ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 червня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/6731/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:  
                                         судді-доповідача Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС України    у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2020 року в адміністративній справі № 280/6731/20 (суддя І інстанції – Стрельнікова Н.В.)

за позовом Приватного підприємства «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» до Головного управління ДПС України    у Запорізькій області про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення   комісії відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 25.02.2020 № 9083, яким позивача визнано відповідним критеріям ризиковості платника податку згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, як таке, що не відповідає чинному законодавству України, а також порушує права та охоронювані законом інтереси останнього;

- зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2020 року позов задоволений. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 25.02.2020 № 9083 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким позивача визнано відповідним критеріям ризиковості платника податку згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Зобов`язано відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.

В обґрунтування скарги зазначив, що рішенням Комісії відповідача від 25.02.2020 № 9083  ПП «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» відповідно до п. 8. Критеріїв ризиковості включено до переліку ризикових платників податку за критерієм: «у контролюючих органах наявна аналітична податкова інформація...», яка свідчить про наявність ознаки здійснення ризикових операцій платником. Вважає, що визнання відповідачем на підставі оцінки податкової поведінки платника податків таким, що відповідає критеріям ризиковості, не впливає на його господарську діяльність, не створює перешкод для цього, так само, як і не завдає шкоди його діловій репутації. Також посилається на правову позицію ВС висловлену у постановах від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, від 03.03.2020 у справі № 240/3665/19, від 05.08.2020 у справі № 520/5692/19, від 21.08.2020 № 520/6051/19 та від 29.09.2020 № 440/1385/19.

Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Позивач є юридичною особою приватного права, яку було створено 23.06.2006 року (дата запису: 23.11.2006 номер запису: 11031020000016367), основним видом економічної діяльності якого є неспеціалізована оптова торгівля (код 46.90 за КВЕД) (т. № 1 а.с. 16). 

Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення   від 25.02.2020 № 9083 про відповідність       ПП       «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (п. 8), а саме у зв`язку з здійсненням платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, реалізації товарів/послуг, відмінних від придбаних, та надання платником документів не в повному обсязі (т. № 2 а.с. 89).

Вважаючи дії відповідача щодо віднесення до переліку ризикових платників ПП «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» протиправними позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не надано жодних доказів, які досліджувалися під час засідання комісії та які слугували підставою для прийняття оскарженого рішення, як не надано і доказів, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій по поданих на реєстрацію податкових накладних, що зумовило б включення платника податку до переліку ризикових, зокрема п. 8 Критеріїв. З огляду на викладене, суд дійшов висновку про відсутність обґрунтованих підстав для складання у відношенні позивача рішення від 25.02.2020 № 9083 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, на думку суду, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України податковий контроль – система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Положеннями пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України визначено, що способами здійснення податкового контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (набрала чинності 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165). Цей порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі – комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Комісія регіонального рівня – комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі – Комісія).

Ризик порушення норм податкового законодавства – ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі – платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком № 1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п. 8: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

При цьому, Додатком № 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, форма якого містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».

Отже, з огляду на правову конструкцію п. 8 Критеріїв та форму Бланку у Додатку № 4 колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів, який розглядається судом, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України податковий орган повинен довести наявність на час прийняття оскарженого рішення певної сукупності обставин:

-          існування у податкового органу податкової інформації відносно позивача, відповідно до якої існує ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній;

-          зазначена інформація стала відома контролюючому органу під час провадження ним поточної діяльності. При цьому, відомості про таку інформацію повинні зазначатись у рішенні податкового органу.

З огляду на викладене апеляційний суд вважає, що податковий орган не може в рішенні обмежитись лише загальною інформацією у вигляді висновку стосовно ризиковості господарських операцій, які здійснюються певною особою, а повинен вказати й ідентифікуючі ознаки такої інформації (зокрема, її походження та вихідні реквізити із зазначенням дати та номеру відповідного документа).

Отже, наявність у податкового органу станом на час прийняття спірного рішення відповідної інформації, а також, що саме ця інформація була підставою для такого прийняття, повинні бути предметом доказування у справах з подібним предметом спору. 

Як зазначалось вище, в оскарженому рішенні вказано про відповідність платника податку ПП «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та зазначено в графі «податкова інформація», що «платником податку та/або його контрагентами, згідно даних ЄРПН, реалізації товарів/послуг, відмінних від придбаних, та надання платником документів не в повному обсязі» (т. № 2 а.с. 89).

Разом з тим, в оскарженому рішенні наведений лише загальний висновок щодо ризиковості операцій, які здійснюються позивачем, проте відсутні посилання на податкову інформацію, яка стала підставою для такого висновку та для прийняття цього рішення.

Не зазначалось про таку інформацію відповідачем також у відповіді на скаргу позивача (т. № 2 а.с. 100) та у відзиві на позов, який подавався до суду податковим органом.

Протокол засідання Комісії, на якому приймалось спірне рішення, відповідачем судам обох інстанцій теж не надавався і про його наявність та про те, яка інформація розглядалась на цьому засіданні і чи розглядалась взагалі, також не зазначалось.

Натомість, до апеляційної скарги відповідачем додано копію аналітичної довідки Олександрівського управління ГУ ДПС у Запорізькій області від 12.07.2019 № 3315/08-01-49-06, в якому зазначено, що відповідно до інформації з ЄРПН встановлено, що ПП «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» здійснює придбання товарів у підприємств, які в свою чергу проводили операції з реалізації товарів/послуг, іншої номенклатури, відмінної від номенклатури товарів/послуг з придбання.

Проте жодних доводів щодо змісту та значення для вирішення справи цієї аналітичної довідки, а також доказів, що саме на підставі інформації, викладеної в цій довідці, позивача віднесено до ризикових платників і саме ця довідка розглядалась на засіданні Комісії в апеляційній скарзі не зазначено. Відсутність ідентифікуючих ознак інформації у спірному рішенні не дає можливості й апеляційному суду зробити висновок, що додана до апеляційної скарги аналітична довідка має доказове значення для вирішення спору.

Клопотання про долучення довідки як доказу до матеріалів справи із зазначенням причин, за яких вона не надавалась як доказ до суду першої інстанції, апеляційному суду не подавалось.

Зважаючи на те, що ні в оскарженому рішенні відповідача, ні у відповіді останнього на скаргу позивача, ні у відзиві на позовну заяву не зазначалось про вказану аналітичну довідку, як про документ, який містить інформацію для віднесення позивача до переліку ризикових платників відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також, що ця аналітична довідка відповідачем не надавалась суду першої інстанції, і не заявлялось клопотання про її долучення як відповідного доказу для розгляду судом апеляційної інстанції, колегія суддів вважає зазначену довідку неналежним доказом, який не має правового значення для вирішення спору.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів зазначає, що у податкового органу на час прийняття спірного рішення була відсутня будь-яка податкова інформація, яка могла б бути підставою для віднесення позивача до ризикових платників за п. 8 Критеріїв і включення його до відповідного переліку, у зв`язку з чим погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії від 25.02.2020 № 9083 є немотивованим і безпідставним, що в свою чергу є підставою для визнання його протиправним і скасування.

Крім того, апеляційний суд також погоджується, що з огляду на первинні документи позивача, долучені до матеріалів справи на підтвердження факту придбання товару: договори, договори оренди, договори суборенди, договори-заявки, оборотно-сальдові відомості, акти здачі-прийняття робіт, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, виписки з банку, журнали-ордери і відомості по рахунку, відомості про вантаж, пояснення, що надавались податковому органу, судом першої інстанції правильно встановлено відсутність будь-яких підстав для віднесення позивача до критеріїв ризиковості платника (т. № 1 а.с. 43-182).

Стосовно посилань відповідача на те, що спірне рішення про визначення ПП «Багатопрофільний Альянс «СВВ-1» таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, не є рішенням, яке тягне за собою виникнення негативних наслідків для підприємства, апеляційний суд зазначає про таке.

Відповідно до Додатку 4 Порядку № 1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить право адміністративного та судового оскарження для платника податку.

Також, абзацом 15 пункту 6 Порядку № 1165 встановлено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Отже, Порядком № 1165 передбачено, що рішення комісії про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в суді, що в свою чергу свідчить про безпідставність тверджень відповідача з цього приводу.

Крім того, Порядком № 1165 передбачено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку у разі віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку. 

Колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, створює перешкоди у здійсненні платником його господарської діяльності.

У позовній заяві представником позивача зазначено, що з серпня 2019 року податковим органом зупинено реєстрацію всіх податкових накладних в ЄРПН, поданих позивачем. Представником відповідача такі обставини не заперечувались.

Зазначені обставини, на думку апеляційного суду, спростовують позицію відповідача, про відсутність для позивача юридичних наслідків.

Дослідивши посилання апелянта на правову позицію ВС висловлену у постановах від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, від 03.03.2020 у справі № 240/3665/19, від 05.08.2020 у справі № 520/5692/19, від 21.08.2020 № 520/6051/19 та від 29.09.2020 № 440/1385/19 апеляційний суд відхиляє з огляду на те, що останні викладені стосовно норм Порядку № 117, який діяв до 31.01.2020 включно.

Наразі правовідносини сторін врегульовані проаналізованим вище Порядком № 1165, який істотно відрізняється від Порядку № 117 в частині встановлення відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Зокрема, істотні відмінності полягають саме у тому, що за Порядком № 1165 контролюючий орган приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку, про що безпосередньо зазначається у самому рішенні. 

Відтак, зазначені висновки ВС в цьому випадку застосуватись не можуть, бо змінилося правове регулювання спірних правовідносин.

Крім того, стосовно висновків, викладених в постановах Верховного Суду у зазначених справах колегія суддів вважає необхідним зазначити таке.

Вперше правову позицію, на яку посилається апелянт і яку продубльовано в наступних постановах Верховним Судом, викладено в постанові у справі  № 480/4006/18, в якій Верховний Суд, посилаючись на аналогічну правову позицію щодо застосування норм матеріального права у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2018 року у справі № 826/1902/15, від 18 вересня 2018 року у справі № 818/398/15, дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Однак, колегія суддів зауважує, що предмет спору у справах № 826/1902/15 та № 818/398/15 був зовсім інший, ніж у справі, що наразі переглядається, оскільки товариство в цих справах оскаржувало дії податкового органу щодо внесення в інтегровану автоматизовану інформаційну систему «Податковий блок» інформацію про результати документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом такої перевірки та зобов`язання податкового органу відновити в обліковій картці платника та в усіх електронних системах показники декларацій з ПДВ в частині визначених товариством показників податкових зобов`язань та податкового кредиту. Визнання протиправним і скасування рішення контролюючого органу про включення товариства до переліку ризикових платників податків предметом спору у зазначених вище справах, на які послався Верховний Суд, не було.
Натомість, Верховний Суд у справі № 480/4006/18 без будь-якого аналізу чи обґрунтування ототожнив ці предмети спору, не звернувши уваги, що у справі, яку переглядав, позивачем оскаржувались не дії податкового органу по внесенню певних відомостей в інформаційні системи, а оскаржувалось відповідне рішення, на підставі якого і були внесені такі відомості.
Апеляційний суд ще раз наголошує, що прийняття податковим органом у цьому випадку саме рішення передбачено Порядком № 1165, який застосував відповідач, а віднесення за таким рішенням особи до переліку ризикових платників податків цим Порядком імперативно визначено підставою для зупинення реєстрації будь-яких податкових накладних такого платника податків. Винятків з цього правила не існує. 
Зупинення ж реєстрації податкових накладних беззаперечно порушує права та інтереси платника податків, про що, Верховний Суд зазначив, зокрема у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18, здійснивши висновок, що саме зупинення реєстрації податкових накладних первинно порушує права платника податків у правовідносинах щодо реєстрації/відмови у реєстрації податкових накладних.
Інше тлумачення правової природи рішень податкового органу про віднесення платника податків до переліку ризикових та про зупинення реєстрації податкової накладної призведе до неможливості захисту таким платником податків своїх прав та інтересів до прийняття податковим органом рішення про відмову в реєстрації певної податкової накладної, а такий період за приписами Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, може розтягнутися у часі на 365 днів (п. 6) у випадку ненадання платником пояснень і документів на виконання вимог податкового орган при зупиненні реєстрації податкової накладної або фактично зобов`яже платника податків надавати такі пояснення та документи навіть у випадку, коли платник вважає саме зупинення протиправним, проте буде позбавлений можливості його оскаржити. 
Отже, протилежне, ніж зазначено в цій постанові, тлумачення правової природи зазначених рішень податкового органу фактично призведе до можливості останнього свавільно, без будь-якої правової підстави (як і відбулось у цій справі) розпоряджатися своїми повноваженнями, оскільки платник податків буде позбавлений можливості такі рішення оскаржити і буде зобов`язаний такі свавільні рішення виконувати.
У спірних відносинах після прийняття оскарженого рішення та на його підставі податковим органом зупиняється реєстрація всіх податкових накладних, складених позивачем, що, фактично руйнує ділову репутацію позивача та змушує контрагентів відмовлятися від співпраці з ним як ризиковим платником податків, який не може своєчасно зареєструвати в ЄДР жодної податкової накладної, чим відповідно позбавляє контрагентів права на своєчасне формування податкового кредиту. Фактично податковим органом прийняттям рішення про віднесення особи до переліку ризикових платників податків блокується вся господарська діяльність позивача, тому це рішення порушує його права та інтереси і надає такому платнику право звернутись до суду з відповідним позовом.
Крім цього, відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Так, у справі «Сєйдіч і Фінці проти Боснії і Герцеговини» Уряд країни посилався на те, що законодавство, на яке скаржились заявники де-факто і де-юре не породжувало само по собі ніяких наслідків для заявників, проте
ЄСПЛ відхилив ці доводи уряду, зазначивши, зокрема у п. 28, що «заявники можуть стверджувати, що певний закон порушує їхні права, незважаючи на відсутність конкретних заходів з його застосування, у разі, якщо вони належать до категорії людей, права яких можуть виявитися безпосередньо зачепленими таким законом, або якщо вони змушені змінити свою поведінку, щоб не наразитися на ризик зазнати судового переслідування».

Аналогічні висновки здійснені ЄСПЛ і в п. 33-34 рішення у справі «Берден проти Сполученого Королівства».
Отже, навіть у випадку, коли рішення суб`єкта владних повноважень саме по собі не тягне за собою безпосереднього негативного ефекту (не примушує сплатити конкретні кошти, не перешкоджає у стягненні конкретних коштів тощо), за практикою ЄСПЛ, якщо таке рішення створює неминуче покладення на заявника обов`язків і обмежень в майбутньому, тобто заявник в результаті прийняття цього рішення змушений "змінити свою поведінку" та "зазнає ризику переслідування", то особа має право на судовий захист.
Безпосередньо у спірних правовідносинах включення позивача до Переліку ризикових платників податків тягне за собою зупинення реєстрації всіх складених ним податкових накладних, у зв`язку з чим він зобов`язаний доводити правомірність складення кожної податкової накладної, подавати контролюючому органу велику кількість документів на підтвердження своєї позиції тощо, що у випадку непідтвердження (недоведення) на думку контролюючого органу певних обставин тягне за собою відмову в реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане апеляційний суд вважає безпідставними доводи відповідача, що включення позивача до Переліку ризикових платників податків жодним чином не впливає на його права, обов`язки та інтереси.
У зв`язку з цим колегія суддів зазначає, що прийняття податковим органом рішення про віднесення до переліку ризикових платників податків безумовно впливає на права та інтереси позивача, а тому останній відповідно до статті 5 КАС України має право на звернення до суду з позовом про оскарження такого рішення і на судовий захист шляхом визнання такого рішення протиправним і його скасування, а також зобов`язання відповідача виключити його з вказаного Переліку, оскільки саме такий спосіб захисту є ефективним і дієвим у спірних правовідносинах та призведе до повного поновлення прав позивача.

Стосовно обраного судом першої інстанції способу захисту прав та інтересів позивача апеляційний суд зазначає таке.

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод   (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

Отже, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення та унеможливіть порушення в подальшому є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, про що правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.  242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України    у Запорізькій області
залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2020 року в адміністративній справі № 280/6731/20 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                         суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                         суддя                                                            І.В. Юрко