ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/18535/18
адміністративне провадження № К/9901/31555/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
за участю: 
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представника позивача                           Демчик О.І.,
представника відповідача                       Кальковця В.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 липня 2019 року (суддя: Бояринцева М.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (судді: Чаку Є.В., Файдюк В.В., Мєзєцев Є.І.) у справі за позовом Приватного підприємства «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Приватне підприємство «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» (далі - позивач, ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ»)    звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Офіс ВПП ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2018 року №0011121401.                    
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 липня 2019 року, залишеним без змін постановою   Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року,  у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що визнавши правомірними висновки контролюючого органу про порушення підприємством підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та, як наслідок, заниження податку на прибуток у період, що перевірявся, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції з посиланням на належні та допустимі докази не встановили отримання позивачем від своїх контрагентів сум безповоротної фінансової допомоги, зокрема, у вигляді сум коштів згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або у вигляді сум безнадійної заборгованості, або суми кредиту чи депозиту, що надані без встановлення строків повернення такої суми, тощо.
Наведене вище, на переконання скаржника, свідчить про те, що судами не спростовано того, що дохід, отриманий ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» від контрагентів за спірними господарськими операціями, не відповідає жодному з критеріїв безповоротної фінансової допомоги, а отже є доходом від здійснення підприємством своєї безпосередньої господарської діяльності, що дає підстави стверджувати про неправильне застосування суми попередніх інстанцій норм матеріального права.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
У судовому засіданні представники позивача  підтримали свої вимоги з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі.
Представник відповідача просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що  у період з 25.04.2018 року по 02.07.2018 року Офісом ВПП ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «ОККО-Бізнес Контракт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено Акт від 09.07.2018 №2081/28-10-14-01/33614922.
В ході перевірки було встановлено, що позивачем порушено пункт 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункт 5 П(С)БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, пункт 9.10 пункту 10, пункту 11 М(С)БО «Дохід», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на  суму 228  686 203 грн.
01 серпня 2018 року на підставі висновків вищеозначеного Акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0008601401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 275  255 407,75 грн.
Не погоджуючись із таким податковим повідомлення-рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Як наслідок, у період з 03.10.2018 року по 05.10.2018 року Офісом ВПП ДФС було проведено додаткову документальну позапланову виїзну перевірку ПП «ОККО-Бізнес Контракт» з питань, зазначених у скарзі на податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 01.08.2018 року № 0008601401, за результатами якої складено Акт від 09.10.2018 року № 2907/28-10-14-01/33614922.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 10.10.2018 року № 33237/6/99-99-11-01-02-25 скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 01.08.2018 року №0008601401 в частині донарахувань до складу доходів повної вартості реалізованих нафтопродуктів комісіонерам (ТОВ «ОККО Схід», ТОВ «ОККО Нафтопродукт», ТОВ «ОККО Рітейл») і у відповідній частині суму штрафу (фінансових) санкцій, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
На підставі складеного акту перевірки та рішення про результати розгляду скарги, Офісом ВПП ДФС винесено податкове повідомлення-рішення від 17.10.2018 року № 0011121401, яким ПП «ОККО-Бізнес Контракт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 18 578 626 грн, з яких 14 862 901 грн - за основним платежем та 3 715 725 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що первинні документи, які стали підставою для формування витрат ПП «ОККО Бізнес Контракт» за операціями з контрагентами, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноваженими особами звітними документами, є лише формально складеними і не надають належних та необхідних правових підстав для легалізації відображених у них господарських операцій.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV)  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з постачання товарів (нафтопродуктів) на адресу ТОВ «Сільвер-Буд», Фермерського господарства «АГРОГРАНО», ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані» та ТОВ «Енерго-Магістраль».
Так, судами встановлено, що у період, який перевірявся, між ПП «ОККО-Бізнес Контракт», (продавець) та означеними вище контрагентами (покупцями) було укладено низку договорів купівлі-продажу нафтопродуктів, за умовами яких продавець зобов`язується передати покупцю у власність нафтопродукти, а саме: бензин А-95, А-92, Pulls 95, дизельне паливо, Pulls Diesel, СПБТ (скраплений газ), тощо, а покупець зобов`язується отримувати товар та повністю оплачувати вартість (ціну) товару.
На підтвердження фактичного виконання вказаних договорів позивачем було надано до суду видаткові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, платіжні доручення та товарно-транспортні накладні.
Здійснивши аналіз умов договорів та оцінку наданих до суду первинних документів податкового та бухгалтерського обліку за вказаними господарськими операціями, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що більшість з наявних у матеріалах справи документів податкового та бухгалтерського обліку мають дефекти форми, змісту або походження, які в силу частини 2 статті 9 Закону № 996-XIV спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, а, відтак, такі документи не можуть вважатись належними та допустимими доказами реальності спірних  господарських операцій.
Проте, колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів передчасними та такими, що зроблені без врахування позиції Верховного Суду  з даного питання, суть якої зводиться до того, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Вказана правова позиція неодноразово та послідовно викладалась у постановах Верховного Суду, зокрема, від 16 квітня 2021 року по справі № 640/19745/18, від 10 вересня 2020 року по справі № 640/2722/19 та від 29 жовтня 2019 року по справі №823/1436/13-а.
Так, констатуючи наявність у окремих з наданих позивачем до суду первинних документів дефектів форми та/або змісту, суди попередніх інстанцій не проаналізували, яким чином наявність таких дефектів вплинула або могла вплинути на правильність формування позивачем показників податкової звітності за вказаними господарськими операціями та чи унеможливлюють такі дефекти розуміння суті операцій.
Так само суди не спростували ту обставину, що решта первинних документів оформлені у відповідності до приписів Закону № 996-XIV та підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій. 
В контексті викладеного Верховний Суд зауважує, що умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов`язує зміни у податковому обліку платника, а відтак, суди першої та апеляційної інстанції, роблячи висновок про відсутність господарських операцій, безпідставно виходили із перевірки правильності складення документів суб`єктом господарювання.  
Констатуючи ж відсутність в матеріалах справи податкових накладних, виписаних ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» на користь контрагентів за спірними господарськими операціями, як обставину, яка безумовно свідчить про порушення позивачем вимог податкового законодавства  суди  не врахували, що факт підтвердження відповідних операцій належним чином зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними контролюючим органом не заперечується.
Більше того, за висновками контролюючого органу ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» здійснивши реєстрацію податкових накладних за результатами спірних господарських операцій надано податкову вигоду третім особам (ТОВ «Сільвер-Буд», Фермерське господарство «АГРОГРАНО» (попередня назва Селянське (фермерське) господарство «Любава-1»), ТОВ «Родинне поле», ТОВ «Спіріт Компані», ТОВ «Енерго-Магістраль») з ознаками «фіктивності». Отже, контролюючим органом підтверджено належність складення податкових накладних як умова їх реєстрації в ЄРПН.
Крім того, Акти перевірок не містять розбіжностей даних податкової декларації ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» та даних Єдиного реєстру податкових накладних, так само як і не містять фактів наявності розбіжностей між даними податкового обліку ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» та його контрагентів за спірними господарськими операціями, що додатково було підтверджено представником контролюючого органу в ході розгляду справи.
Згідно з частиною 2  статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Таким чином, в даному випадку відсутність в матеріалах справи податкових накладних не спростовує факту реальності спірних операцій, а їх наявність чи відсутність не є обставинами, з якими контролюючий орган пов`язував висновки щодо порушення позивачем податкового законодавства, викладені в Акті перевірки.
Також як на підставу для висновків про відсутність реального виконання, передбачених договорами господарських зобов`язань, суди послалися на відсутність рахунків-фактур як доказів оплати товару. 
Проте, податковим законодавством не визначено розрахунок-фактуру як обов`язковий первинний документ, оскільки фактично рахунок-фактура є розрахунково-платіжним документом, що передбачає тільки виставлення певних сум до оплати покупцям за поставлені товари чи надані послуги.
Так само не доводить факту порушення позивачем податкової дисципліни та не спростовує факту реальності здійснення спірних господарських операцій відсутність окремих довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, на що безпідставно посилаються суди попередніх інстанцій як на підставу непідтвердження реальності спірних господарських операцій, оскільки довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей також не є первинним бухгалтерським документом в розумінні статті 9 Закону № 996-XIV, а, відтак, наявність або відсутність такого супровідного документу жодним чином не впливає на визначення об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
Посилання контролюючого органу та судів на наявність кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, в яких «фігурують» підприємства-покупці ПП «ОККО Бізнес Контракт», колегія суддів необґрунтованими, з огляду на те, що відповідачем не надано доказів наявності вироків у таких кримінальних провадженнях, а отримані відомості в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, на які як на докази посилається відповідач не відповідають вимогам належності на допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід було з`ясувати: по-перше, реальність задекларованих господарських операцій; по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача; по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій.
Однак, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Верховний Суд наголошує, що оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідженням всіх доказів в сукупності та взаємозв`язку, однак судами попередніх інстанцій також залишені без оцінки надані платником податків інші докази, які, на його думку, підтверджують реальних характер спірних господарських операцій, зокрема, докази на підтвердження реалізації товарів іншим суб`єктами господарювання.
За наведеного Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що обставини справи досліджені судами першої та апеляційної інстанцій не у повному обсязі, тобто, порушення, допущені як судом першої так і судом апеляційної інстанції, тому дану справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ»  задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя:                                                                 І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                                    Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 17 травня 2021 року.