ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4372/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
          за участю секретаря судового засідання Волкової К.В.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року (суддя – Кисель Р.В.) у справі №280/4372/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Град Авто» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                               в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Град Авто» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати:
податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.07.2019 №0010641401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі: податкове зобов`язання – 84820,00 грн та штрафні санкції – 21205,00 грн; 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.07.2019 №0010651401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 331150,00 грн; 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.07.2019 №0010661401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість усього на 4227,00 грн; 
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.07.2019, яким застосовано штраф на загальну суму 621,83 грн, в частині застосування штрафу у сумі 603,80 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на безпідставні висновки контролюючого органу щодо неправильності визначення підприємством фінансових результатів господарської діяльності.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 11.11.2019 у справі призначена судово-економічна експертиза.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року позов задоволено частково, а саме:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 22.07.2019 №0010641401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі: податкове зобов`язання - 84820,00 грн. та штрафні санкції - 21205,00 грн.;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 22.07.2019 №0010651401, яким зменшено суму 
від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі - 331150,00 грн.;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 22.07.2019 №0010661401 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2300,00 грн.
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 22.07.2019 №0010671401 в частині застосування штрафу у сумі 603,80 грн.
Рішення суду, в частині задоволених позовних вимог, фактично обґрунтовано недоведеністю відповідачем тих обставин, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обґрунтованість.
Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що в період з 05 червня 2019 року по 11 червня 2019 року контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB “Град Авто” (код ЄДРПОУ 37301466) з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, показників декларацій з податку на додану вартість за період з квітня 2016 року по березень 2019 року та фінансової звітності, з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, 2017 рік, 2018 рік, І квартал 2019 року. 
За результатами перевірки складено акт від 19.06.2019 №359/08-01-14-01/37301466, в якому зроблено висновки про порушення підприємством:
-          вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі – ПК України), ч.1 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-ХІV від 16.09.1999 (далі Закон №996-ХІV), що призвело до заниження податку на прибуток у загальній сумі 84820 грн. у тому числі по періодам: 2016 рік у розмірі 84820 грн. та завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 331150 грн., в т.ч. по періодам: за І квартал 2017 р. – 331150 грн., за півріччя 2017 р. – 331150 грн., за ІІІ квартали 2017 р. – 331150 грн., за 2017 рік – 331150 грн., за І квартал 2018 р. – 331150 грн., за півріччя 2018 р. – 331150 грн., за ІІІ квартали 2018 р. – 331150 грн., за 2018 рік – 331150 грн., за І квартал 2019 р. – 331150 грн.;
-          вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до  завищення залишку від`ємного значення з ПДВ всього у розмірі 4227 грн. в т.ч. по періодам: січень 2017 р. -1833; лютий 2017 р -1833; березень 2017 р. -1833; квітень 2017 р. -1833; травень 2017 р. -1833; червень 2017 р. -1833; липень 2017 р. -1833; серпень 2017 р. -1833; вересень 2017 р. -1833; жовтень 2017 р. -1833; листопад 2017 р. -1833; грудень 2017 р. -1833; січень 2018 р. -1833; лютий 2018 р. -1833; березень 2018 р. -1833; квітень 2018 р. -1833; травень 2018 р. -1833; червень 2018 р. -1833; липень 2018 р. -1833; серпень 2018 р. -1833; вересень 2018 р. -1833; жовтень 2018 р. -1833; листопад 2018 р. -1833; грудень 2018 р. -1833; січень 2019 р. -3760; лютий 2019 р. - 4227; березень 2019 р. - 4227;
-          вимог п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму штрафних санкцій з податку на додану вартість 621,83 грн.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 22.07.2019: №0010641401, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі: податкове зобов`язання - 84820,00 грн. та штрафні санкції - 21205,00 грн.; №0010651401, яким підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі - 331150,00 грн.; №0010661401, яким підприємству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість усього - 4227,00 грн.; №0010671401, яким до підприємствва застосовано штраф на загальну суму 621,83грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, визначаючи межі апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції виходить з того, що рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем, оскаржено в частині задоволених позовних вимог, у зв`язку з чим судом апеляційної інстанції надається оцінка рішенню суду, на предмет його законності та обґрунтованості, в частині задоволених позовних вимог.
Щодо податкових повідомлень-рішень №0010641401, №0010651401, які стосуються податку на прибуток.
Так, за змістом акту перевірки у перевіряємому періоді податковим органом було встановлено розбіжність між даними бухгалтерського обліку та показниками фінансової звітності позивача, що призвело до завищення показника по рядку 2150 “Витрати на збут” на загальну суму 802372 грн., в т.ч. за 4 квартал 2016 р. на суму 802372 грн., 2016 рік на суму 802372 грн. Вказане порушення виникло в результаті документального не підтвердження сум по господарським операціям, що були відображені у бухгалтерському обліку позивача бухгалтерським проведенням Дт.93 Кт.84.
Вказані висновки контролюючого органу стали підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень.
З приводу таких підстав прийняття податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що в акті перевірки відповідачем взагалі не зазначено перелік не підтверджених сум, які відображені в податковому обліку.
В той же час, на спростування зазначеного порушення позивачем до матеріалів справи надано первинні документи щодо розміру інших операційних витрат (Дт.93 Кт.84) за 4 квартал 2016 року.
