративній справі. Крім того, в ухвалі від 26.08.2014 суд не досліджував та не давав оцінки господарським операціям позивача та ТОВ «Торенія», не встановив недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарської операції, а позивач або його посадові особи не є фігурантами вказаної кримінальної справи. 

Суди також не прийняли до уваги у якості належного доказу письмові пояснення складені за підписом ОСОБА_1 , що адресовані суду, у яких він заперечує щодо особистої участі у наданні послуг згідно договору від 07.05.2013 №364-М, у тому числі щодо складання і підписання первинних документів за наслідками таких господарських операцій (т.4, а.с. 41, т.6, а.с. 174).

У справі, що розглядається, суд першої інстанції викликав у судові засідання ОСОБА_1 , однак останній не з`явився, про причини неявки суд не повідомив. Поштова кореспонденція, направлена судом, повернулась з відміткою відділення поштового зв`язку «за закінченням терміну зберігання».

За клопотанням ОСОБА_1 судом постановлено ухвалу про участь особи у судовому засіданні у режимі відеоконференції. Однак, вперше судове засідання не відбулось у зв`язку з технічними несправностями, а вдруге ОСОБА_1 не з`явився. 

Таким чином, суд першої інстанції констатував, що використав усі процесуальні можливості для виклику ОСОБА_1 для допиту його у якості свідка, проте забезпечити явку ОСОБА_1 у судове засідання з незалежних від суду причин виявилось неможливим.

Разом з тим, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Керуючись вищенаведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названим контрагентом суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення. Крім того, зазначили, що не є підставою для збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарської діяльності, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарських операцій.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.

Крім того, касаційний суд вважає за необхідне відзначити, що судами під час розгляду справи не належним чином прийнято до уваги висновки Верховного Суду України, що викладені у постанові, якою справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, щодо встановлення обставин участі директора контрагента позивача, який заперечує свою діяльність у створенні підприємства та підписанні будь-яких первинних документів. Судами першої та апеляційної інстанцій формально враховано висновки і мотиви, з яких судові рішення скасовано Верховним Судом України та направлено справу на новий розгляд.

Верховний Суд вказує, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування. Суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та його контрагента. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагент має дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції, розкрити зміст господарських операцій, з урахуванням позицій сторін. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, не допитано осіб, задіяних в такому процесі, як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій, а також достовірності їхніх пояснень. 

Суд касаційної інстанції наголошує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. Надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частин першої-другої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків. 

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Разом з тим, частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України  передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційних скарг є частково обґрунтованими.

Суд касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової служби у Київській області задовольнити частково.

Касаційну скаргу Прокуратури Київської області задовольнити.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 у справі №810/5645/14 скасувати.

Справу №810/5645/14 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду