ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа №813/191/18

адміністративне провадження №К/9901/9444/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув порядку письмового провадження засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року (суддя Крутько О.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року (судді: Улицький В.З. (головуючий), Запотічний І.І., Шавель Р.М.) у справі   №813/191/18 за позовом Головного управління ДФС у Львівській області до Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд» про застосування адміністративного арешту у вигляді арешту коштів на рахунках платника податків,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Головне управління ДФС у Львівській області (далі - позивач, контролюючий орган) звернулась до суду з позовом до Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд» (далі - відповідач, Товариство, ЗАТ «ПБО «Львівміськбуд») про застосування арешту коштів на рахунках Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд».
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівників контролюючого органу не було допущено до проведення планової перевірки, вихід на яку було здійснено на підставі наказу №6225 від 12.12.2017 про проведення документальної виїзної планової перевірки. Недопуск до проведення перевірки оформлено відповідним актом та відповідно до положень пп. 94.2.3 п.94.2 ст. 94 Податкового кодексу України є підставою для арешту коштів на рахунках платника податків, у зв`язку з чим контролюючий орган і звернувся з цим позовом.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року, в задоволенні подання відмовлено.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що у разі недопуску платником податків до проведення перевірки, контролюючий орган може звернутися до суду з вимогою про арешт майна платника податків або ж з поданням щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Крім того, суди вказали про наявність постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2018 у справі №876/4977/18, якою позов Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд» задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області №6225 від 12.12.2017 «Про проведення документальної виїзної планової перевірки».
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги контролюючого органу.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 12.12.2017 Головним управління ДФС у Львівській області прийнято наказ №6225 про проведення документальної виїзної планової перевірки ЗАТ «ПБО «Львівміськбуд» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 01.01.2014 по 31.12.2016.
На підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України та наказу ГУ ДФС у Львівській області від 12.12.2017 №6225 видано направлення на виїзну планову перевірку відповідача №10827, №10828, №10829, 10830, №10831, №10832.
26.12.2017 посадовими особами ГУ ДФС у Львівській області здійснено вихід за податковою адресою ЗАТ «ПБО «Львівміськбуд» з метою проведення виїзної планової документальної перевірки підприємства.
В.о. генерального директором ЗАТ «ПБО «Львівміськбуд» відмовлено у допуску до перевірки посадових осіб ГУ ДФС у Львівській області, у зв`язку із відсутністю підстав передбачених п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, про що складено акт від 26.12.2017 №723/13-01-14-13/01273906.
05.01.2018 начальником ГУ ДФС у Львівській області прийнято рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків ЗАТ «ПБО «Львівміськбуд» .
Контролюючий орган звернувся до суду з вимогою про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків у зв`язку із не допуском до проведення документальної перевірки.
Судами також встановлено, що постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2018 у справі №876/4977/18 скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 травня 2018 року у справі №813/152/18 та прийнято нову постанову, якою позов Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд» задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області №6225 від 12.12.2017 «Про проведення документальної виїзної планової перевірки».

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права та зазначає, що протиправний не допуск Товариством працівників контролюючого органу до проведення документальної виїзної планової перевірки, вказує на законність вимог застосування до такого платника податків наслідків встановлених ст.94 Податкового кодексу України, безпосередньо накладання арешту на кошти на рахунку платника податків.
9. Відповідач не реалізував своє процесуальне право щодо подання відзиву на касаційну скаргу позивача.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 20.1.4, 20.1.9 пункту 20.1 статті 20.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
10.2. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
10.3. Пункт 77.4 статті 77.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
10.4. Пункт 77.6 статті 76.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
10.5. Пункт 81.2 статті 81.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
10.6. Пункт 94.1 статті 94.
Адміністративний арешт майна платника податків (далі - арешт майна) є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
10.7. Підпункт 94.2.3 пункту 94.2. статті 94.
Арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
10.8. Пункт 94.4 статті 94.
Арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
10.9. Пункт 94.6 статті 94.
Арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Звільнення коштів з-під арешту банк або інша фінансова установа здійснює за рішенням суду.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
12. Законодавцем в положеннях податкового законодавства розрізнюються два види арешту, а саме арешт майна та арешт коштів на рахунку платника.
Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).
Положення статті 94 Податкового кодексу України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів.
Натомість приписи статті 94 Податкового кодексу України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.
Отже арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Крім того, метою накладення такого арешту має бути спонукання платника податків (способом забезпечення) виконання його обов`язків, визначених законом.
13. Водночас Податковим кодексом України передбачені також інші, випадки накладення арешту на кошти платника податків, крім тих, що визначені статтею 94, зокрема такі випадки визначено підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
15. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій відмовлячи в задоволенні позову дійшли висновку, що чинне законодавство послідовно розмежовує порядок накладення адміністративного арешту на майно платника податків, відмінне від коштів, та арешту коштів платника податків і у разі недопуску платником податків до проведення перевірки, контролюючий орган може звернутися до суду з вимогою про арешт майна платника податків або ж з поданням щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Натомість податковий орган звернувся до суду з вимогою про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків та не надав доказів наявності податкового боргу та відсутності майна для погашення цього податкового боргу, у зв`язку з чим відсутні підстави для застосування адміністративного арешту коштів на рахунках відповідача.
Проте вказані висновки судів суперечать вищезазначеному правовому регулюванню.
16. Колегія суддів зазначає, що арешт коштів на рахунках платника можливий як з підстав передбачених підпунктом 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України так і з підстав передбачених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема у разі недопуску платником податків до проведення перевірки.
Норми підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 та пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України не створюють конкуренцію правових норм та регулюють різні правовідносини. Норми пункту 94.2 Податкового кодексу України визначають підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків, за підстав визначених у зазначеному пункті. Натомість підпункт 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України підлягає застосуванню виключно у випадку неможливості погашення податкового боргу платником у разі, якщо у такого платника відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та /або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Таким чином, законодавець передбачив два види арешту майна в залежності від підстав та порядку його застосування: адміністративний арешт майна, в тому числі грошових коштів на банківському рахунку, як спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який в залежності від виду майна застосовується за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу або судовим рішенням; арешт коштів та інших цінностей платника податків, що знаходяться у банку, який застосовується за рішенням суду як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, підставою для застосування якого є відсутність або недостатність у платника податків майна для погашення податкового боргу.
17. Отже, арешт на кошти платника податків може накладатися за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 Податкового кодексу України, зокрема якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
18. З урахуванням зазначеного колегія суддів зазначає про помилковість частини мотивів, які вказані вище та які були зазначені судами як підстави для відмови у задоволенні позовних вимог, проте фактично це не призвело до неправильного вирішення справи по суті, оскільки поряд з зазначеним суди також при відмові в задоволенні позовних вимог виходили з наявності постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.07.2018 у справі №876/4977/18, якою позов Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд» задоволено, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області №6225 від 12.12.2017 «Про проведення документальної виїзної планової перевірки».
Таким чином, враховуючи наявність судового рішення, яким фактично встановлено відсутність законних підстав для проведення перевірки, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій і про відсутність підстав для задоволення позовних вимог контролюючого органу про застосування арешту коштів на рахунках Закритого акціонерного товариства «Проектно-будівельне об`єднання «Львівміськбуд», адже як вже було зазначено вище, метою накладення арешту на підставі пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України має бути спонукання платника податків (способом забезпечення) виконання його обов`язків, визначених законом. Проте у зв`язку з скасуванням наказу на проведення перевірки, відсутні підстави для проведення перевірки, а відповідно і обв`язок позивача допуску посадових осіб до її проведення на підставі такого наказу.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право: скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частиною 4 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для часткової зміни судових рішень в частині мотивів з яких суди виходили вирішуючи спір.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року у справі   №813/191/18 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.
У іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року у справі   №813/191/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова