ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 червня 2021 року	Львів	Справа № 1340/6106/18 пров. № А/857/9508/21	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                              Шевчук С.М.,  
суддів                                                                   Іщук Л.П., Кухтея Р.В.,
за участі секретаря судового засідання                Чопко Ю.Т.,
представника позивача                                    Карабань В.І.,
представника відповідача                                    Козоріз О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області, утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи) на рішення  Львівського окружного адміністративного суду  від 16 березня 2021 року (рішення ухвалене в м. Львові за правилами  загального позовного провадження, судом під головуванням судді Крутько О.В., дата складення повного тексту рішення - 26.03.2021)  у справі № 1340/6106/18 за адміністративним позовом Державного підприємства "Львівський бронетанковий завод" до Головного управління ДПС у Львівській області  про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, суд -
В С Т А Н О В И В :
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Державне підприємство “Львівський бронетанковий завод”  звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, у якому згідно уточнених позовних вимог просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 серпня 2018 року № 0013781414 та  від 16 серпня 2018 року № 0013791414.
22 липня 2019 року рішенням Львівського окружного адміністративного суду, залишеним без змін 10 грудня 2019 року постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду, повністю відмовлено у задоволенні адміністративного позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16 серпня 2018 року №0013781414, № 0013791414. Рішення судів мотивовані тим, що за результатами перевірки позивачем не підтверджено реальності взаємовідносин із його контрагентами, а саме ТОВ “Технотранс-СВ” за період з вересня 2017 року по лютий 2018 року, ТОВ “Арма-Трейд” та ТОВ “Трастфактор” за січень 2018 року, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (збитки) на суму 10531229,00 грн. та завищення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 2106246,00 грн., наведені позивачем аргументи не спростовують зафіксованих порушень в акті перевірки та не можуть бути підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року у справі № 1340/6106/18 скасовано. Справу № 1340/6106/18 направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду. Постанова мотивована тим, що суди попередніх інстанцій безпідставно прийняли позицію податкового органу основану не на дослідженні всіх складових господарських операцій по придбанню ТМЦ, а по факту неможливості їх виконання, а саме неможливості поставки товару контрагентами позивача. Долучені до матеріалів справи світлокопії первинних документів, на які позивач посилається, як на підставу бухгалтерського обліку, є такими, що не відповідають вимогам встановленим до письмових доказів статтею 94 Кодексу адміністративного судочинства України. Верховний Суд вказав на передчасність їх оцінки судами на предмет відповідності встановленим до них вимогам частини другої статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 року № 996-14, зазначив, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази та встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.           
Рішенням  Львівського окружного адміністративного суду  від 16 березня 2021 року  позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 16.08.2018 № 0013781414 та від 16.08.2018 № 0013791414.
Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь ДП “Львівський бронетанковий завод” 19210 грн. судового збору.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні вимог відмовити повністю. 
На підтвердження доводів апеляційної скарги вказує, що позивач  відобразив за даними бухгалтерського обліку та податкової звітності  безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з ТзОВ “Технотранс-СВ”, ТзОВ “Арма-Трейд” та ТзОВ “Трастфактор”  на підставі  документів (накладні, податкові накладні), які складені всупереч норм частини першої статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 за № 168/704. Відповідач вказує, що відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту інших підприємств. Тому господарська операція, яка фактично не відбулась, не спрямована на реальне настання правових наслідків, а спрямована лише на формування платником податкового кредиту та витрат у зв`язку із відображенням її змісту у первинних документах. Відповідач зазначає, що товари, що згідно представлених документів використано в господарській діяльності позивача, на думку відповідача, не могли бути придбані у вказаних контрагентів.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4   статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України   (далі   КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ          
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що операції позивача носять реальний товарних характер та підтверджені відповідними  первинними документами. При цьому, суд зазначив, що позивач не може нести відповідальності за неправомірні дії інших платників про які він не був та не міг бути обізнаний. 

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державне підприємство “Львівський бронетанковий завод” є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 38913578, перебуває на податковому обліку податкового органу з 03 квітня 1992 року, є платником податку на додану вартість з 01 липня 1997 року.
Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП “Львівський бронетанковий завод” (код ЄДРПОУ 07985602) з питань проведення взаємовідносин з ТОВ “Технотранс-СВ (38913578) за період вересень 2017 – лютий 2018 року, ТОВ “Арма-Трейд” (40194494) та ТОВ “Трансфактор” (39391593) за період січень 2018 року, за результатами якої складено акт від 31.07.2018 № 190013-01-14-14/07985602.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі     10531229,00 грн.; п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, завищено суму податкового кредиту по взаємовідносинах з ТзОВ “Технотранс-СВ”, ТзОВ “Арма-Трейд” та ТзОВ “Трастфактор” на загальну суму   2106246 грн., що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2018 року в розмірі 2106246,00 грн.
На підставі висновків  названого акту перевірки, Головним управлінням ДФС у Львівській області, прийнято:
податкове повідомлення-рішення від 16.08.2018 № 0013791414, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, встановлено порушення п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, зменшено ДП “Львівський бронетанковий завод” суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10531229 грн.;
податкове повідомлення-рішення від 16.08.2018 № 0013781414, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, встановлено порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2106246 грн. за лютий 2018 року.
Позивач не погодився з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та оскаржив їх до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Згідно з пунктом   44.1   статті   44 Податкового кодексу України   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі -   ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частин першої та другої   статті 9 Закону  України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV   підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, відповідно до абзацу дев`ятого цієї ж частини, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі),   посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений   Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
Слід зазначити, що податкова накладна не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до п.п.   201.6,   201.8,   201.10   статті   201 ПК України   податкова накладна є податковим документом.
Згідно пп. пп.134.1.1 п.134.1, ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різни на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із   статтею 134   цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п.135.1, ст.135 ПКУ).
Відповідно до пунктів 5, 6, 7  та 9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати",  затвердженого наказом Міністерства фінансів України N318 від 31.12.99, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р.за N 27/4248 (надалі по тексту іменовано П(С)БО 16 «Витрати»)  витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що 
ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені.
Не  визнаються  витратами  й  не  включаються до звіту про фінансові результати: платежі  за  договорами комісії,  агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на  користь  комітента,  принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення  одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають   ознакам,  наведеним  у  пункті  6  цього  Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України    об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до    статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пункт 188.1   ст.188 ПК України     визначає базу оподаткування податком на додану вартість, та зазначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до пункту   198.1   статті   198 ПК України   до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт   198.3   статті   198 ПК України   встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій   не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до   статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1   статті   193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту   198.2   статті   198 ПК України   датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом   198.6   статті   198 ПК України   не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог   статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом    201.11   статті   201   цього   Кодексу.
Пункт п.201.1 ст.200 ПК України передбачає, що  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.2. та 200.4 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з   пунктом 200.1   цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до   пункту 200-1.3   статті 200-1   цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1-3   статті 200-1   цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2   ст. 77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною частина 1   ст. 77 КАС України   обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет  фактично здійснення господарських  операції позивача та ТОВ “Технотранс-СВ (38913578) за період вересень 2017 – лютий 2018 року, ТОВ “Арма-Трейд” (40194494) та ТОВ “Трансфактор” (39391593) за період січень 2018 року, а також наявності підстав для відображення сум за  операціями з такими платниками у складі витрат на зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток  та відповідно  сум ПДВ у складі сум податкового кредиту та відповідного від`ємного значення, колегією суддів встановлено таке.  
На період здійснення  позивачем господарських взаємовідносин,   перелічені контрагенти  були: зареєстрованими відповідно до вимог діючого законодавства (в стадії припинення діяльності не перебували); установчі документи та реєстраційні документи вищевказаних контрагентів були діючими, в акті перевірки не має даних про визнання їх недійсними в суді; відомості стосовно зазначених підприємств та їхнього керівництва були зазначені в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; були зареєстровані в податкових органах платниками податків; були зареєстровані платником податків на додану вартість; обвинувальні вироки суду по будь-якій кримінальній справі за ознаками злочину передбаченого ст. 205, ст. 212 КК України, що могло би підтвердити фіктивний чи протиправний статус вищевказаних контрагентів на момент здійснення вказаних операцій за даними Єдиного державного реєстру судових рішень та Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відсутні. Вказані обставини відповідачем не заперечуються.
1.Стосовно взаємовідносин з ТзОВ “Технотранс-СВ”, то на підтвердження обставин щодо фактичного здійснення вказаних операцій позивачем надано копії:
- договорів поставки № 27/07-2017/1 і № 27/07-2017 від 27.07.2017 року, предметом яких є поставка продукції згідно Специфікацій, які є невід`ємною частиною вказаних Договорі;
- видаткових накладних № 26 від 04.09.2017, № 27 від 04.09.2017, № 28 від 04.09.2017, № 29 від 04.09.2017, № 30 від 04.09.2017, № 31 від 04.09.2017, № 32 від 04.09.2017, № 37 від 04.09.2017, № 38 від 04.09.2017, № 39 від 04.09.2017, № 40 від 04.09.2017, № 41 від 04.09.2017, № 42 від 04.09.2017, № 83 від 18.10.2017, № 83 від 18.10.2017, № 84 від 18.10.2017, № 85 від 18.10.2017, № 86 від 18.10.2017, № 87 від 18.10.2017, № 88 від 18.10.2017, № 89 від 18.10.2017, № 90 від 18.10.2017, № 91 від 18.10.2017, № 92 від 18.10.2017, № 93 від 18.10.2017, № 94 від 18.10.2017, № 96 від 25.10.2017, № 109 від 25.10.2017, № 110 від 25.10.2017, № 111 від 25.10.2017, № 112 від 25.10.2017, № 113 від 25.10.2017, № 114 від 25.10.2017, № 115 від 27.10.2017.  При цьому, ТзОВ “Технотранс-СВ” згідно накладних №№ 85, 86, 88, 89, 90, 91, 92 від 18.10.2017 було поставлено ДП “ЛБТЗ” прилади ТПН 1-49-23 в кількості 15 шт. Продукція в кількості 14 шт. не пройшла вхідний контроль що зафіксовано протоколом вхідного контролю № 67 від 23.10.2017 та підтверджено службовою запискою начальника та економіста ВМТП від 25.10.2017 та протоколом вхідного контролю № 67 від 23.10.2017 повернено постачальнику відповідно до  видаткових накладних (повернення) № 355 від 25.10.2017, № 356 від 25.10.2017, № 357 від 25.10.2017, № 358 від 25.10.2017, № 359 від 25.10.2017, № 360 від 25.10.2017. Також повернено постачальнику продукцію, що поставлена згідно видаткової накладної № 96 від 25.10.2017;
- видаткових накладних № 121 від 03.11.2017, № 140 від 24.11.2017.  При цьому, видатковими накладними (повернення) № 393 від 15.11.2017, № 393 від 15.11.2017 підтверджено повернення продукції постачальнику;
- видаткових накладних № 162 від 04.12.2017, № 165 від 14.12.2017, № 166 від 14.12.2017, № 167 від 14.12.2017, № 171 від 14.12.2017, № 175 від 14.12.2017, № 177 від 15.12.2017, № 178 від 15.12.2017, № 200 від 26.12.2017, № 201 від 26.12.2017, № 10 від 23.01.2018, № 14 від 02.02.2018, № 15 від 02.02.2018, № 16 від 02.02.2018, № 17 від 02.02.2018, № 18 від 02.02.2018, № 21 від 14.02.2018, № 22 від 14.02.2018, № 23 від 14.02.2018. Видатковою накладною (повернення) № 83 від 27.02.2018 підтверджено повернення ТзОВ “Технотранс-СВ” зазначеної у ній продукції постачальнику;
-товарно-транспортних накладних, експрес-накладних ТзОВ “Нова пошта” щодо фактичного переміщення поставки товару (а.с.187-204 Т.ІІІ);
- докази оплати (а.с.205-219 Т.ІІІ);
- податкових накладних, виписаних ТзОВ “Технотранс-СВ” та копії розрахунків-коригування кількісних і вартісних показників, зокрема № 42 від 25.10.2017 до податкової накладної № 17 від 18.10.2017, № 33 від 25.10.2017 по податкової накладної № 13 від 18.10.2017, № 34 від 25.10.2017 до податкової накладної № 18 від 18.10.2017, № 44 від 25.10.2017 до податкової накладної № 18 від 18.10.2017, № 43 від 25.10.2017 до податкової накладної № 19 від 18.10.2017, № 45 від 25.10.2017 до податкової накладної № 20 від 18.10.2017;
- договору про надання послуг з організації перевезення відправлень від 13.08.2015 року № 82479, укладеного ДП “Львівський бронетанковий завод” та ТзОВ “Нова пошта”, копію додаткової угоди до вказаного Договору від 23.08.2017 року № 1, копії журналів реєстрації довіреностей   на підтвердження обставин щодо фактичного транспортування товару.
2.Стосовно взаємовідносин з ТзОВ “Арма-Трейд”, то на підтвердження обставин щодо фактичного здійснення вказаних операцій позивачем надано копії:
договору поставки № 1-238-17 від 23.08.2017, предметом якого є  поставка частин до наземних пересувних машин, згідно Специфікацій, які є невід`ємною частиною даного Договору;
специфікації № 1 від 23.08.2017; специфікацію № 2  від 27.11.2017;  специфікацію № 301.12.2017 року;
додаткової угоди № 1 від 29.12.2017 до договору поставки № 1-238-17 від 23.08.2017;
специфікацій № 4 від 24.01.2018, № 5 від 24.01.2018, № 6 від 24.01.2018, № 7 від 29.01.2018, № 8 від 23.02.2018, 
видаткових накладних № 10 від 27.11.2017, № 12 від 07.12.2017, № 13 від 07.12.2017, № 14 від 08.12.2017, № 1 від 26.01.2018, № 2 від 26.01.2018, № 3 від 26.01.2018, № 4  від 26.01.2018, № 5 від 02.02.2018, № 6 від 23.02.2018;
копію картки-рахунку 631 на підтвердження оплати товару, поставленого ТОВ “АРМА-ТРЕЙД” за період з 01.09.2017-28.02.2018;
товарно-транспортних накладних та податкових накладних (а.с.95-105 Т.ІV);
паспортів спостереження та етикеток на підтвердження якості переданої продукції. 
Оригінали документів щодо взаємовідносин з контрагентом ТОВ “АРМА-ТРЕЙД” вилучені на ДП “Львівський бронетанковий завод” на підставі ухвали слідчого судді Галицького районного суду м. Львова  від 21.05.2018 у справі № 461/3617/18, провадження 1-кс/461/3632/18 відповідно до протоколу доступу до речей і документів “05-12” червня 2018 року.
3.Стосовно взаємовідносин з ТзОВ “Трастфактор” (постачальник), то на підтвердження обставин щодо фактичного здійснення вказаних операцій позивачем надано копії:
договору поставки №09/03/17 від 09.03.2017 року предметом якого є поставка запасних частин до наземних пересувних машин, згідно Специфікацій, які є невід`ємною частиною даного Договору;
додаткової угоди від 10.05.2017 та специфікації;
видаткових накладних № 1 від 05.01.2018, № 2 від 24.01.2018, № 3 від 24.01.2018, № 4 від 26.01.2018, № 6 від 26.01.2018, № 7 від 26.01.2018, № 8 від 26.01.2018;
паспортів приладів спостереження, та етикеток на підтвердження відповідності продукції технічним вимогам, податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до зазначених податкових накладних (а.с.222-249 Т. ІV, а.с. 1-11 Т.V);
витяг з журналу проводок за 01.09.2017-28.02.2018 ДП “Львівський БТЗ” 631,31 щодо контрагента ТзОВ “Трансфактор”;
експрес-накладних ТзОВ “Нова пошта”. 
Оригінали документів щодо взаємовідносин з контрагентом ТзОВ “Трансфактор” вилучені на ДП “Львівський бронетанковий завод” на підставі ухвали слідчого судді Дніпровського районного суду м. Києва у справі № 755/13993/18 1-кс/755/3639/19 від12.06.2019  згідно опису до протоколу тимчасового доступу до речей і документів від 12.07.2019.
На момент здійснення господарських операцій, так і на момент проведення перевірки, контрагенти позивача та сам позивач є зареєстрованими платниками ПДВ, а надані позивачу переліченими контрагентами податкові накладні  є такими, що зареєстровані в ЄДРПН. Вказані обставини відповідачем не заперечуються.
Згідно Статуту Державного підприємства “Львівський бронетанковий завод” (нова редакція) (ідентифікаційний код юридичної особи 07985602), затвердженого наказом Державного концерну “Укроборонпром” від 11.07.2018 № 312, генеральним директором Державного концерну “Укроборонпром” Букіним П. Державне підприємство “Львівський бронетанковий завод” є державним комерційним підприємством, заснованим на державній власності, та передане в управління Державного концерну “Укроборонпром”. Підприємство утворено з метою одержання прибутку шляхом виконання державного контракту і державного замовлення з виготовлення, ремонту та модернізації озброєння військової та іншої техніки.
Відповідно до затвердженого на ДП “Львівський БТЗ” стандарту підприємства СТП 65.020-18 СУЯ. Проведення вхідного контролю закупленої продукції (затв. та надано чинності наказом т.в.о. директора ДП “Львівський БТЗ” № 160 від 08.06.2018) встановлено обов`язкові для всіх підрозділів ДП основні положення з організації проведення і оформлення результатів вхідного контролю закупленої продукції. Вхідному контролю підлягає вся закуплена підприємством продукція. Відповідальний за організацію вхідного контролю закупленої продукції - начальник відділу технічного контролю (далі ВТК), за проведення вхідного контролю – інженер з якості\контрольний майстер ВТК. Вхідний контроль закупленої продукції повинні проводити: представники ВТК (інженер з якості ВТК\контрольний майстер ВТК, представники хімічної лабораторії (ХЛ), лабораторії контрольно-вимірювальних приладів (ЛКВТ) (за потреби), представник Головного військового представництва (далі ГВП) за присутності представників відділу матеріально-технічного забезпечення (ВМТЗ),  складу, на який поступила закуплена продукція (п.4.3). Вхідний контроль продукції, яка поступила без супроводжуючої документації, не проводять (п.4.8).
Головним бухгалтером підприємства ОСОБА_1 надано письмові пояснення у справі від 27.05.2019 (а.с.81 Т.ІІ), у яких зазначено, що всі документи від вищевказаних постачальників були оформлені відповідно до вимог ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. На всіх прихідних документах є печатка та підпис контрольного майстра ВТК, який разом з представниками служби безпеки підприємства підтверджує фактичну наявність та якісний стан комплектуючих та запчастин. Всі запчастини, які використовуються при виконанні договорів з Міністерством оборони України перевіряються представниками 4762 Головного військового представництва Міністерства оборони України, які в подальшому підтверджують фактичне віднесення кожної запчастини згідно технічних норм на окрему машину (замовлення) та погоджують їх вартість в розрахунково-калькуляційних матеріалах (РКМ). На підставі погоджених фактичних РМК визначається вартість виконаних робіт по договору, яка перераховується МОУ підприємству. Всі запчастини від даних постачальників оплачені згідно договорів.
Аналогічну інформацію повідомили викликані свідки, які є працівниками ДП: ОСОБА_2 – заступник начальника ВТК, ОСОБА_3 – майстер контрольний ВТК, ОСОБА_4 – начальник ВМТП (на час спірного періоду – економіст з МТЗ І категорії), ОСОБА_5 – завідувач складом № 6, ОСОБА_6 – начальник цеху № 6, ОСОБА_7 – начальник цеху № 1, кожний з яких надав свідчення на підтвердження отримання позивачем продукції від контрагентів ТзОВ “Технотранс-СВ”,     ТОВ “Арма-Трейд” та ТзОВ “Трастфактор”.
Надаючи правову оцінку наданим документам та показам свідків, колегією суддів враховано, що перелічені документи складені за участю посадових осіб вказаних суб`єктів господарювання та містять обов`язкові реквізити та за своїми зовнішніми ознаками відповідають поняттю первинного документу, визначеного  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджують обставини щодо реальної доставки (переміщення) ТМЦ на адресу позивача.
Також колегією суддів враховано, що перелічені  товарно- матеріальні цінності за вказаними документами були оприбутковані по бухгалтерському обліку позивача та використані у власній господарській діяльності позивача, а саме при ремонті та відновленні танків, а відтак вказане свідчить про реальність господарських операцій, правильність відображення їх в обліку, наявність для позивача ділової мети та розумної економічної причини їх здійснення.
Відносно ж доводів  відповідача щодо відсутності у позивача товарно-транспортних накладних, то за умовами укладених договорів з переліченими контрагентами поставку ТМЦ на адресу покупця покладено на вказаних контрагентів, як постачальників. Про вказані обставини відображено в акті перевірки (а.с. 230 т.1). Відповідно до правової позиції, Верховного Суду, викладеній у постанові від 05.01.2021 по справі №820/1124/17 документи на перевезення товарно - матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними. Відтак,  можлива відсутність ТТН не може бути доказом безтоварності господарських операцій з контрагентами. Наявність чи відсутність ТТН у товариства є лише дотриманням чи порушенням тільки правил перевезень автомобільним транспортом, що не пов`язані з дотриманням вимог податкового законодавства. Натомість факт передання товару та набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними. До аналогічних висновків дійшов і Верховний Суд у постановах від 24.05.2019 року по справі № 826/7423/16, від 22.11.2019 р. по справі № 804/15820/15.
Сам факт реальності доставки комплектуючих до відділення ТзОВ “Нова пошта” у м. Львові для ДП “ЛБТЗ” від конкретних постачальників з м. Києва (ТзОВ “Технотранс-СВ”,     ТОВ “Арма-Трейд” та ТзОВ “Трастфактор”) за договорами відповідач не заперечує. 
Згідно пояснень представника позивача у випадку надходження товару на відділення ТзОВ “Нова пошта” його отримання на підприємстві у спірний період і по даний час належить до повноважень водія легкового фургона “Форд-Транзит” автопарку ДП “ЛБТЗ”, що закріплений за відділом матеріально-технічного постачання (ВМТП) підприємства. В 2018-2019 роках за ВМТЗ був закріплений водій ОСОБА_8 , який звільнився у 2019 році, на даний час отримання ТМЦ здійснює водій ОСОБА_9 . 
При цьому ТМЦ, що надійшли в рамках виконання державного оборонного замовлення приймаються по якості в присутності окрім працівників ВТК підприємства також і представниками Головного військового представництва МОУ – ГРП-4762.
Представником позивача на підтвердження здійснення контролю досліджуваних поставок Головним військовим представництвом МОУ-ГРП-4762 долучено засвідчені копії Журналу вхідного контролю на ДП “ЛБТЗ” інв. 25/63/1-2017(4762 ГВП МОУ) в одному примірнику, аркуші №№ 13, 18, 19, 21, 31, 33, 40, 54.
Відносно ж доводів відповідача щодо того, що за результатами проведеного аналізу даних ІС “Податковий блок” встановлено, що ТОВ “Технотранс-СВ”, ТОВ “Арма-трейд”, ТзОВ “Трансфактор” придбавав ТМЦ у контрагентів-постачальників, у яких з моменту реєстрації платниками ПДВ, відсутнє придбання ТМЦ з кодами УКТЗЕД та відповідною номенклатурою, яке у подальшому було реалізовано для ДП “Львівський бронетанковий завод” та щодо відсутності  у вказаних контрагентів необхідних трудових та інших ресурсів для виконання   обсягів зазначених операцій, то колегія суддів зазначає, що такі доводи податкового органу ґрунтуються виключно на  податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах. 
Досліджуючи приведені доводи відповідача в тому рахунку і щодо  відсутності  постачання  ТМЦ  в тому числі і по ланцюгу його постачання, то колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.
Натомість з акту перевірки (на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення – рішення)  вбачається, що  приведені відповідачем доводи ґрунтуються виключно на   податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.  
При цьому, вказаний акт перевірки не містить посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову  звітність  суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, а відтак  вказані висновки складені з порушення вимог названого Порядку №727 від 20.08.2015, оскільки  ґрунтуються  виключно да основі інформаційно – аналітичного ресурсу даних бази АС “Податковий аудит” інформаційної бази АІС «Податковий блок». 
Наявна у  відповідача податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій  не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків. Будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не  віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними. 
Отож, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в податкових деклараціях платника податків, і даних ЄРПН не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку та податкової звітності, оскільки самими контрагентами-постачальником або по ланцюгу постачання могло б бути не відображено сум ПДВ у деклараціях з ПДВ за відповідні періоди і вказане є підставою для відповідальності вказаних контрагентів. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що наявна податкова інформація є лише підставою  для поглибленої  документальної перевірки  платників податків на предмет фактичності їх правовідносин.
Водночас, колегією суддів враховано, що контролюючим органом перевірки названих контрагентів на предмет наявних у них трудових ресурсів та інших ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для виконання господарських операцій, як власних так і орендованих та інших залучених на підставі цивільно –правових чи господарсько –правових договорів не проводилось. Не з`ясовувалось обставин щодо можливості  здійснення поставок  ТМЦ переліченими контрагентами на умовах посередництва (здійснення якого не завжди вимагає надмірного обсягу трудових та інших ресурсів). Не досліджувались обставини і щодо можливого  залучення до  ланцюга постачання   осіб, які не зареєстровані платниками ПДВ, що виключає можливість дослідження такого ланцюга постачання за даними ЄДРПН. Документів та пояснень по вказаному факту від перелічених контрагентів та від їх уповноважених осіб не витребовувалось. Доказів неможливості  витребування від перелічених контрагентів відповідних відомостей на первинних документів за вказаними операціями обумовлений акт перевірки не містить. Не містить акт перевірки і доказів неможливості проведення документальної перевірки вказаних контрагентів на предмет спірних правовідносин. 
Водночас, колегією суддів враховано, що сама по собі відсутність необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагента платника податків не є безумовним свідченням нереальності господарської операції, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб`єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами. Вказана правова позиція також узгоджується з правовою позицією, яка викладена в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року по справі № 814/1439/17.
До того ж, податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит  та витрати в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів/надання послуг постачальником або перевізником.
При цьому колегія суддів зазначає, що суд не вправі перебирати  на себе виконання не притаманних йому функцій та повноважень, віднесених до компетенції інших суб`єктів владних  та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом  проведення додаткових заходів витребування та перевірки додаткових первинних документів на предмет  з`ясування  питання стосовно фактичної  походження та поставки  вказаних ТМЦ  по ланцюгу постачання, позаяк у відповідності до ч. 2 ст.77 КАС України, суд не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення. 
Як наслідок,  відповідачем в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України  не було надано суду жодних доказів в розумінні   ст. 72 КАС України на підтвердження, викладених в акті перевірки висновків.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ч.2 ст.74    Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. 
Аналогічна правова позиція  висловлена Верховним Судом у постанові  від 05.01.2021року у справі №820/1124/17, 17 лютого 2020 року у справі №826/2926/14, від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 18 червня 2020 року у справі №826/10624/18.
Колегією суддів також враховано, що приведені вище норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від наявності чи відсутності у контрагентів трудових ресурсів, основних фондів та інших ресурсів, чи дотримання такими контрагентами податкової дисципліни (як то належних податковий, бухгалтерський облік, подання звітності)  контрагентами   постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) (в тому рахунку і по ланцюгу постачання) вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності (в тому випадку і по ланцюгу постачання) не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат   чи сум податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відтак, за відсутності відповідних доказів які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання названої операції або про її не виконання названими контрагентами, позивач не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в своєму податковому обліку та як наслідок зазначене не може бути підставою для відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав неналежного ведення або формування контрагентами даних свого податкового обліку або наявності зловживань по ланцюгу постачання.
Окрім того, практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до   ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006 р., є джерелом права, свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського Суду від 09.01.2007 р. у справі "Інтерсплав проти України"). Вказане узгоджується з конституційним принципом індивідуальності юридичної відповідальності.
У рішенні ж Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов`язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності. Можливі порушення по ланцюгу постачання податкової дисципліни та правил здійснення господарської діяльності (відсутність необхідних умов для ведення господарської діяльності, відсутність власних основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів тощо) не можуть бути підставою для позбавлення добросовісного платника податків (позивача) права на валові витрати та на податковий кредит.
Також матеріали справи не містять будь-яких доказів, які могли б свідчити про опосередковану чи пряму обізнаність позивача стосовно ймовірного порушення вимог податкового законодавства названими контрагентами. Неналежне виконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність позивача із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Також судом  враховано, що з метою реалізації принципу обачності при виборі    позивачем   контрагентів ними здійснено аналіз  інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб  та реєстру платників ПДВ щодо правосуб`єктності таких платників.
Водночас, колегією суддів враховано, що наявний у позивача доступ до відкритих відомостей стосовно господарської діяльності названих контрагентів не давав йому змогу передбачити обставини стосовно ймовірних порушень названих постачальників таких, як неподання звітності за певний період, або відсутності у контролюючого органу за даними звітності платника податків відомостей щодо походження товару по ланцюгу постачання, наявності або відсутності у контрагентів позивача   трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів, як власних так і таких які залучені на підставі інших цивільно-правових договорів (таких, як : оренда, відповідальне зберігання, транспортне перевезення).
Окрім того, колегією суддів враховано, що Державою не забезпечено ведення певних реєстрів, або розкриття відомостей суб`єктами господарювання, за наявності яких добросовісний платник міг завчасно перевірити та передбачити перелічені обставини стосовно не доброчесності його постачальників в тому рахунку і по ланцюгу поставок та ряд інших факторів на які покликається відповідач.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 13 листопада 2018 року у справі №820/3279/13-а, а відповідно до ч. 5   ст. 242 КАС України   суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 21 лютого 2018 року у справі №817/537/17 (адміністративне провадження №К/9901/4401/17), презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Що стосується  висновків  акту перевірки (а.с. акту перевірки 22-23)  відносно  даних ІС “Податковий блок” підсистеми “Архів електронної звітності” Центру обробки електронної звітності ДФС України стосовно встановленої розбіжності за період вересень 2017р.-лютий 2018р., а саме: податкові накладні зареєстровано на суму ПДВ 1853693 грн., а відповідно до видаткових накладних отримано ТМЦ на суму ПДВ 2148251 грн., то як встановлено на підставі пояснень позивача, матеріалів справи та не спростовано відповідачем, суми ПДВ, що зазначені у податковій накладній № 29 від 15.12.2017 – сума ПДВ 13464 грн. та у податковій накладній № 30 від 15.12.2017 – сума ПДВ 12177 грн. не включались ДП до складу податкового кредиту. Факт не включення ДП “Львівський бронетанковий завод” до складу податкового кредиту суми ПДВ на 20 форсунок від постачальника ТОВ “Технотранс-СВ” у зв`язку з відсутністю факту їх поставки, і відсутністю видаткових накладних на вказані 20 форсунок підтверджується роздруківками рахунку 644 програмного продукту підприємства “ІС Бухгалтерія” за періоди: грудень 2017, за 2018 та за 2019 роки.
Що стосується  висновків  акту перевірки стосовно наявності  кримінальних проваджень, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань -  № 22018140000000022 від 04.04.2018 за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст. 367 КК України та № 32018100040000044 від 04.06.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1,3 ст.212 КК України, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявність кримінального провадження не свідчать          про відсутність реальності здійснення господарських операцій для позивача, адже причетність позивача чи контрагентів позивача до кримінальних правопорушень     не встановлена та не доведена.
Як наслідок приведені в апеляційній скарзі доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,                                    
                                                  П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області, утворене як відокремлений підрозділ юридичної особи) залишити без задоволення.
Рішення  Львівського окружного адміністративного суду  від 16 березня 2021 року   у справі № 1340/6106/18 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Р. В. Кухтей  	
Повне судове рішення складено 24 червня 2021 року.