П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
24 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/1992/20	
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойко А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА" до Головного управління ДПС у м.Києві, Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень; зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 05.02.2020 №1450206/42796625, від 05.02.2020 №1450205/42796625, від 05.02.2020 №1450204/42796625, від 05.02.2020 №1449714/42796625, від 05.02.2020 №1449713/42796625, від 05.02.2020 №1449712/42796625, прийняті комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у м. Києві; зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписану постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ТОВ «ОМЕГА», податкову накладну від 30.11.2019 №1 днем її фактичного подання — 12.12.2019 року; зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному рєстрі податкових накладних виписану постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ОВ «ОМЕГА», податкову накладну від 30.11.2019 №2 днем її фактичного подання - 12.12.2019 року; зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписану постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ТОВ «ОМЕГА», податкову накладну від 30.11.2019 №3 днем її фактичного подання - 13.12.2019 року; зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписану постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ТОВ «ОМЕГА» податкову накладну від 31.12.2019 №1 днем її фактичного подання - 15.01.2020 року; зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписану постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ТОВ «ОМЕГА» податкову накладну від 31.12.2019 №2 днем її фактичного подання - 15.01.2020 року; зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному еєстрі податкових накладних виписану постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ТОВ «ОМЕГА» податкову накладну від 31.12.2019 №3 днем її фактичного подання - 15.01.2020 року; визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в м.Києві з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020 №20541; зобов`язати ГУ ДПС у Миколаївській області виключити ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2020 року позов задоволено частково. Суд вирішив: визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН від 05.02.2020 №1450206/42796625, від 05.02.2020 №1450205/42796625, від 05.02.2020 №1450204/42796625, від 05.02.2020 №1449714/42796625, від 05.02.2020 №1449713/42796625, від 05.02.2020 №1449712/42796625, прийняті комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН Головного управління ДПС у м. Києві; зобов`язав Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393) здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписані постачальником ТОВ «АЛЬФА-ГРУП БЕЗПЕКА» покупцю ТОВ «ОМЕГА», податкові накладні від 30.11.2019 №1, від 30.11.2019 №2, від 30.11.2019 №3, від 31.12.2019 №1, від 31.12.2019 №2, від 31.12.2019 №3 днем їх подання. В решті позовних вимог було відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду Головне управління ДПС у м.Києві подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та прийняти нове про відмову в задоволенні позовну повністю.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2021 року справу призначено до розгляду в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів (“EasyCon”). Разом з тим, 24 червня 2021 року під час вчинення дій для забезпечення проведення судового засідання в режимі відео конференції, не вдалось зв`язатись з представником ТОВ з технічних причин, в зв`язку з чим, колегія суддів у відповідності до ст.311 КАС України вирішила розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. Повне рішення складене 24 червня 2021 року.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що в ході здійснення своєї господарської діяльності позивачем відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України складено податкові накладні: від 30.11.2019 р. №1, №2, №3, які 12.12.2019 р. було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), та від 31.12.2019 р. №1, №2, №3, які 15.01.2020 р. також було направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно отриманої квитанції від 12.12.2019 року №1 податкові накладні №1, №2, №3 від 30.11.2019р. було прийнято, але реєстрацію їх зупинено, оскільки такі податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податків». Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України платником податків було направлено на адресу Головного управління ДІІС у м.Києві повідомлення (за формою j1312603) про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, та копії підтверджуючих фінансово-господарські операції документів. 
Однак, рішеннями комісії ГУ ДПС в м. Києві з питань зупинення реєстрації ГІН/РК в ЄРПН від 05.02.2020 №1450206/42796625, №1450205/42796625, №1450204/42796625 у реєстрації податкових накладних від 30.11.2019 р. №1, №2, №3 було відмовлено.
Аналогічна ситуація склалася з реєстрацією податкових накладних від 31.12.2019 р. за №1, №2, №3, за результатом дослідження яких рішенням комісії ГУ ДПС в м.Києві з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення від 05.02.2020р. №1449714/42796625, №1449713/42796625, №1449712/42796625 про відмову в реєстрації цих податкових накладних.
Крім того, 04.02.2020 р. ТОВ було включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії ГУ ДПС в м.Києві з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.02.2020 р. №20541.
Вказані обставини і стали підставою для звернення з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов в частині суд першої інстанції виходив з того, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної, чого зі спірних рішень не вбачається.
При цьому, позивач надавав контролюючому органу копії фінансово-господарських документів щодо правовідносин позивача з ТОВ «ОМЕГА».
Крім того, з оскаржуваних рішень від 05.02.2020 р. вбачається, що вони прийняті з посиланням на ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарі/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів, однак зазначена підстава є цитатою частини положень пунктів 14 та 21 Порядку зупинення, тобто формулювання підстави є абстрактним та формальним.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України з огляду на таке.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З матеріалів справи, а саме з прохальної частини апеляційної скарги вбачається, що рішення суду першої інстанції оскаржується лише в частині задоволених позовних вимог, тому з врахуванням наведеного, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції лише в цій частині.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, на виконання вказаних положень ПК України, постановою КМУ від 21 лютого 2018 року №117 було затверджено "Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі Порядок; був чинний станом на час зупинення реєстрації ПН).
Відповідно до п.п.3 та 4 п.13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно до п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Положеннями п.18-20 Порядку передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації вказаних накладних є та обставина, що ПН відповідають вимогам п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку», згідно яких (критеріїв) комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків, ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України  "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого пункту 49.2  і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
У зв`язку з тим, що ПН відповідають вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв платнику податків запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. При цьому, під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій, до суду не було надано відповідачем пояснень того, які саме ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 вказаних Критеріїв мав позивач, як платник податку, станом на дату їх складання.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття рішень про відмову реєстрації ПН стало ненадання платником податків документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, актів.
Колегія суддів не може погодитись з висновками податкового органу щодо ненадання позивачем документів в обсязі, необхідному для підтвердження реальності здійсненої господарської операції та, як наслідок, реєстрації відповідних ПН, з огляду на таке.
Положеннями ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідно до договору від 22.08.2019 року №0108/2 про надання охоронних послуг між ТОВ «Омега» та ТОВ, позивач зобов`язувався надавати охоронні послуги на об`єктах: №43 (СМ «Варус») за адресою: м.Дніпро, Запорізьке шосе,42; №22 (СМ «Варус») за адресою: м.Дніпро, проспект Б. Хмельницького, 16; №37 (СМ «Варус») за адресою: м.Дніпро, проспект Героїв, 11.
Вказані охоронні послуги на вищенаведених об`єктах включають наступні пости охорони: 
пост охорони «Начальник охорони» із режимом охорони 11 годин (від 08:00 по 19:00);      
пост охорони «Відео» із режимом охорони 14 годин ( від 08:00 по 22:00);
пост охорони «Каса» із режимом охорони 15 годин ( від 07:00 по 22:00);
пост охорони «Рампа» із режимом охорони 12 годин (від 08:00 по 20:00).
Фактичне надання послуг підтверджується актами здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.11.2019 №301123, від 31.12.2019 №201225, №301124, від 31.12.2019 №201224, від 30.11.2019 №301122, від 31.12.2019 №201221, актами надання послуг від 30.11.2019 №121, від 30.11.2019 №120, від 30.11.2019 №122, від 31.12.2019 №123, від 31.12.2019 №124, від 31.12.2019 №125 та іншими.
Про здійснення фактичної оплати свідчать рахунки на оплату від 30.11.2019 №301123, від 31.12.2019 №201225, від 30.11.2019 №301124, від 31.12.2019 №201224, від 30.11.2019 №301122, від 31.12.2019 №201221, від 30.11.2019 №301125, від 31.12.2019 №201223, від 30.11.2019 №120, від 30.11.2019 №121, від 30.11.2019 №122, від 31.12.2019 №123, від 31.12.2019 №124, від 31.12.2019 №125; картки рахунку 361 за 30.11.2019-12.12.2019, за 31.12.2019-17.01.2020, 631 за 30.11.2019-16.12.2019, 631 за 31.12.2019-22.01.2020; від 24.02.2020 №37, а також платіжні доручення від 22.01.2020 №31, від 24.02.2020 №36, від 12.12.2019 №2990125267, від 17.01.2020 №3836115.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом, а тому податковий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації вказаних податкових накладних.
Крім того, слід зазначити, що зупиняючи реєстрацію податкових накладних податковим органом не зазначено чітко, якому саме критерію ризиковості платника податку відповідає позивач, при тому, що вказаних критеріїв передбачено декілька.
Частиною 2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, у справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини «... підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Зазначений принцип на думку суду передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності».
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункту 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), № 32457/05, пункту 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), № 35298/04, пункту 67).  
Колегія суддів наголошує, що відсутність факту зазначення в спірних рішеннях якому саме критерію ризиковості платника податку відповідає позивач, свідчить про не дотримання обов`язку податкового органу діяти вчасно, в належний і якомога послідовніший спосіб, запроваджувати внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності.
З огляду на наведене колегія суддів вважає, що позовні вимоги (в межах досліджуваних) ТОВ про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві – залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2020 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.