Відповідно до висновку експерта №320 від 21.04.2020 за результатами проведення економічної експертизи, що здійснена на підставі первинних документів позивача, висновок відповідача, викладений в акті перевірки від 19.06.2019 №359/08-01-14-01/37301466 в частині заниження позивачем податку на прибуток у загальній сумі 84820,00 грн., в тому числі по періодах: 2016 рік у розмір 84820,00 грн., та завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 311150,00 грн. документально не підтверджується, відповідно документально не підтверджуються висновки акту перевірки в частині завищення позивачем витрат на збут у 2016 році на суму 802372 грн.
Досліджені судом первинні документи позивача не містять недоліків за формою та змістом – надані документи містять передбачені реквізити, на документах відсутні необумовлені виправлення. 
Доказів, що підтверджують протилежне відповідачем не надано, аргументів з приводу встановлених судом першої інстанції обставин, в апеляційній скарзі не наведено.
З цих підстав суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що доводи податкового органу про завищення показника рядку 2150 “Витрати на збут” на загальну суму 802372 грн., що були відображені у рядку 2150 фінансового звіту за 2016 рік у сумі 5332 тис. грн. не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наданими до матеріалів справи документами та висновком експерта.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0010661401, яким підприємству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість.
Частково не погоджуючись з обґрунтованістю вказаного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з такого.
У перевіряємий період, виходячи із змісту акта перевірки, податковим органом було встановлено завищення позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 2300 грн.: за січень 2017 року – 1833 грн., за лютий 2019 року – 467 грн., оскільки в системі автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС наявні розбіжності між податковим зобов`язанням задекларованим контрагентами позивача та податковим кредитом задекларованим позивачем.
Позивачем надано податкову накладну №24/59 від 12.01.2017 на суму 1833,33 грн., податкову накладну №5 від 05.02.2019 на суму 467,04 грн., податкові декларації з податку на додану вартість за січень 2017 року, лютий 2019 року із додатками.
Відповідно до висновку експерта №320 від 21.04.2020 за результатами проведення економічної експертизи, що здійснена на підставі документів позивача, висновки акту перевірки щодо завищення залишку від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 2300 грн., в т.ч. у січні 2017 року на суму 1833,33 грн. та у лютому 2019 року на суму 467,04 грн. документально не підтверджуються.
Досліджені судом документи позивача не спростовують висновку експерта. Доказів, що підтверджують протилежне, відповідачем не надано.
З огляду на викладене, доводи податкового органу про завищення позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 2300 грн.: за січень 2017 року – 1833 грн., за лютий 2019 року – 467 грн. не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наданими до матеріалів справи документами та висновком експерта.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0010671401, яким до підприємствва застосовано штраф.
Підставою для застосування штрафних санкцій стали висновки контролюючого органу про несвоєчасну реєстрацію позивачем розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Встановивши підстави для застосування штрафних санкцій, суд першої інстанції виходив з того, що усі зазначені у акті перевірки розрахунки коригування кількісних і якісних показників виписано позивачем на отримувачів (покупців), які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, тобто не надаються покупцю. Кожний розрахунок коригування кількісних і якісних показників заповнено відповідно до форми Додатку 2 до податкової накладної, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної”.
Вказані висновки суду першої інстанції, з огляду на доводи апеляційної скарги, відповідачем не заперечуються.
Вказуючи на неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом невірно застосовані норми Податкового кодексу України, які діяли в проміжок часу коли позивачем були складені розрахунки коригування.
З такими висновками суду першої інстанції можливо погодитися з огляду на таке.
Так, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, в редакції яка діяла на час складення розрахунків коригування (перелік наведено в акті перевірки), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
Отже, вказана норма права (у вказаній редакції) містила виключення податкових накладних, а відповідно і розрахунків коригування до них щодо яких штрафні санкції не застосовуються у разі несвоєчасної їх реєстрації в ЄРПН.
Не заперечуючи того, що розрахунки коригування, відносно яких відповідачем зроблено висновок про порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, виписані по податковим накладним на отримувачів (покупців), які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, тобто не надаються покупцю, контролюючий орган в акті перевірки не здійснив аналіз цих розрахунків коригування та не зазначив по яким господарським операціям вони виписані.
Таким чином, застосування штрафних санкцій до позивача не можливо визнати обґрунтованим, оскільки акт перевірки, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення, не містить інформації щодо господарських операцій по яких позивачем коригувалися показники та відповідно складалися розрахунки коригування.
В апеляційній скарзі відповідач, не спростовуючи висновки суду першої інстанції, що зроблені з приводу застосування штрафних санкцій, посилається на те, що внесені до Податкового кодексу України зміни Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ, передбачають спеціальний порядок застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. З посиланням на ці зміни відповідач вказує на те, що на теперішній час оскаржуване ППР №0010671401 є відкликаним, у зв`язку із змінами розміру штрафних санкцій, які застосовуються за порушення строків реєстрації.
З приводу таких аргументів відповідача слід зазначити те, що вказані зміни до законодавства, якими змінено розмір штрафних санкцій та які мали місце після застосування до позивача спірних штрафних санкцій, не можуть бути підставою для відмови у задоволенні позовних вимог, суть яких зводиться до надання оцінки правомірності застосування до позивача штрафних санкцій з урахуванням тих обставин, які зазначені в акті перевірки.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року  у справі №280/4372/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 10.06.2021
          Повне судове рішення складено 11.06.2021
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк