УХВАЛА

28 квітня 2021 року 
Київ
справа №160/3364/19
адміністративне провадження №К/9901/17803/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Савчук М.Ю., Коновалової А.П.,
представника Відповідача: Єгорова А.Є.,
розглянувши у судовому засіданні клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» про передачу справи 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет»
до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,
на розгляд Великої Палати Верховного Суду,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (надалі також - Позивач, ТОВ «АТБ-маркет») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач, скаржник), згідно з яким просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року №0001984611 та №0002004617.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що висновки Відповідача щодо відсутності факту реального вчинення господарських операцій з ТОВ «АГРОТРЕЙДІНГ.С», ТОВ «БАХЧА.С» та ТОВ «АГРО.С.С.», викладені у акті №99/28-10-46-17/30487219 від 7 грудня 2018 року (далі - акт перевірки) на підставі якого було прийнято оскаржені рішення є безпідставними та необґрунтованими.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року відмовлено в задоволенні позову.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що Позивачем не доведено фактичного здійснення спірних господарських операцій, рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
При цьому судом враховано інформацію, отриману і використану Відповідачем, щодо здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК України, в тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-Маркет».
Суд першої інстанції виходив з того, що за інформацією з протоколів допиту у межах кримінального провадження №32017000000000016 посадові особи контрагентів Позивача заперечували свою участь у фінансово-господарській діяльності цих підприємств, підписання податкової та іншої звітності.
Ґрунтуючись на висновках та правовій позиції Верховного Суду суд першої інстанції зробив висновок про нереальність спірних операцій Позивача, обґрунтовуючи тим, що:
Верховний Суд у своїх постановах від 20 лютого 2018 року у справі №809/117/13-а, від 22 березня 2018 року у справі №815/3666/16 та від 10 квітня 2018 року у справі №815/24/17 дійшов висновку, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди;
згідно з висновками Верховного Суду України, викладеними у постанові від 5 березня 2012 року у справі №21-421а11, Верховний Суд України вказував, що щодо безпідставності відображених сум податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків. 
Суд першої інстанції виходив з того, що подібного висновку дотримується Верховний Суд, зокрема у постанові від 24 жовтня 2018 року у справі №826/13586/13-а.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року та прийнято нове, яким позов задоволено.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд вказав на те, що фактично висновки акта перевірки, з якими погодився суд першої інстанції, ґрунтуються на інформації, яка наявна в протоколах допиту гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності у зв`язку з закінченням строків давності.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що вирішуючи спірні відносини суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності та прийняття відповідних ухвал інформація, що міститься у протоколах їх допиту судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.
Водночас, посилаючись на  правову позицію Верховного Суду у постанові від 6 листопада 2018 року у справі №822/551/18, суд апеляційної інстанції виходив з того, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. 
Також апеляційний суд врахував, що у цій постанові Верховний Суд зробив висновок про те, що частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції звернув увагу, що в матеріалах справи знаходяться заяви гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 від 24 квітня 2017 року та від 3 травня 2017 року про те, що господарські операції з Позивачем не були безтоварними. Апеляційний суд вказав на те, що ці заяви під час перевірки також надавались перевіряючим особам, про що зазначено в акті перевірки, проте вказані обставини відповідної оцінки в акті перевірки не отримали.
Натомість апеляційний суд визнав слушними аргументи Позивача про те, що ухвала про звільнення директора ТОВ Бахча.С від кримінальної відповідальності та закриття кримінального провадження вже аналізувалась Верховним Судом в ухвалі від 24 жовтня 2018 року у справі №197/61/18, в якій Суд дійшов висновку про те, що така ухвала не містить висновків щодо Позивача.
Наведене слугувало підставою для визнання безпідставним висновку суду першої інстанції про безтоварність спірних господарських операцій Позивача з переліченими контрагентами, в частині обґрунтувань даними лише протоколів допитів директорів цих підприємств та ухвал суду про звільнення цих осіб від кримінальної відповідальності у зв`язку з закінченням строків давності.
Також, спираючись на правові позиції Верховного Суду у постановах від 18 грудня 2018 року у справі №816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а суд апеляційної інстанції виходив з того, що невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Тобто, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. 
2.СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 7 грудня 2018 року №99/28-10-46-17/30487219.
Проведеною перевіркою встановлено:
заниження податку на прибуток підприємств у розмірі 7511395,00 грн, у тому числі за 2015 рік - у розмірі 4516277,00 грн, та за 2016 рік - у розмірі 2995118,00 грн;
заниження податку на додану вартість у розмірі 6954995,00 грн, у тому числі за квітень-жовтень 2015 року - у розмірі 4181738,00 грн, та за березень- жовтень 2016 року і грудень 2016 року - у розмірі 2773257,00 грн.
На підставі виявлених порушень у ході перевірки Відповідачем 26 грудня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№0000861416, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8260174,50 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями 6954995,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1738748,75 грн;
№0000901416, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8693743,75 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями 678407 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 339203,50 грн.
За результатами оскарження зазначених рішень Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 4 березня 2019 року №10485/6/99-99-11-04-02-25, яким частково задовольнила скаргу Позивача, скасувавши вказані податкові повідомлення-рішення «у частині непідтвердження реальності здійснення господарських операцій з ПП «ТАВРІЙСЬКА ПРОДУКТОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «ДЖИЛІС», ТОВ «ПАРАДИ КОМПАШ», ПП «АЛВЕЙ», ТОВ «САВГРЕЙ», ТОВ «ІНСАЙД- ПРОФГГ», ТОВ «БАЛУ-ТРЕЙДІНГ» та у відповідній частині штрафні санкції» та залишивши без змін зазначені податкові повідомлення-рішення в частині, що стосується господарських операцій Позивача з ТОВ «АГРОТРЕЙДІНГ.С», ТОВ «БАХЧА.С» та ТОВ «АГРО.С.С.».
За наслідком оскарження податкових повідомлень-рішень №0000861416 та №0000901416 прийняті податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:
№0001984611, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 2604918,00 грн та накладення 651229,50 грн штрафних санкцій (загалом - 3256147,50 грн);
№0002004617, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств у розмірі 2813311,00 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень Відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду.
3. ЗМІСТ КЛОПОТАННЯ ПРО ПЕРЕДАЧУ СПРАВИ НА РОЗГЛЯД ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ ТА ЗАПЕРЕЧЕННЯ СКАРЖНИКА 
У клопотанні Позивач зазначає про виключну правову проблему у даній справі, що полягає в існуванні протилежних підходів судів всіх інстанцій у великій кількості справ, що знаходяться на розгляді в судах різних інстанцій, до оцінки висновків податкових органів про безтоварність господарських операцій платника податків з його контрагентом, які ґрунтуються на: відсутності у контрагента платника податків трудових та матеріальних ресурсів; порушеннях законодавства контрагентом платника податків (наприклад, несплата контрагентом податків, неподання податкової звітності); наявності вироку, яким посадову особу контрагента визнано винною у вчиненні фіктивного підприємництва, або наявності ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення такої особи від кримінальної відповідальності за вчинення фіктивного підприємництва з нереабілітуючих підстав, та/або наявності протоколу допиту відповідної посадової особи.
Акцентує на тому, що відсутній і єдиний підхід до оцінки наведеного і Верховним Судом, що підтверджує наявність виключної правової проблеми, що негативно впливає на розвиток права та формування єдиної правозастосовчої практики. 
Зокрема, щодо відсутності трудових та матеріальних ресурсів у контрагента Верховний Суд неодноразово доходив висновку, що відсутність у контрагентів платника податків трудових та матеріальних ресурсів не свідчить про безтоварність господарських операцій.
Так, у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/17 Верховний Суд зазначив про те, що такі обставини не виключають можливості реального виконання господарської операції та не свідчать про отримання необґрунтованої вигоди покупцем, оскільки залучення покупців є можливим за умови укладення договору цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу. У постанові від 10 липня 2020 року у справі №120/4723/18-а Верховний Суд також вказав на те, що відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем. А у постанові від 10 квітня 2020 року у справі №400/2793/18 Верховний Суд виходив з того, що твердження контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей, економічно необхідних для здійснення господарської діяльності, обґрунтовано відхилено судами, оскільки такі обставини не можуть бути доказом неспроможності виконання тих чи інших господарських операцій з огляду на відсутність законодавчого обмеження щодо використання у господарській діяльності лише власних основних та оборотних засобів, як і найманої праці шляхом укладення трудових, а не цивільно-правових договорів.
Такі ж висновки зроблено Верховним Судом і в постановах від 13 листопада 2018 року у справі №805/528/17-а, від 7 листопада 2019 року у справі №2а-5959/12/1470.
Водночас, Позивач зазначає про те, що Верховний Суд переглядаючи справи за подібних правовідносин доходив протилежних висновків та зазначав, що відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції: наявність майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень унеможливлюють висновок щодо реальності придбанням товарів (робіт, послуг). Такі висновки зроблено Верховним Судом у постановах від 10 вересня 2020 року у справі №805/3461/16-а, від 4 червня 2020 року у справі №1640/3323/18, від 21 жовтня 2020 року у справі №540/1261/19.
Звертає увагу на неоднакове застосування і принципу індивідуальної відповідальності.
Так, у постановах від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/17, від 10 липня 2020 року у справі №120/4723/18-а, від 27 серпня 2020 року у справі №820/1379/16, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 20 жовтня 2020 року у справі №806/705/15, від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19  висновки Верховного Суду зводяться до того, що юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому добросовісний платник не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб, зокрема за невиконання ними податкових зобов`язань. А порушення контрагентом вимог законодавства про порядок здійснення господарської діяльності не може бути підставою для висновку щодо безтоварності відповідних господарських операцій.
Натомість, як зазначає Позивач, у постановах від 30 квітня 2020 року у справі №823/876/16, від 27 жовтня 2020 року у справі №808/1336/16, від 14 липня 2020 року у справі №810/730/17 за подібних правовідносин Верховний Суд виходив з того, що наслідки вибору недобросовісного контрагента лежать на платнику податків.
Позивач також акцентує на відсутності уніфікованої практики Верховного Суду в питаннях юридичної оцінки протоколів допиту посадових осіб контрагентів, вироку або ухвали про звільнення відповідальної особи від кримінальної відповідальності у межах кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва.
Зокрема, у постанові від 8 листопада 2018 року у справі №826/15028/17 Верховний Суд зробив висновок, що сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій із урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили. Крім того, суд не може робити висновок про нереальність господарських операцій підприємства з контрагентами на підставі вироку, якщо в останньому немає жодних обставин, що підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій, а також якщо встановлена у вироку обставина не має значення для податкового спору, тобто не стосується предмету доказування даної адміністративної справи.
Також, у постанові від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19 Верховний Суд виходив з того, що факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарський операцій.
У постанові ж від 6 листопада 2018 року у справі №822/551/18 Верховний Суд вказав на те, що суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору або посилатися на них. Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Поряд з наведеним, у постановах від 10 вересня 2020 року у справі №805/3461/16-а, від 4 червня 2020 року у справі №1640/3323/18 та від 16 вересня 2020 року у справі №2140/1893/18 Верховний Суд зробив інші правові висновки, які зводяться до того, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, що свідчить про безтоварність правовідносин платника податків з відповідними контрагентами, посилаючись при цьому на наявність вироків/ухвал про закриття кримінального провадження/протоколів допитів свідків у відповідних кримінальних провадженнях.
Вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Відповідно до викладеного Позивач наполягає на тому, що відсутність єдиної правозастосовчої практики щодо питань, що є предметом даного спору, порушує принцип правової визначеності, тим самим зумовлюючи непередбачуваність відповідних правовідносин для суб`єктів господарювання. З огляду на те, що тлумачення та застосування закону залежить від практики судового розгляду кожної окремої категорії справ, роль розгляду справ у судах полягає саме в тому, щоб позбутися таких інтерпретаційних сумнівів з урахуванням змін у повсякденній практиці.
Враховуючи окреслену правову проблему та необхідність формування єдиної правозастосовчої практики Позивач просить передати цю справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Заперечуючи проти передачі цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду Відповідач зазначає про відсутність підстав, визначених у статті 346 Кодексу адміністративного судочинства (надалі також - КАС України) для передачі цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, зокрема, зосередившись на тому, що Позивач у поданому клопотанні не зазначив висновку Великої Палати Верховного Суду щодо подібних правовідносин, від якого необхідно відступити, як і не навів існування виключної правової проблеми у цій справі.
Зазначає про те, що роблячи висновки щодо трудових та матеріальних ресурсів в контексті безтоварності відповідних господарських операцій Верховний Суд у наведених Позивачем рішеннях виходив з конкретних обставин у цих справах.
Аналогічно, твердження Позивача про відсутність єдиного підходу до тлумачення принципу індивідуальної відповідальності у податкових відносинах та взаємодії такого принципу з принципом належної обачності фактично стосуються питання оцінки судом обставин кожної конкретної справи, які об`єктивно відрізняються між собою, що і зумовлює, як вважає Відповідач, існування відмінних за своїм змістом судових рішень.
Відповідач також стверджує, що наведене Позивачем обґрунтування не узгоджується з положеннями статті 341 КАС України та фактично зумовить надання іншої оцінки судом касаційної інстанції доказам щодо трудових ресурсів у контрагентів в контексті принципу належної обачності щодо вибору контрагента.
4. ПІДСТАВИ ПЕРЕДАЧІ СПРАВИ НА РОЗГЛЯД ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Дослідивши та проаналізувавши зміст доводів та заперечень сторін в контексті порушеного питання заявленого клопотання та наведених висновків суду касаційної інстанції Суд зазначає таке.
На думку колегії суддів, слушними є доводи Позивача щодо неоднозначної практики вирішення справ у адміністративних спорах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв`язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування витрат. Таке, як правило, залежить від оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення.
Істотні розбіжності виникають при наданні судами оцінки такому доказу як вирок місцевого суду, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким позивач мав господарські відносини до винесення вироку, і що ця обставина обов`язково має бути врахована судом при наданні оцінки доказам. Одночасно виникають проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво. 
В ухвалі від 26 березня 2018 року у справі № 826/19939/16 (К/9901/4919/17) Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі. 
Водночас сформульовані висновки Верховного Суду України у справах №810/5645/14, №826/3477/13-а, №826/15034/14 не дозволяють цього зробити повною мірою. 
З огляду на зміни в законодавстві щодо виключення кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво вказані висновки не відповідають чинному законодавству та як такі не здатні забезпечити дійсного відновлення порушеного права платника податків.
Отже, подальше вирішення аналогічних справ із застосуванням цитованих вище правових позицій, напрацьованих Верховним Судом України у 2015 році, не забезпечує ефективний захист порушеного права добросовісних платників податків.
Відповідно до пункту восьмого розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати (об`єднаної палати), передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія або палата (об`єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.
Колегія суддів вважає за необхідне відступити від висновків Верховного Суду України, сформульованих у справах №  810/5645/14, №  826/3477/13-а, №  826/15034/14 з таких підстав.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 30 січня 2019 року у справі № 755/10947/17 зазначила, що незалежно від того чи перераховані усі постанови, у яких викладена правова позиція, від якої відступила Велика Палата Верховного Суду, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати Верховного Суду.
З огляду на наведене Верховний Суд, відступаючи від правової позиції, сформульованої в раніше ухвалених рішеннях Верховного Суду, може не вказувати всі такі рішення, оскільки Верховний Суд відступає від правової позиції, а не від судових рішень.
Водночас відступ від правової позиції Верховного Суду України повинен мати реальне підґрунтя.
Ураховуючи значну кількість справ наведеної категорії, які перебувають у провадженні Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, значення таких справ для платників податків з огляду на положення статті 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод і релевантної практики ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що таке підґрунтя наявне.
Виходячи з практики ЄСПЛ у рішеннях у справах «Вілхо Ескелайнен та інші проти Фінляндії» (параграф 56), «Сєрков проти України» (параграфи 39- 40), «Скоппола проти Італії» (параграф 104), вияв волі суду, який виражає зміну позиції, полягає в посиланні суду на попередню позицію із зазначенням, чому така позиція не застосовується або у зв`язку з чим змінюється.
Так, у параграфах 39-40 рішення у справі «Сєрков проти України» ЄСПЛ зауважив:
«Суд визнає, що, дійсно, можуть існувати переконливі причини для перегляду тлумачення законодавства, яким слід керуватись. Сам Суд, застосовуючи динамічний та еволюційний підходи в тлумаченні Конвенції, у разі необхідності може відходити від своїх попередніх тлумачень, тим самим забезпечуючи ефективність та актуальність Конвенції. Проте Суд не вбачає жодного виправдання для зміни юридичного тлумачення, з якою зіткнувся заявник. Насправді, Верховний Суд України не навів жодних аргументів, щоб пояснити відповідну зміну тлумачення. Така відсутність прозорості мала обов`язково вплинути на довіру суспільства та віру в закон. З огляду на обставини цієї справи Суд вважає, що спосіб, у який національні суди тлумачили відповідні положення законодавства, негативно вплинув на їхню передбачуваність».
На думку колегії суддів, обов`язковість застосування практики Верховного Суду та Верховного Суду України поширюється виключно на висновки щодо застосування конкретних норм права в подібних правовідносинах.
Водночас висновки Верховного Суду України, зокрема, викладені в  рішенні від 01 грудня 2015 року у справі №826/15034/14, не можна вважати висновком про застосування норми права, оскільки в наведеній позиції немає застосування норми права, оскільки обґрунтування з посиланням на конкретні норми конкретних законів, з яких можна було б зробити такий висновок, не наводиться. Тому Верховний Суд України, створюючи вигадану норму права, вийшов за межі повноважень судової гілки влади, що порушує частину другу статті 19 Конституції України.
Фактично наведені висновки за змістом і правовою природою є, імовірніше, правовою оцінкою, наданою Верховним Судом у зазначених справах. Згідно з частиною сьомою статті 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Указаний вище висновок Верховного Суду України не спирається й на закон. Так, поняття «фіктивне підприємство» відсутнє в законодавстві. Положення статті 205 Кримінального кодексу України закріплювали термін «фіктивне підприємництво», але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання «фіктивного» підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами. 
Положення статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою-підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну «фіктивність» всіх операцій з таким підприємством. 
Згадані висновки Верховного Суду України фактично суперечать презумпції невинуватості та положенням частини четвертої статті 95 Кримінального процесуального кодексу України, який вказує, що підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показаннями, наданими слідчому або прокурору, або посилатися на них. Тобто протокол допиту сам по собі не є доказом у межах власне кримінального провадження, тому не може бути є доказом в адміністративній справі. 
Подібною є мотивація щодо вироків за статтею 205 Кримінального кодексу України. У висновках Верховного Суду України, по суті, було перенесено вину директора (фізичної особи) за незаконну реєстрацію / перереєстрацію юридичної особи на юридичну особу, фактично виводячи останню за межі легальної господарської діяльності та ототожнюючи абсолютно різні категорії - фіктивне підприємство та фіктивне підприємництво. Це призвело до ситуації, коли хоча за факт придбання / перереєстрації підприємства був засуджений лише його директор, фіктивний статус став поширюватися на всю діяльність цього підприємства. Водночас на практиці непоодинокі випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним за статтею 205 Кримінального кодексу України, реально функціонувало, забезпечуючи роботою реальних співробітників, реально придбаваючи / продаючи товари, сплачуючи податки тощо. 
Ураховуючи аналіз кримінальної складової усіченого складу злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації / перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків.
Абзац другий частини другої статті 77 КАС України в чинній зараз редакції забороняє посилання на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин. 
Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товарів і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише інформацію про господарську операцію перевезення. 
В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.
Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ.
З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «"Бізнес Супорт Центр" проти Болгарії», «"Булвес" АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
Зокрема, у параграфах 70- 71 рішення у справі  «"Булвес" АД проти Болгарії» ЄСПЛ зазначив:
«[…] Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).
Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.
Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Указана правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі №816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі №809/2918/13-а.
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності»: у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.
Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора імовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання / перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо.
На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій із підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи окрім факту наявності кримінальної відповідальності використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.
Водночас при здійсненні господарських відносин серед контрагентів ніби-то фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємству та зайвого податкового навантаження.
Набрання чинності 25 вересня 2019 року положень Закону України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» матиме вплив на розгляд податкових спорів, де матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України використовувалися для обґрунтування податкових донарахувань. Зокрема, у зв`язку з відповідними обставинами, матеріали таких кримінальних проваджень є неналежними доказами, які не можуть обґрунтовувати здійснені податковими органами донарахування.
З тексту пояснювальної записки можна встановити, на що була спрямована ця законодавча ініціатива: 
«Щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом тільки, якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності».
Кримінальна палата Верховного Суду України 03 березня 2016 року прийняла постанову у справі №5-347кс15, якою констатувала право кожної особи на перегляд вироку або іншого судового рішення, що стосується його прав, свобод чи інтересів, незалежно від того, чи брала така особа участь у судовому розгляді. 
Хоча станом на сьогодні будь-яка зацікавлена особа може подати апеляційну скаргу на вирок щодо директора свого контрагента, попри суму податкових донарахувань, які стали наслідком такого вироку, довести, що він стосується прав, свобод чи інтересів такої особи, усе ще практично неможливо.
Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво.
Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не дана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.
Зазначені обставини у своїй сукупності зводять нанівець значення для платника податків обраного Верховним Судом України способу захисту порушених прав і обумовлюють необхідність в обранні інших способів судового захисту.
Таким чином, у межах спірних правовідносин необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а також що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.
Принцип правової визначеності, що є інтегративним складником принципу верховенства права, вимагає, щоб правозастосування було прогнозованим та передбачуваним. Правомірність обмеження майнових прав (законних очікувань) особи з боку держави неодноразово була предметом розгляду ЄСПЛ, внаслідок чого Суд сформував уніфіковану позицію, за якою обмеження у реалізації будь-якого права може бути визнане правомірним за дотримання таких умов, як законність, легітимна мета та необхідність у демократичному суспільстві. Сукупність таких умов наразі відома під назвою «трискладовий тест». 
На переконання колегії суддів касаційного суду, розширення обсягу та меж судового розсуду під час розгляду та вирішення справ після можливого відступу від висновків Верховного Суду України узгоджується з принципами верховенства права та юридичної визначеності, оскільки в таких категоріях спорів суд застосовує «трискладовий тест» відповідно до практики ЄСПЛ щодо встановлення відповідності заходу принципу правомірності на підставі таких трьох критеріїв:
- чи є такий захід правомірним (передбаченим національним законодавством);
- чи є легітимною мета такого обмеження;
- чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).
Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ людини констатує порушення державою статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Суд не повинен брати до уваги будь-який вирок, наданий контролюючим органом. Вирок повинен мати відношення до взаємовідносин платника податків та контрагента. Стаття 358 Кримінального кодексу України не має жодного відношення до «фіктивності» контрагента платника податків, а стосується відповідальності за підроблення документів тощо. Що стосується статті 205 Кримінального кодексу України, то потрібно здійснювати поглиблений аналіз наданого податковим органом вироку, установити, чи дійсно вирок мав відношення до господарських відносин платника податків і контрагента та, врешті, кого було притягнуто до відповідальності.
У параграфах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) ЄСПЛ, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, параграф 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, параграф 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, параграф 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, параграф 51). Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (зокрема, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, параграф 74, «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, параграф 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф 128, «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф 119).
З урахуванням викладеного, з огляду на положення пункту восьмого розділу VІІ КАК України, колегія суддів, яка розглядає справу, вважає наявними підстави для передачі справи №160/3364/19 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Згідно з положеннями частини першої статті 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді дійшла висновку про наявність підстав для передачі справи №160/3364/19 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
У рішенні у справі «Сутяжник проти Росії» (№8269/02) ЄСПЛ зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та не може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки.
Верховний Суд не тільки забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом, про що зазначається у частині першій статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», а й забезпечує остаточне вирішення спору як суд останньої інстанції, оскільки саме рішення Верховного Суду гарантують дотримання принципу правової визначеності. Тобто Верховний Суд постановляє остаточні судові рішення, які не можуть ставитися під сумнів. Водночас Верховний Суд має уникати випадків правового пуризму, зокрема, скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на момент розгляду судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.
Можлива зміна судової практики не має порушувати принципи правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій. Колегія суддів не вбачає підстав для скасування чинних судових рішень, оскільки в цьому разі можна стверджувати про надмірний появ правового пуризму.
Декриміналізація статті 205 Кримінального кодексу України не дає автоматично підстав для перегляду остаточних рішень в адміністративних спорах, оскільки передбачає лише підстави для звільнення особи від покарання внаслідок того, що караність діяння усунена законом.
Водночас остаточне рішення в адміністративній справі можна переглянути за виключними підставами в разі скасування вироку за статтею 205 Кримінального кодексу України у випадку, якщо це зачіпає інтереси особи, яка не була учасником кримінального провадження, наприклад, іншої особи, яку зазначено у вироку або яку можна за ним ідентифікувати.
Відповідно до частини п`ятої  статті 346 КАС України  суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.
За усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої  статті 346 КАС України, наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного вимірів. Кількісний ілюструє той факт, що вона наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності. З погляду якісного критерію про виключність правової проблеми свідчать, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
На переконання колегії суддів, ця справа містить виключну правову проблему, а тому наявні правові підстави передати її на розгляд Великої Палати Верховного Суду з метою формування єдиної правозастосовчої практики.
Керуючись статтями  345,  346,  347,  359 КАС України, Суд,
УХВАЛИВ:
Клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» про передачу справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень - задовольнити.
Справу №160/3364/19 передати на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                       Н.Є. Блажівська 
Судді                                                                                             О.В. Білоус 
                                                                                           І.Л. Желтобрюх