ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/3525/17
адміністративне провадження № К/9901/61563/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у складі судді Прасова О.О., та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року у складі колегії суддів: Мельника В.В., Чепурнова Д.В., Софронової С.Ф., у справі №808/3525/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області  про скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. У листопаді 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просив суд скасувати: 
1.1. податкове повідомлення-рішення від 19.10.2017 за №0079221312, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 7090 грн 30 коп., у тому числі: 4124 грн 80 коп. - за податковим зобов`язанням; 2965 грн 50 коп. - за штрафною (фінансовою) санкцією; 
1.2. податкове повідомлення-рішення від 19.10.2017 №0079211312, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 78166 грн 25 коп., у тому числі: 45398 грн 42 коп. - за податковим зобов`язанням; 32767 грн 83 коп. - за штрафною (фінансовою) санкцією.
2. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у задоволенні позову відмовлено. 
3. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено.
3.1. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року у справі №808/3525/17 - скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задоволено.
3.2. Визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення від 19.10.2017 №0079211312 та №0079221312.
3.3. Стягнуто з бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 понесені ним судові витрати по сплаті судового збору в сумі 2131,46 (дві тисячі сто тридцять одна гривня сорок шість копійок) грн.
4. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
4.1. ОСОБА_1 з 21.04.1997 зареєстрований як фізична особа-підприємець.
4.2. Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено планову документальну виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства  щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2015  по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт №1110/08-01-13-12/ НОМЕР_1 від 15.09.2017.
4.3. Перевіркою встановлено порушення:
- п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України, а саме - не перераховано до бюджету податку на доходу фізичних осіб;
- пп. 1.2 та пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме - не перераховано до бюджету військового збору.
4.4. На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 29.04.2015 винесено податкові повідомлення - рішення:
- №0079211312 від 19.10.2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами за основним платежем в розмірі 45398,42 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 32767,83 грн.
-  №0079221312 від 19.10.2017, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в розмірі 4124,80 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2965,50 грн.
5. Суд першої інстанції при прийнятті рішення у справі вказав на правомірність здійсненого контролюючим органом розрахунку згідно з Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1253, та з урахуванням рішення Запорізької міської ради від 29 травня 2013 року №16 «Про встановлення мінімальної вартості місячної оренди 1 (одного) квадратного метра загальної площі нерухомого майна на території» та погодився з висновками відповідача про те, що порушення позивачем вимог п.167.1 ст.167, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.171.2 ст.171, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України; пп.1.2 та пп.1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, за періоди, зазначені в Акті перевірки №1110/08-01-13-12/ НОМЕР_1 від 15.09.2017, знайшли своє підтвердження.
6. Суд апеляційної інстанції при скасуванні рішення суду першої інстанції зауважив, що з аналізу норм податкового законодавства слідує, що податковий агент (орендар) зобов`язаний сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір під час нарахування, виплати або надання оподатковуваного доходу фізичній особі - орендодавцю.
6.1. Суд визнав встановленими ті обставини, що орендна плата позивачем, за укладеними ним договорами оренди, фізичним особам не нараховувалась та не виплачувалась. При цьому, Головним управлінням ДФС у Запорізькій області не надано жодного належного та допустимого доказу на підтвердження нарахування або сплати орендної плати позивачем орендодавцям.
6.2. У зв`язку з наведеним, колегія суддів не погодилась з висновками суду першої інстанції стосовно того, що податкові повідомлення-рішення №0079221312 та №0079211312 від 19.10.2017 прийняті відповідачем обґрунтовано, з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, розсудливо, а отже є правомірними.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
7. Головне управління ДФС у Запорізькій області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
7.1. Скаржник посилається на те, що орендна плата позивачем за укладеними ним договорами оренди нежитлових приміщень не нараховувалась та не виплачувалась, ПДФО не утримувався.
7.2. Уважає, що сума ПДФО, яку повинен був нарахувати та сплатити позивач, складає 45398, 42 грн.
7.3. Отже, на думку скаржника, позивачем порушено вимоги п.167.1 ст.167, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.1.1 п.170.1 ст.170, п.171.2 ст.171, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України; пп.1.2 та пп.1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, за періоди, зазначені в Акті перевірки №1110/08-01-13-12/ НОМЕР_1 від 15.09.2017.
8. Позивачем до Суду не надано відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду судом касаційної інстанції.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
9. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є:
- фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
- податковий агент.
11. Статтею 18 Податкового кодексу України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
12. Згідно з п. 163.1. ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
13. Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
14. Згідно з п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
15. Відповідно до п. 16-1. підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. 1.2. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
16. Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
17. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
18. Відповідно до пп. 170.1.2. та 170.1.4. п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об`єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. Доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
19. Верховний Суд зазначає, що спірним питанням в цій справі є обставини наявності у позивача як орендаря приміщень обов`язку сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
20. При цьому, вирішуючи вказаний спір по суті судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях наведені посилання на Акт планової документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства  щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, складений  Головним управлінням ДФС у Запорізькій області 15.09.2017.
21. Також суди вказали на обставини укладення позивачем договорів оренди нежитлових приміщень №№01-11-16/к від 11.11.2016, 26/05-14 від 26.05.2014, 1-12/14м від 01.12.2014, 18-12/16м від 18.12.2016, 25-05-15/к від 25.05.2015, 25-06-12 від 25.06.2012, 01-11-14/б від 01.11.2014, 20-11-15/м від 20.11.2015, 25-09/15КМ від 25.09.2015, 26-11-12/м від 26.11.2012.
22. Однак, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що матеріали справи не містять наведених вище документів (Акту перевірки податкового органу та договорів оренди нежитлових приміщень, укладених позивачем з фізичними особами).
23. За таких обставин Верховний Суд позбавлений можливості проаналізувати висновки, яких дійшов податковий орган в ході перевірки, та перевірити відповідність спірних у справі податкових повідомлень-рішень таким висновкам, а також перевірити правомірність ухвалених судами попередніх інстанцій судових рішень в цій справі.
24. Отже, Суд, розглядаючи касаційну скаргу податкового органу, вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, та без урахування положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
25. Верховний Суд уважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
26. Згідно з ч. 2 ст. 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною 1 ст. 75 КАС України визначено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
27. Отже, невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, встановлення певних обставин на підставі недостовірних доказів, свідчить про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді цієї справи.
28. Як встановлено частиною 1 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
29. Згідно з частиною 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
30. 08 лютого 2020 року набрали чинності зміни до Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України), внесені Законом України від 15.01.2020 №460-ІХ, за правилом пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" якого, касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
31. За змістом частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
32. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду
33. За приписами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
34. Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
35. Верховний Суд уважає, що виявлені порушення допущені як судом першої, так і судом апеляційної інстанції, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
36. При цьому, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
37. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДФС у Запорізькій області підлягає частковому задоволенню, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
38. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
39. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.
40. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2018 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року - скасувати, а справу направити до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
41. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                О.О. Шишов

М.М. Яковенко