ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/2481/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:  
                                         судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                               суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,       
секретар судового засідання  Рубан А.В. 

за участі представника позивача Свідерського К.Е., представника відповідача Карленко Н.Т., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року у справі № 280/2481/19 (суддя І інстанції – Стрельнікова Н.В. )

за позовом Командитного товариства «Желєв С.С. і компанія» «Комиш-Зорянського елеватора» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Командитне товариство «Желєв С.С. і компанія» «Комиш-Зорянського елеватора» (далі – позивач, ТОВ «ГІДРОБУДПРОЕКТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000811413 від 22.01.2019 в частині донарахування податкових зобов`язань на суму 1037861 грн, у т.ч. основного платежу – 799270 грн та штрафних санкцій – 238591 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року позов задоволений частково.

Визнано протиправним та скасовано прийняте 22 січня 2019 року відповідачем податкове повідомлення-рішення № 0000811413 в частині збільшення суми    грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1037859,5 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 799269 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 238590,5 грн. В іншій частині позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.

В обґрунтування скарги відповідач зазначив, що позивачем у 2015-2016 роках неправильно обраховувалась курсова різниця по монетарних та немонетарних статтях балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток. Крім того, у 2016 році позивачем завищено інші операційні витрати за рахунок віднесення до них сум податку на додану вартість.

У частині відмови у позові рішення суду не оскаржено.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

У період з 28.09.2018 по 09.11.2018 фахівцями Головного управління ДФС у Запорізький області на підставі направлень від 26.09.2018 № 2337, від 26.09.2018 № 2335, від 26.09.2018 № 2336, від 26.09.2018 № 2338, від 26.09.2018 № 2316, від 26.09.2018 № 2333 проведено планову документальну виїзну перевірку платника податків Командитного товариства «Желєв С.С. і компанія» «Комиш-Зорянського елеватора» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2015 по 30.06.2018.

За результатами перевірки складений Акт від 16.11.2018 № 705/08-01-14-13-13/00954225 (т. № 1 а.с. 14-41).

Актом перевірки серед іншого встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 826925 грн, у тому числі за 2015 – 322088 грн, за 2016 – 504837 грн. 

Не погодившись з висновками Акту перевірки, позивач подав заперечення від 03.01.2019 (т. № 1 а.с. 42-45), які відхилені листом ГУ ДФС у Запорізькій області № 2209/10/08-01-14-13 від 17.01.2019 (т. № 1 а.с. 46-48). 

На підставі висновків Акту перевірки № 2209/10/08-01-14-13 від 17.01.2019 ГУ ДФС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2019 № 0000811413, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1079343,5 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 826925 грн та штрафними санкціями 252418,5 грн (т. № 1 а.с. 13). 

За результатами розгляду скарги від 28.03.2019 № 14615/6/99-99-11-04-01-25 податкове повідомлення-рішення № 0000811413 від 22.01.2019 залишено без змін, а скарга без задоволення (т. № 1 а.с. 56-59). 

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням в частині донарахованої суми у розмірі    1037861 грн, у тому числі основного платежу – 799270 грн та штрафних санкцій – 238591 грн, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що нарахування курсових різниць по немонетарних статтях не вплинуло на загальний результат, оскільки відповідач, здійснивши висновок про зменшення витрат, в порушення приписів чинного законодавства не відкоригував доходи позивача. В іншій частині порушень суд зазначив, що позивач має право визначити суму податку на додану вартість, яка своєчасно не віднесена до складу податкового кредиту, як витрати з відповідним відображенням в бухгалтерському обліку на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». При цьому суд зауважив, що позивач просить скасувати вказане рішення в частині донарахування податкових зобов`язань на суму 1037861 грн у т.ч. основного платежу – 799   270 грн та штрафних санкцій – 238591 грн, проте, як свідчить наданий суду представником відповідача розрахунок сум податку на прибуток та штрафної санкції в розрізі порушень до податкового повідомлення-рішення № 0000811413 від 22.01.2019, позивачу було донараховано за вказані порушення суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1037859,5 грн у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 799269 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 238590,5 грн, а отже саме в цій частині суд задовольнив вимоги позивача.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Згідно з частиною 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У зв`язку з цим рішення суду в частині відмови в позові апеляційному перегляду не підлягає.

Стосовно доводів і вимог апеляційної скарги апеляційний суд зазначає таке.

1.          Щодо неправильного обрахування позивачем у 2015-2016 роках курсової різниці по монетарних та немонетарних статтях балансу, в результаті чого занижено податок на прибуток.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1   ст.   134 ПКУ об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього   Кодексу.
За приписами ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із   статтею 134   цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

На стор. 4 (абз. 2) Акту зазначено, що під час перевірки позивачем надано для перевірки всі первинні документи (видаткові накладні, акти виконаних робіт/наданих послуг, договори з контрагентами, транспортні документи, касові та банківські документи тощо), рахунки бухгалтерських облікових регістрів синтетичного обліку та аналітичного обліку, податкову та фінансову звітність, крім вказаних у запитах від 07.11.2018 (т. № 1 а.с. 15, зв. бік).

Акт перевірки (останній абз. стор. 12) також містить інформацію, що позивачу був вручений запит від 07.11.2018 № 3/08-01-14-13-011 «Про надання інформації та копії документів» про надання пояснень та документального підтвердження щодо нарахування курсових різниць, які нараховані на кредиторську заборгованість по рахунку 36 (аванси від нерезидентів), на який відповіді не надано (т. № 1 а.с. 19, зв. бік).

Позиція позивача полягає в тому, що документальним підтвердженням нарахування курсових різниць є дані облікових регістрів, які здійснюються за зовнішньоекономічними контрактами на підставі первинних документів (банківських виписок та документів з відвантаження продукції), окремі бухгалтерські документи не складаються. Тому, на думку позивача, в запиті не зазначено, які первинні   документи вимагаються, окрім тих, що були наданні до перевірки: видаткові накладні, акти виконаних робіт/наданих послуг, договори з контрагентами, транспортні документи, касові та банківські документи тощо.

Вимоги до оформлення результатів перевірок викладені в Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 26.10.2015 № 1300/27745 (далі – Порядок № 727).       

Відповідно до п. 5 Розділу І Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку № 727 встановлені вимоги щодо описової частини акту, в разі виявлення порушень податкового законодавства. А саме за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;… 

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів… .

Згідно з пп. 3 п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727 виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до Акту документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Проте, всупереч наведеним вище нормам Порядку № 727 в Акті перевірки наявне лише твердження про те, що заниження об`єкта оподаткування відбулося внаслідок від`ємної різниці між іншими операційними доходами - 17247307,19 грн та витратами – 20248568,9 грн, на підставі бухгалтерських проводок Дт 362 Кт 714 (доходи) та Дт 94 Кт 362 (витрати) (т. № 1 а.с. 19).

При цьому, судом першої інстанції правильно зазначено, що в акті перевірки не зазначені первинні документи (контракти, банківські виписки з отримання попередньої оплати, документи з відвантаження продукції та інші), на підставі яких податковий орган дійшов висновку про здійснення позивачем саме немонетарних операцій   та розрахунок визначення щодо них курсових різниць (відомість однотипних порушень). Натомість, в акті перевірки зазначені лише загальні числові значення, які жодним чином неможливо перевірити у зв`язку з відсутністю розрахунків, на підставі яких податковий орган дійшов саме до таких висновків.

Таким чином, колегія суддів вважає правильним твердження суду першої інстанції, що висновок Акту перевірки (абз. 11 стор. 11), а саме, що позивач у 2015 та 2016 роках визначав курсові різниці по немонетарних статтях балансу – на отриману передоплату від нерезидентів, які обліковуються на рахунку Кт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», не підтверджується належними доказами (первинними документами), а посилання на бухгалтерські проводки не розкриває змісту операції та не дає можливості їх класифікувати на монетарні та немонетарні статті.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 21 монетарні статті – статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів, немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Отже, монетарні статті – це гроші в іноземній валюті на рахунках підприємства, чи заборгованість, по якій будуть отримані (сплачені) валютні кошти. Немонетарні статті – це заборгованість, погашення якої буде відбуватися шляхом передачі товарів або надання робіт (послуг).

Надані позивачем розрахунки курсових різниць по нематеріальних статтях (різниця валютного курсу на момент отримання оплати і відвантаження товару) за 2015 та 2016 роки, копії вантажних митних декларацій та банківських виписок свідчать про наявність як грошової заборгованості покупців за відвантажену продукцію (монетарна стаття), так і заборгованості позивача з відвантаження продукції покупцям (немонетарна стаття), тобто не всі курсові різниці, відображені бухгалтерськими проводками Дт 362 Кт 714 (доходи) та Дт 94 Кт 362 (витрати), відносяться до немонетарних статей, про що правильно зазначено і судом першої інстанції.

Наявність курсових різниць по монетарних статтях також зазначається у висновку експерта № 20-7 від 25.06.2020 (т. № 3 а.с. 210-226), який здійснив розрахунок курсових різниць за 2016 рік.

Згідно з наданими в судовому засіданні поясненнями експерта, під час розгляду справи судом першої інстанції, розрахунок виконано виключно по монетарних статтях.       

Відповідно до п. 83.1 ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, а саме за п. 44.1 ст. 44 ПКУ це первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність    та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Проте, Акт перевірки не містить інформації, з яких первинних документів податковий орган дійшов висновку про наявність фактів порушення податкового законодавства в частині завищення    інших операційних доходів на суму 17247307,19 грн та за інших операційних витрат на 20248568,9 грн та відповідно заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності позивача, на загальну суму 3001261,71 грн, у тому числі за 2015 рік – 1789379,66 грн та 2016 рік – 1211882,05 грн.

Апеляційний суд також погоджується з доводами позивача та висновокм суду першої інстанції, що нарахування курсових різниць по немонетарних статтях не вплинуло на загальний фінансовий результат, оскільки є збалансованою операцією між курсом на момент отримання попередньої оплати та відвантаження товару.

Пунктом 7 П(С)БО 21 передбачено, що на кожну дату балансу: 

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; 

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; 

Таким чином, нарахування курсових різниць по немонетарних статтях не здійснюється. 

Згідно з п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.    

Відповідно до абз. 2 п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження частинами покупцеві немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

За наведеними у стандарті правилами дохід визначається за валютним курсом, який був на початок дня дати одержання авансу та відповідно курсова різниця не нараховується за відсутністю різниці в валютних курсах.    

У висновку експерта № 20-7 від 25.06.2020 (абз. 4 стор. 24) зазначено, що в Наказі про облікову політику підприємства та організації бухгалтерського обліку № 20/5 від 06.01.2015, в п. 3.2.3. Дохід (виручка) від реалізації продукції (послуг) визначається: при здійсненні експортних операцій – за датою складання вантажно-митної декларації; для розрахунку курсових різниць врахувати та відображати дохід по вантажно-митній декларації (т. № 3 а.с. 221, зв. бік).             

Таким чином, позивач нарахував курсову різницю по немонетарних статтях за валютним курсом, який діяв на дату отримання    авансу і курсом на дату складання вантажно-митної декларації. Коригування курсової різниці по немонетарних статтях – як позитивної, так і від`ємної – безпосередньо пов`язане з коригуванням доходу як у бік збільшення (позитивна різниця), так і в бік зменшення (від`ємна різниця).          

Проте, в Акті перевірки, зазначаючи про порушення п. 7 та п. 8 П(С)БО 21, в частині нарахування курсових різниць по немонетарних статтях, не міститься інформації про перерахування доходу від реалізації товарної продукції нерезидентам за правилами, встановленими в п. 6 П(С)БО 21, тобто за курсом отримання авансових платежів, що призвело до   спотворення висновку про заниження фінансового результату, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.

Об`єкт оподаткування повинен бути визначений    відповідачем з дотриманням принципів, які однаково стосуються як дохідної, так і витратної частини, та врахувати їх при проведенні перевірки. 

Це встановлено приписами пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 ПКУ, за якими контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.          

Проте, в Акті перевірки є лише висновок про зменшення витрат, без відповідного коригування доходу, що є порушенням п. 6 та п. 7 П(С)БО 21. 

2.          Стосовно завишення інших операційних витрат на суму податку на додану вартість в розмірі 1439127,4 грн апеляційний суд зазначає про таке.

За змістом Акту позивачем включено до витрат суму податку на додану вартість в розмірі 1439127,4 грн, який своєчасно не було віднесено до складу податкового кредиту, чим порушено п. 20 П(С)БО 16 «Витрати», п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПКУ та, відповідно, завищені інші операційні витрати та занижений фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначений у фінансовій звітності позивача. 

Натомість, в Акті перевірки не має жодної вказівки на нормативне обґрунтування порушення та первинних документів, на підставі яких вчинено записи у бухгалтерському обліку, що не відповідає приписам п. 5 розділу І та пп. 2 п. 4 Розділу ІІІ Порядку № 727.

Відповідно до пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 № 27/4248   до інших операційних витрат включаються: 

витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; 

собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; 

сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; 

втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); 

втрати від знецінення запасів; 

нестачі й втрати від псування цінностей; 

визнані штрафи, пеня, неустойка; 

витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; 

інші витрати операційної діяльності.

Зазначене вище положення не обмежується колом витрат, які відносяться до складу «інших операційних витрат», та має вказівку на «інші витрати операційної діяльності», що може понести підприємство в процесі операційної діяльності, тобто не є виключним, як правильно зазначив і суд першої інстанції.

Відповідно до п. 198.6 статті 198 ПК України в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11   статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:
ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Законом України від 09.11.2017 № 2198-VIII, який набув чинності 03.12.2017, цифри « 365» замінені на « 1095».
Граничні терміни реєстрації податкових накладних визначені у п. 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого реєстрація   податкових накладних   та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У 2016 році порядок відображення в бухгалтерському обліку ПДВ, віднесення якого до складу податкового кредиту втрачено внаслідок неотримання податкової накладної або її не реєстрації в ЄРПН, визначався пунктом 8 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 01.07.1997 № 141 (у редакції наказу від 24.12.2004 № 818), зареєстрованої в Міністерстві Юстиції України від 4 серпня 1997 № 284/2088, відповідно до якого при неотриманні від продавця (постачальника) податкової накладної на отримані/попередньо оплачені сировину, матеріали, товари, основні засоби та нематеріальні активи, на виконані роботи і послуги, зареєстрованої в ЄРПН в терміни, встановлені податковим законодавством, сума податку на додану вартість відображається за дебетом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений», у кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов`язань. У разі отримання податкової накладної з порушенням терміну реєстрації зазначена в ній сума податкового кредиту відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість», у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений». 

Наступного дня після останнього дня граничного терміну для реєстрації податкової накладної в ЄРПН сума податку на додану вартість, що міститься в такій податковій накладній, відображається за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» у кореспонденції з кредитом субрахунку 644 «Податковий кредит», аналітичний рахунок «Податковий кредит непідтверджений».

Отже, чинним законодавством імперативно встановлено правило, за яким у випадку спливу терміну для реєстрації податкової накладної в ЄРПН сума податку на додану вартість, що міститься в такій податковій накладній, відноситься до інших витрат операційної діяльності, що і було здійснено позивачем.

Наведене кореспондує з вимогами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» в частині визначення активу як ресурсу, контрольованого    підприємством у результаті минулих   подій,   використання    яких,    як    очікується,    приведе    до отримання економічних вигод у майбутньому.

Проте, внаслідок втрачання платником податку права на віднесення    ПДВ до складу податкового кредиту (своєчасно не віднесеного) такий податок перестає відповідати критеріям визнання активом та визнається витратами, відповідно до вимог П(С)БО 16 «Витрати»: 

витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань (п. 5); 

витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6).

Тому, позивач мав право віднести податок на додану вартість, своєчасно не віднесений до складу податкового кредиту, до витрат з його відображенням в бухгалтерському обліку на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». 

Окрім цього, надані позивачем облікові бухгалтерські регістри та висновок експерта № 20-7 від 25.06.2020 свідчать про віднесення на рахунок 949 «Інші операційні витрати» податку на додану вартість в сумі 313076,83 грн,    а не 1439127,41 грн як зазначено в Акті перевірки.

Жодних доводів проти таких висновків суду першої інстанції податковим органом в апеляційній скарзі не заявлено, а зазначено лише, що платник податків не позбавлений у випадку реєстрації податкових накладних з порушенням граничних термінів права протягом 1095 днів віднести суми сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту. 

З приводу таких доводів апелянта апеляційний суд зазначає, що таке право платника податків не спростовує вище зазначений обов`язок позивача віднести податок на додану вартість, своєчасно не віднесений до складу податкового кредиту, до витрат з відповідним його відображенням в бухгалтерському обліку на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Відомості ж щодо реєстрації податкових накладних відсутні як на час проведення перевірки, так і на час розгляду справи в суді. Проте, у випадку можливого віднесення позивачем спірних сум податку на додану вартість в наступному до податкового кредиту, про що заявляє апелянт, то позивач в такому випадку зобов`язаний відповідно відкоригувати і відомості щодо задекларованого податку на прибуток підприємств, які були сформовані з урахуванням цих сум податку на додану вартість. 

Отже, жодних суперечностей у такому законодавчому регулюванні спірних правовідносин колегія суддів не вбачає, а тому погоджується з судом першої інстанції, що позивачем приписи чинного законодавства при обчисленні податку на прибуток підприємств у 2016 році порушені не були.

Таким чином, оскільки позивачу було донараховано за зазначені вище порушення суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1037859,5 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 799269 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 238590,5 грн, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність задоволення позову саме в цій частині.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про часткове задоволення позову.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Повний текст судового рішення складений 15 березня 2021 року.

На підставі викладеного, керуючись ст.  242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року  у справі № 280/2481/19 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення 9 березня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                          суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                          суддя                                                            І.В. Юрко