ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/6374/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року (суддя 1-ї інстанції Кальник В.В.) у справі №160/6374/20 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Вторма 2" до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області     про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
11 червня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Вторма 2" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнати протиправним та  скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2019 року №0134335030 в частині нарахування штрафу в сумі 66 500,16 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про незгоду з нарахуванням штрафних санкцій за  порушення граничних строків реєстрації по частині податкових накладних, оскільки такі не надавались покупцю.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року позо задоволено частково.
Податкове повідомлення-рішення від 28.12.2019 року №0134335030 скасовано в частині визначення зобов`язання зі сплати штрафних санкцій у розмірі 68902,53 грн. 
Податкове повідомлення-рішення від 28.12.2019 року №0134335030 залишено чинним в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 510 грн.
В задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.
На вказане рішення суду першої інстанції ГУ ДПС у Дніпропетровській  області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що перевіркою встановлено та не спростовано  під час розгляду справи порушення позивачем  термінів реєстрації податкових накладних.  Правова позиція  щодо застосування норм ст. 120-1 ПК України неодноразово висловлена Верховним Судом.
Позивачем подано письмові пояснення у справі в яких вказують, що податковим органом  у жовтня 2020р. у відповідності до  абз.1 п. 73 підрозділу 2  розділу ХХ Перехідних положень ПК України здійснено перерахунок суми штрафу та надіслано нове податкове повідомлення-рішення, а отже оскаржене податкове повідомлення-рішення вважається скасованим в силу закону.
Сторони повідомлені про день та час розгляду справи.
Відповідно до  статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що податковим органом проведено камеральну перевірку ТОВ “ВТОРМА 2” з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за травень 2017 р., серпень 2017 р., березень-грудень 2018 р., січень-травень 2019 р., липень-жовтень 2019 р., за результатами якої складено акт № 13425/04-36-50-30/38361285 від 29.11.2019 року. 
Відповідно до висновків, зазначених в Акті перевірки від 29.11.2019, перевіркою було встановлено порушення граничних строків реєстрації по 35 податковим накладним/розрахункам коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 588 566,9 грн. та зазначено, що за вчинення даного порушення ТОВ “ВТОРМА 2” підлягає притягненню до відповідальності, передбаченої пунктом 1201 1. статті 1201 ПК України, у вигляді штрафу на загальну суму 69 412,53 грн.
28.12.2019 року на підставі висновків, викладених в Акті перевірки від 29.11.2019 року, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було винесено податкове повідомлення-рішення № 0134335030, яким нараховано штраф у сумі 69426,16 гривень, з яких:
-          за затримку реєстрації ПН/РК до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 552 709,01 грн. застосовано штраф в розмірі 10% у сумі п`ятдесят п`ять тисяч двісті сімдесят гривень 93 коп.;
-          за затримку реєстрації ПН/РК до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 177,0 грн. застосовано штраф в розмірі 20% у сумі тридцять п`ять гривень 40 коп.;
-          за затримку реєстрації ПН/РК до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 1524,97 грн. застосовано штраф в розмірі 30% у сумі чотириста п`ятдесят сім гривень 49 коп.;
-          за затримку реєстрації ПН/РК до податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 34155,85 грн. застосовано штраф в розмірі 40% у сумі тринадцять тисяч шістсот шістдесят дві гривні 34 коп.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження та здійснив часткове оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку у відповідності до процедури, передбаченій у ст. 56 ПК України. 
18.03.2020 року Державною податковою службою України було винесено рішення про результати розгляду скарги №9933/6/99-00-08-05-05-06, яким ГУ ДПС у Дніпропетровській області залишило без змін ППР № 0134335030 від 28.12.2019 року, а скаргу позивача без задоволення.
Позивач не погодився частково з винесеним податковим повідомленням- рішенням, в частині нарахування штрафу ТОВ “ВТОРМА 2” в сумі 66 500,16 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, у зв`язку з чим, звернувся до суду. 
Суд першої інстанції задовольняючи позов частково дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1  статті  120-1 Податкового кодексу України, проте частково скасовуючи оскаржене рішення, застосував норми до  абз.1 п. 73 підрозділу 2  розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову та прийнятим рішенням з наступних підстав.
Спірним є питання правомірність нарахуванням штрафних санкцій за  порушення граничних строків реєстрації податкових накладних ( частину податкових накладних), оскільки такі не надавались покупцю.
Як свідчать встановлені обставини справи, податкові накладні, а саме: ПН № 84 від 31.05.2017 р., ПН № 83 від 31.08.2018 р., ПН № 64 від 30.11.2018 р., ПН № 63 від 31.10.2018 р., ПН № 69 від 30.09.2018 р. ПН № 49 від 30.04.2018 р., ПН № 53 від 31.05.2018р., ПН № 54 від 31.05.2018 р. ПН № 59 від 30.06.2018р., ПН № 45 від 31.03.2018 р., ПН № 69 від 31.08.2018 р., ПН № 68 від 16.07.2018 р., ПН № 65 від 31.07.2018 р., ПН № 93 від 31.12.2018., ПН № 75 від 31.08.2019 р., ПН № 75 від 31.01.2019 р., ПН № 71 від 28.02.2019 р., ПН № 106 від 31.03.2019 р., ПН № 88 від 30.04.2019 р., ПН № 70 від 30.09.2019 р., ПН № 72 від 31.10.2019р., ПН № 74 від 31.05.2019 р. не надавалися позивачем покупцю, про що відповідно до п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (надалі - “Порядок”) у верхній лівій частині накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" було зроблено помітку "X" та зазначено тип причини “ 9” - накладна складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість (окрім податкової накладної № 68 від 16.07.2018 р., яка не надавалася покупцю з причини “ 15” - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання).
У графі Отримувач було зазначено власне найменування товариства - ТОВ “ВТОРМА 2” та у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставлено умовний ІПН "600000000000". 
Встановлено, що вказані вище позначення були зроблені у відповідності до положень п. 11 Порядку, оскільки податкові зобов`язання були нараховані відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України. Тобто, податкові накладні були складені у зв`язку з тим, що були придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи були частково використані в оподатковуваних операціях, а частково - ні. (а.с. 64-154)
Відповідно до абзацу першого пункту  201.10  статті         201 ПК України         при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацами третім та четвертим пункту  201.10  статті  201 ПК України         податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом  120-1.1. ст. 120-1 ПК України  передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей         192         та         201         цього         Кодексу         покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Пунктом 120.1-2 ст.120-1 ПК України  передбачено, що      відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової         накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Стаття 120-1 ПК України  встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних.
Враховуючи зазначені норми законодавства, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та яка складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом  120-1.1   статті    120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Пунктом 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого         наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за № 137/28267,         встановлено, що         до графи 8 податкових накладних вноситься  код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
У графі 8 зазначається код ставки: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Як свідчать встановлені обставини справи, спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого п. 201.10 ст.  201 ПК України  в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,  не підлягали наданню отримувачу (покупцю), проте ці накладні не були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, а тому відсутні дві обов`язкові умови для не застосування штрафу на підставі     п.120-1.1         ст.120-1 ПК України.
Таким чином суд першої інстанції вірно дійшов висновку, про правомірність встановленого порушення позивачем граничних строків для реєстрації податкових накладних та  правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України.
Щодо часткового скасування судом першої інстанції оскарженого рішення з посиланням на абз.1 п. 73 підрозділу 2  розділу ХХ Перехідних положень ПК України, колегія суддів вважає такі висновки суду помилковими з наступних підстав.
23 травня 2020 року набрали чинності положення Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі також - Закон № 466-IX).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців" від 14 липня 2020 року № 786-IX (надалі також - Закон № 786-IX; набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 Податкового кодексу України знову внесено зміни.
Отже, відповідно до  абз. 1 пункту 73 підрозділу 2     розділу XX Перехідних положень ПК України, із змінами, внесеними згідно із Законом    № 786-IX від 14.07.2020, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації    податкової накладної    та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого    статтею 201    цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до    пункту 198.5    статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених    підпунктами "а" - "г"    пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до    статті 199    цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до    абзацу одинадцятого    пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності    Законом України    "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності    Законом України    "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Відповідно до абз. 3 пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Таким чином вказаними нормами визначено застосування у іншому розмірі штрафних санкцій та порядок їх застосування, який здійснюється шляхом перерахунку сум штрафу вже нарахованого (неузгодженого) з прийняттям нового рішення.
Таким чином, оскільки на час встановлення порушення позивачем та прийняття податкового повідомлення-рішення, п. 73  підрозділу 2     розділу XX Перехідних положень ПК України не існувало, не міг його передбачити і податковий орган, а отже і суд не може самостійно його застосувати, оскільки вказаною нормою передбачено прийняття саме нового рішення.
Так, враховуючи норму абз. 3 пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення може бути скасованим/відкликаним, лише після прийняття податковим органом нового рішення, що випливає з самої норми - «Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).», оскільки оскаржене рішення позивачем не може вважатись попереднім, без прийняття нового.
Зазначене також узгоджується з нормою ст. 60 ПК України, а саме пп. 60.1.2 п. 60.1. та п. 60.3 ПК України.
Крім того, суд першої інстанції залишаючи суму штрафу у розмірі 510грн., не врахував норму абз. 1 п. 73 підрозділу 2     розділу XX Перехідних положень ПК України, відповідно до якої сума штрафу застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Вказана норма не передбачає застосування суми штрафу у розмірі 510грн за результатами перевірки.
Таким чином оскаржене позивачем податкове повідомлення-рішення було прийнято правомірне.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції невірно застосував норми матеріального права, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року у справі №160/6374/20– скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
                    Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак