ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5389/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В.,
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
   розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Запорізькій області 
   на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.10.2020 року (головуючий суддя Артоуз О.О.)
       в адміністративній справі №280/5389/20 за позовом   ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправною та скасування податкової консультації,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_1 , звернулась 10.08.2020 року до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправною та скасування податкової консультації, просила визнати протиправною та скасувати податкову консультацію відповідача від 07.05.2020 №1833/в/ІПК/08-01-33-02-08.
          В обґрунтування позову вказано, що податкова консультація має різні дати та номери.  Крім того, за своїм змістом податкова консультація є незаконною та такою, що підлягає скасуванню у зв`язку з тим, що не відповідає вимогам законодавства, оскільки податковий орган наполягає на необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, проте вказаний факт спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою а роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.10.2020 року позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07.05.2020 за №1833/В/ІПК/08-01-33-02-08.
Рішення суду обґрунтоване тим, що єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону України №2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у відповідний період нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї у відповідному періоді, відтак дійшов висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій вказується про обов`язок позивача своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, у періоді в якому такий доходів як самозайнята особа доходів не отримував, не відповідає чинному законодавству, адже не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що контролюючим органом надана консультація виходячи з того, що відповідно до ст.1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (№5076) адвокат – це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставі та в порядку, що передбачені цим Законом. Пунктом 3 ст.4 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» встановлено, що адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). Інформація про обрані адвокатом організаційні форми адвокатської діяльності вноситься до Єдиного реєстру адвокатів України відповідно до ст.17 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» №5076. Адвокатська діяльність - це незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту (ст. 1 Закону №5076). Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою (ст.13 Закону №5076). Згідно з п.п. 14.1.226 п.14.1 ст.14 Кодексу самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464). Дія Закону №2464 поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно- правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених Законом №2464, або в частині, що не суперечить Закону №2464 (п.1 ст.2 Закону №2464). Відповідно до п.5 частини першої ст.4 Закону №2464 особи, які провадять незалежну професійну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності є платниками єдиного внеску. Базою нарахування єдиного внеску для платників, зазначених у п.5 частини першої ст. 4 Закону № 2464, є сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (п.2 частини першої статті 7 Закону № 2464). Таким чином, обов`язок визначення бази нарахування єдиного внеску покладено на платників зазначених у п.5 частини першої ст.4 Закону №2464, як тих, що отримують, так і тих, які не отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності. Єдиний внесок для платників, зазначених у ст.4 Закону №2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст.7 Закону №2464 бази нарахування єдиного внеску (частина п`ята ст.8 Закону №2464). Згідно з п. 1 частини другої ст. 6 Закону №2464 платники єдиного внеску зобов`язані своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок. Крім того, відповідно до п. 1 частини першої ст.4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно- правовими договорами. Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року №108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п.1 частини першої ст.7 Закону №2464). Відтак, платник єдиного внеску, визначений п.5 частини першої ст.4 Закону №2464, який перебуває на обліку у контролюючому органі, у разі неотримання доходу у звітному періоді, зобов`язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. Посилається на практику Верховного Суду, а саме постанову від 27.11.2019 року у справі №160/31114/19. Зазначає, що вказаною постановою сформовано правовий висновок, згідно якого особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, о така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є роботодавець, а мета бору єдиного внеску досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Розгляд справи здійснено в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
          Судом першої інстанції встановлено, що 17.04.2020 ОСОБА_1  надіслала до Головного управління ДПС у Запорізькій області звернення на отримання індивідуальної податкової консультації, відповідно до якої просить надати відповідь з приводу сплати єдиного соціального внеску, а саме: «Чи має вона як адвокат, зареєстрований у контролюючих органах самозайнятою особою (особою, яка провадить незалежну професійну діяльність), визначати базу нарахування та сплачувати ЄСВ не менше розміру мінімального страхового внеску в місяцях (періодах), в яких не отримала дохід від здійснення індивідуальної адвокатської діяльності (незалежної професійної діяльності) за умови, що в цих періодах є найманим працівником і ЄСВ не менше розміру мінімального страхового внеску за неї сплачує роботодавець?». Вказане звернення зареєстроване у податковому органі 22.04.2020 за вх.. №В/345/дзн. (а.с. 9).
08.05.2020 за вих. №9372/14/08-01-33-02-11 на адресу ОСОБА_2 . Головним управлінням ДПС у Запорізькій області направлено податкову консультацію від 07.05.2020 за №1833/В/ІПК/08-01-33-02-08, відповідно до якої зазначено, що платник єдиного внеску, визначений пунктом 5 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік  єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», який перебуває на обліку у контролюючому органі, у разі неотримання доходу у звітному періоді, зобов`язаний  визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем (а.с.13-15).
Позивач вважає таку податкову консультацію протиправною. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України,  Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року № 5076-VI, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює  Податковий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Податкова консультація – індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом (пп.  14.1.172 п.  14.1   ст.  14 ПКУ).
Індивідуальна податкова консультація – це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (пп.  14.1.172-1 п.14.1 ст.  14 ПКУ).
Пунктом 52.1 статті 52 ПК України визначено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункту 52.2 статті 52 Кодексу).
У відповідності до пункту  52.3  статті  52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. 
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Приписами пунктів  52.4  статті  52 ПК України  передбачено, що індивідуальні податкові консультації надаються: 
- в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; 
- у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
Доступ до зазначених даних єдиної бази та офіційного веб-сайту є безоплатним та вільним. Порядок ведення та форма єдиної бази індивідуальних податкових консультацій визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
В силу пункту  53.1   статті  52 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Слід зазначити, що скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Аналіз вищезазначених норм дає підстави для висновку, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.  
  Зокрема, статтею 52 ПК України  передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом    53.1    статті    53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27.11.2018 у справі №826/14131/16.
Матеріалами справи підтверджується, що 27.04.2020 за вих. №8165/14/08-01-33-02-11 Головне управління ДПС у Запорізькій області надіслало на адресу позивача повідомлення про розгляд листа, відповідно до якого зазначає, що відповідно до п.52.2 ст. 52 Податкового кодексу України, проект індивідуальної податкової консультації, підготовленої за результатами розгляду листа від 17.04.2020 надісланий до Державної податкової служби України для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій. Вказане повідомлення отримано позивачем 06.05.2020 (а.с.11).
Листом від 27.04.2020 за вих. №1926/8/08-01-33-02-08/іпк направлено до Державної податкової служби України проект індивідуальної податкової консультації, підготовленої за результатами розгляду листа фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність від 17.04.2020 для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій.
07.05.2020 за вих. №6981/7/99-00-04-06-03-07 Державна податкова служба України надіслала до Головного управління ДПС у Запорізькій області лист, відповідно до якого  повідомлено про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій з присвоєнням №1833/В/ІПК/08-01-33-02-08 від 07.05.2020. 
08.05.2020 за вих. №9372/14/08-01-33-02-11 на адресу ОСОБА_2 . Головним управлінням ДПС у Запорізькій області направлено податкову консультацію від 07.05.2020 за №1833/В/ІПК/08-01-33-02-08, відповідно до якої зазначено, що платник єдиного внеску, визначений пунктом 5 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік  єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», який перебуває на обліку у контролюючому органі, у разі неотримання доходу у звітному періоді, зобов`язаний  визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем. Вказана податкова консультація отримана позивачем 13.05.2020. (а.с.13-15)
Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що дослідженню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: 
- поставлених у зверненні платника про надання податкової консультації питань; 
- викладених у податковій консультації відповідей; 
- відповідність зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що контролюючим органом розглянуто звернення позивача про надання податкової консультації, проте, на думку позивача зміст податкової консультації суперечить нормам чинного законодавства.
Щодо змісту порушеного позивачем у запиті питання та наданої контролюючим органом консультації судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 на підставі рішення Кваліфікаційно-дисциплінарної Комісії адвокатури (КДКА) Запорізької області від 07.09.2020 №59 має право на заняття адвокатською діяльністю, про що видано Свідоцтво від 22.11.2019.
Згідно Довідки від 16.12.2019 №1908250700010 адвокат ОСОБА_1  взята на облік у контролюючих органах 11.10.2012 за №17836.
В силу Повідомлення про взяття на облік платника єдиного  внеску від 16.12.2019 №1908258000003 ОСОБА_1 з 11.10.2012 взята на облік як платник єдиного внеску в органі доходів і зборів., реєстраційний номер 08/11-6800.
Довідкою Приватного підприємства «Виробничо-торгівельна Агропромислова фірма «Альянс-Агро» від 06.08.2020 №АА00-000005 підтверджується, що ОСОБА_1 працює у вказаному приватному підприємстві з 02.11.2015 та займає посаду «юрисконсульт».
Слід зазначити, що спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (ЗУ №2464-VI) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України самозайнята особа – це платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. 
Незалежна професійна діяльність – це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дано визначення поняттю «працівник» - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
За змістом пункту 2 частини 1 статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року № 5076-VI адвокатська діяльність – це незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю (ст. 13 ЗУ № 5076-VI).
При цьому, відповідно до пункту 2 частини 1 статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (№ 2464-VI) єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) – це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (№2464-VI) його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. 
Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: 
- принципи збору та ведення обліку єдиного внеску;
- платники єдиного внеску; 
- порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; 
- розмір єдиного внеску; 
- орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; 
- склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; 
- порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з абзацом 2 пункту 1 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (№2464-VI) платниками єдиного внеску є роботодавці: 
- підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
До платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності (п. 5 ч. 1 ст. 4 ЗУ № 2464-VI).
При цьому, в силу абзацу 1 пункту 1 та пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (№2464-VI) (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:
- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу 7), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа у відповідні періоди фактично не здійснює, Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  (№ 2464-VI) - не врегульовано.
Натомість, системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. 
Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. 
Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. 
При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного соціального внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відтак, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
З урахування встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. 
В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (№2464-VI), на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (№2464-VI) позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у відповідний період нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї у відповідному періоді.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом зокрема у постановах від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19), від 05 грудня 2019 року (справа №260/358/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 27 лютого 2020 року (справа №0440/5632/18).
Також колегія суддів апеляційної інстанції вважає зазначити, що в постанові Великої Палати Верховного Суду від 0.12.2019 року у справі №520/3939/19 зазначено, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання порушує принцип правової визначеності. При цьому застосовними в цій справі є висновки Європейського суду з прав людини справа «Серков проти України» (заява №39766/05 параграф 43) оскільки принцип найбільш сприятливого тлумачення національного законодавства на користь платників податків так само може бути застосований до платників загальнообов`язкових внесків, у тому числі єдиного внеску (п.82, 83).
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій вказується про обов`язок позивача своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, у періоді в якому такий доходів як самозайнята особа доходів не отримував, не відповідає наведеним положенням законодавства, адже висновки такої податкової консультації не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.           Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулюють дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результатів апеляційного розгляду та характеру спірних правовідносин, судові витрати не підлягають розподілу.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.10.2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова