ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/2435/19
адміністративне провадження № К/9901/784/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.)
у справі за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (далі - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 квітня 2019 року  №0007281305, №0007291305, №0007301305.
Посилаючись на невідповідність оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, Позивач зазначила про те, що висновки Відповідача, викладені в акті перевірки щодонеобхідності сплати податку з доходів фізичних осіб, військового збору та подання декларації з податку на доходи фізичних осіб є передчасними та сформованими без з`ясування всіх обставин, що є передумовами виникнення обов`язків звітування та сплати відповідного податку. Так Позивач вважає, що курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти  відносно валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податків та не підлягає оподаткуванню.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14  серпня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції зазначив, що:
- посилання Позивача на пункт 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України є необґрунтованим та безпідставним, оскільки з матеріалів справи вбачається, що зміни валюти зобов`язання з іноземної у гривню не відбувалося, а кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення»;
- Позивач належним чином повідомлений банком про суму анулювання (прощення) заборгованості на вказаних умовах та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб з суми прощеної основної заборгованості за кредитом і відобразити такий дохід у річній податковій декларації відповідно до вимог підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України;
- перевірка проведена на підставі наказу, копія якого направлена на адресу Позивача разом з письмовим повідомленням про проведення позапланової виїзної перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення 24 січня 2019 року.
Суд апеляційної інстанцій, ухвалюючи оскаржувану постанову від 11 грудня 2019 року, із висновками суду першої інстанції не погодився. 
Так, суд апеляційної інстанції дійшов висновків про те, що із  пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України слідує, що до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не повинна бути включена курсова різниця між сумою основного (прощеного) боргу в іноземній валюті за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання в іноземній валюті України в еквіваленті (тобто, при визначенні розміру оподатковуваного доходу у національній валюті України в еквіваленті сумі прощеного боргу в іноземній валюті на дату такого прощення), та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014  року. Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податків та не підлягає оподаткуванню.
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що у Позивача внаслідок вказаних правовідносин фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів у тій чи іншій формі, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування в розумінні положень пункту 14.1.47 статті 14 Податкового кодексу України, а тому є помилковими посилання Відповідача на положення абз. д) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, як на безумовну підставу для донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб.
При цьому суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції щодо дотримання Відповідачем процедури направлення наказу про проведення перевірки. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Позивач з доводами та вимогами скаржника у надісланому відзиві не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом обставин, встановлених судами попередніх інстанцій, Відповідачем прийнято  наказ про проведення документальної позапланової перевірки ОСОБА_1 від 21 січня № 218 від 21 січня 2019 року, копія якого направлена на адресу Позивача разом з письмовим повідомленням про проведення позапланової виїзної перевірки від 22 січня 2019 року №39/904/14/08-01-13-05-09 рекомендованим листом з повідомленням про вручення 24 січня 2019 року.
На підставі цього наказу проведено перевірку та складено акт від 7 березня 2019 року №105/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги:
-  підпункту «д» 164.2.17 підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України;
- підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 179.1, підпункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України;
- підпункту «д» 164.2.17 підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення рішення від 17 квітня 2019 року:
- №0007281305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 658 106,50 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 526485,20 грн. та 131621,30 грн. за штрафними санкціями;
- №0007301305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 49415,09 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 39532,97 грн. та 9883,02 грн. за штрафними санкціями;
- №0007281305, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 170,00 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача про те, що анульована сума основного  боргу за кредитним договором є додатковим благом, а тому включається до складу доходу для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим податком.  
Згідно із встановленими під час розгляду справи обставинами, 23 серпня 2006 року  між Позивачем (Позичальник) та Акціонерним поштово-пенсійним банком «Аваль» (Кредитор) укладено Кредитний договір №014/17-41/950-38, відповідно до пункту 1.1 якого Кредитор, на положеннях і умовах цього Договору, надає Позичальнику кредит у вигляді невідновлювальної кредитної лінії (надалі кредит) з лімітом 230000,00 доларів США.
10 березня 2015 між Позивачем (Позичальник) та Публічним акціонерним товариством «Райффайзен Банк Аваль» (кредитор) укладено Договір про часткове прощення боргу за кредитним договором, відповідно до пункту 2 якого у зв`язку з погашенням Позичальником до підписання цього Договору частини заборгованості за Кредитним договором в розмірі 55000,00 доларів США, Сторони домовились, що з дати укладення цього Договору Кредитор здійснює часткове анулювання (прощення) основної суми боргу Позичальника в розмірі 115 127,52 доларів США, що складає еквівалент 2636 080,01 грн. по офіційному курсу НБУ на дату укладення цього Договору.
Пунктом 6 вказаного Договору Позивача повідомлено відповідно до підпункту «д» 164.2.17 пункту 164.2 статі 164 Податкового кодексу України про часткове анулювання (прощення) боргу в сумі основного боргу (неповернутого кредиту), та про те, що сума анульованого (прощеного) боргу буде включена Кредитором до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь Позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому борг було анульовано (прощено).
Судом встановлено, що Договір про часткове прощення боргу підписаний Позивачем.
Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з суми анульованої (прощеної) заборгованості Позивачем не нарахований та не сплачений, також не подано податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2016 рік.
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судом апеляційної інстанції, Відповідач зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що норми чинного законодавства свідчать, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Однак, суд апеляційної інстанції, на думку Відповідача, не врахував висновки суду першої інстанції та  не навів належного обґрунтування своїй правовій позиції.
Відповідач вважає, що  оскільки ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» здійснено анулювання (прощення) саме основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу, тобто основна сума боргу (кредиту), вражається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором відповідно до підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.
Також, посилаючись на висновки Верховного Суду, зазначає, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку. При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом. Оскільки, зміни валюти зобов`язання за кредитним договором не відбулося, Позивачем отримано додаткове благо саме в тій валюті в якій було визначене її зобов`язання.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач посилається на те, що загальна норма підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України визначає, що основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням є додатковим благом, а спеціальна норма пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України конкретизує, що курсова різниця не вважається таким додатковим благом, та відповідно не включається загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку в розумінні статті 164 Податкового кодексу України.
У відзиві також зазначено й те, що оскільки кредит, який отримав Позивач в іноземній валюті у 2006 році у розмірі 230 000,00 доларів США станом на 1 січня 2014 року не погашений у повному обсязі, визначення суми додаткового блага повинно здійснюватися з урахуванням пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. В акті перевірки відсутнє дослідження контролюючим органом різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Отже, донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено необґрунтовано та без встановлення його достовірності, що в свою чергу, призвело до завищення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору.
Позивач вважає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права з урахуванням висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного суду від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, від 25 листопада 2019 року у справі №500/2252/18.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -  КАС України), виходить з такого. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 вказаного Кодексу загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За приписами  підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до таких додаткових благ віднесено  основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощену (анульовану) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. 
Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 9 квітня 2015 року № 321-VIII, який набрав чинності 7 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики Верховного Суду щодо застосування підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Так, аналогічний підхід  вже був застосований Верховним Судом  зокрема у постановах  від  3 квітня 2020 року у справі №804/3102/15, від 25 червня 2020 року у справі №817/430/17, від 15 грудня 2020 року у справі №817/3471/14, від 1 квітня 2019 року у справі  №820/4423/16.
З урахуванням цього, суд апеляційної інстанції, дійшов помилкового висновку про те, що  внаслідок прощення основної суми боргу Позивачу, у останнього фактично не відбулось приросту його активів у тій чи іншій формі, що свідчить про відсутність об`єкта оподаткування.
Щодо іншого аспекта цієї справи, який полягає у передбаченому законодавством   звільненні  від сплати податку на доходи фізичних осіб додаткового блага платника податку у вигляді суми, прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, слід зазначити таке.
Так, у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Так, відповідно до пункту  8  підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено в постановах від 15 травня 2018 року у справі №821/1594/17, від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, від 6 листопада 2020 року у справі №826/7313/17, від 13 січня 2021 року у справі  815/3071/18
Втім, у справі, яка розглядається, судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні, хоч і зроблено посилання на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, проте не встановлено наявності всіх передбачених умов для його застосування, а  саме -  факту зміни валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. 
Лише констатація факту  анулювання заборгованості за кредитом у розмірі 115127,52 долари США, що за курсом НБУ складає  2636080,01 грн., без перевірки умов відповідних договорів, або інших документів та доказів, які б саме засвідчували факт зміни валюти зобов`язання, а не прощення боргу у валюті в переведенні у еквівалент не є свідченням встановлення всіх обставин,  що мають значення для вирішення спору.  
Суд вважає за необхідне зазначити й те, що ухвалою від 17 лютого 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів  Касаційного адміністративного суду передано для розгляду Великою Палатою Верховного Суду у зв`язку із наявністю виключної правової проблеми справу №826/954/17.
Колегія суддів  Касаційного адміністративного суду, передаючи справу на розгляд Великої Палати справу, посилалась не необхідність вирішення питання які саме обставини (юридичні факти) свідчать про те, що у взаємовідносинах між кредитором та позичальником відбулась зміна валюти зобов`язання.
Втім, Великою Палатою Верховного Суду ухвалою від 29 березня 2021 року повернуто відповідній колегії Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду цю справу для розгляду і зазначено, що у постанові КАС ВС від 18 січня 2021 року (справа №120/935/19-а) судова колегія КАС ВС відповіла на одне з питань, які поставлені перед Великою Палатою.
Так, у постанові КАС ВС від 18 січня 2021 року у справі №120/935/19-а зазначено, що датою зміни валюти зобов`язання за кредитом, отриманим позивачем за кредитним договором, є, зокрема, дата підписання між кредитором та позивачем додаткового до кредитного договору, відповідно до якого сторони домовились, що повернення кредиту та сплата процентів буде здійснюватися в національній валюті України - гривні із застосуванням для розрахунку платежу офіційного курсу долара США до української гривні, встановленого НБУ на день сплати.
Встановлення обставини щодо дати зміни валюти зобов`язання впливає на наявність у Позивача не тільки обов`язку щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, а й на обов`язки щодо подання звітності з такого податку та сплати військового збору, за протиправне, на думку Відповідача, невиконання яких і прийнято оскаржувані індивідуальні акти. 
Оскільки наявність відповідної обставини не установлено судом апеляційної інстанції, Суд дійшов висновку про передчасне задоволення позову. 
При цьому, Позивач необґрунтовано посилається на те, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права з урахуванням висновків, викладених у постановах Верховного суду від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, від 25 листопада 2019 року у справі №500/2252/18.
Так, у справах №826/4240/18, №500/2252/18, скерованих на новий розгляд касаційним судом, не було належним чином встановлено обставин щодо дійсної зміни валюти зобов`язання у правовідносинах між Позивачами як боржниками та банками як кредиторами. Натомість у справі №520/10880/18  були встановлені на підставі відповідних доказів  обставини щодо зміни валюти зобов`язання шляхом укладення додаткового договору до кредитного договору, де чітко зазначено про  зміну валюти боргових зобов`язань на гривню.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Таким чином, враховуючи зазначені нормативно-правові положення та обставини, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення суду апеляційної, зважаючи, зокрема, не встановлення обставин щодо зміни валюти зобов`язання у спірних правовідносинах між Позивачем (як боржником) та кредитором, не є законним та обґрунтованим та підлягає скасуванню з направленням справи на новий апеляційний розгляд.
Під час нового розгляду необхідно надати належну оцінку вищенаведеному, витребувати та дослідити докази, надані на підтвердження дати зміни валюти зобовязання у взаємовідносинах між  Позивачем та кредитором. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню  адміністративного   судочинства,   а   саме   бути   справедливим  та   неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
За змістом частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судом апеляційної інстанції, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи. 
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року скасувати. 
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                       Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                           О.В. Білоус
                                                                                                      І.Л. Желтобрюх