ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
24 травня 2021 року           справа №360/3184/20 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: судді-доповідача Ястребової Л.В., суддів Гайдара А.В., Компанієць І.Д.,
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника позивача Суткового А.М.,
представника відповідача Кочеткової А.Т., 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу адвоката Суткового Андрія Миколайовича, що діє в інтересах ОСОБА_1 на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у справі № 360/3184/20 (головуючий І інстанції Шембелян В.С., складене у повному обсязі 04.02.2021 в м. Сєвєродонецьк Луганської області) за позовом адвоката Суткового Андрія Миколайовича, що діє в інтересах ОСОБА_1 до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                     УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0043893-5206-1214 від 26.03.2020 року.
В обґрунтування позовних вимог, позивач зазначає, що контролюючим органом податкове повідомлення-рішення прийнято всупереч вимогам ст. 19 Конституції України, п.п. 266.2.2 ПКУ, а також п. 3.4 Додатку № 1 до рішення Сєвєродонецької міської ради від 29.01.2015 за № 4288 - «Положення про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки».
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що об`єкт нерухомості, який на праві власності належить позивачу, навіть за умови наявності у нього статусу фізичної особи-підприємця, не підпадає під дію пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, оскільки цією нормою не охоплюється нерухомість, що використовується фізичною особою-підприємцем у власній господарській діяльності, яка не є діяльністю промислових підприємств.
Не погодившись з судовим рішенням, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на незаконність, необґрунтованість рішення суду, порушення норм матеріального та процесуального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначив, що суд у рішенні протиправно звузив зміст пункту «є» п.п. 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України. Звертає увагу суду, що у тексті Податкового кодексу України відсутнє посилання на те, що будівлі промисловості, котрі належать фізичним особам, на відміну від будівель промисловості, котрі належать юридичним особам, є об`єктом оподаткування на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Наголошує на тому, що у відомостях, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відсутні будь-які посилання на те, що позивач надає будь-які послуги, пов`язані з будівництвом. Вважає, що в результаті діяльності позивача стосовно будівельної галузі (43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 43.34 Малярні роботи та скління, 43.39 Інші роботи із завершенням будівництва) створюються/поліпшуються об`єкти матеріального світу, а будівля складу у цьому процесі виконує лише належне зберігання матеріалів та напівфабрикатів, необхідних для створення кінцевого продукту. Наполягає на тому, що жодних доказів того, що позивач надає послуги в галузі будівництва, матеріали справи не містять. Зазначає, що судом, в порушення вимог ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, не врахована практика Верховного Суду, викладена в постанові від 17.02.2020 року у справі № 820/3556/17.
Представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, представник відповідача під час апеляційного розгляду заперечував проти доводів апеляційної скарги, та просив відмовити у її задоволенні. 
Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.
Фактичні обставини справи.
ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Луганській області, Сєвєродонецьке управління. Види діяльності: 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи (основний); 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення  будівництва; 79.11 Діяльність туристичних агенств; 79.90 Надання інших послуг бронювання та пов1язана з цим діяльність; 82.20 Діяльність телефонних центрів; 85.59 Інші види освіти, н.в.і.у.; 85.60 Допоміжна діяльність у сфері освіти; 47.53 Роздрібна торгівля килимами, килимовими виробами, покриттям для стін і підлоги в спеціалізованих магазинах; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 66.19 Інша допоміжна діяльність у сфері фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 55.10 Постачання інших готових страв; 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування (а.с. 8).
Згідно Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно № 129173501 від 27.06.2018 позивачу на підставі договору купівлі-продажу, серія та номер: 2316, виданого 22.06.2018, на праві приватної власності належать склади негорючих будівельних матеріалів, об`єкт нежитлової нерухомості,  за адресою: АДРЕСА_1 , загальна площа нежитлової будівлі складає: 13108,2 кв. м. (а.с. 7).
26.03.2020 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0043893-5206-1214, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: «податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості 18010300» за 2019 ріку розмірі 273502,59 грн.(а.с. 4). 
На підтвердження використання позивачем об`єкта нерухомого майна - складу негорючих будівельних матеріалів літ. «А-5Н», розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , як необхідної складової виробничого ланцюжка його виробничої/підприємницької діяльності за кодами 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи (основний); 43.34 Малярні роботи та скління; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва - у якості простору для зберігання матеріалів та напівфабрикатів, котрі він використовує, переробляє в процесі своєї виробничої діяльності, позивачем надані: розпорядження ФОП ОСОБА_1 № 3-С від 05.04.2019, яким ФОП ОСОБА_1 зобов`язує ОСОБА_2 здійснити: прийом будівельних матеріалів для виконання робіт поточного ремонту на склад, розташований за адресою: АДРЕСА_1 ; зберігання та  видачу будівельного матеріалу згідно накладних; комплектування партії будівельного матеріалу по заявках; забезпечення збереження будматеріалів і дотримання режимів зберігання, у тому числі, заходів протипожежної безпеки, видаткові накладні на придбання позивачем будівельних матеріалів (а.с. 94-102).
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).
Колегія суддів зазначає, підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а видокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема, виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств (підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.
Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).
Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Суд вважає, що такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.
Вирішуючи в межах цієї конкретної справи питання правомірності визначення податкового зобов`язання, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, враховуючи положення Основного Закону, зокрема статті 13 Конституції України: «Власність зобов`язує. Власність не повинна використовуватися на шкоду людині і суспільству»; статті 67 Конституції України, «Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», а також дотримання відповідачем положень Податкового кодексу України в частині його повноважень та функцій, суд визнає, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем всупереч чинного законодавства, без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.
Суд, першої інстанції послався на правовий висновок, зроблений Верховним Судом у постанові від 15.05.2018 у справі № 806/2461/17, при цьому не врахував, що судова палата у справі № 820/3556/17 (постанова Верховного Суду від 17.02.2020 у цій справі) частково відступила від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа № 806/2676/17, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Отже, суд дійшов помилкового висновку про відмову у задоволенні позовних вимог позивача. 
Згідно п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, у зв`язку з чим рішення підлягає скасуванню з ухваленням нової постанови про задоволення позовних вимог в повному обсязі. 
За приписами ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вже було зазначено, предметом оскарження є податкове повідомлення-рішення, яким визначено суму податкового зобов`язання в розмірі 273502,59 грн.
Таким чином, враховуючи визначені Законом України «Про судовий збір» ставки судового збору, майновий характер спірних правовідносин та статус позивача у спірних правовідносинах, суд зазначає, що за звернення з цим адміністративним позовом належною є сплата судового збору в сумі 2735,03 грн, а за звернення з апеляційною скаргою - 4102,54 грн. Отже, саме ці суми підлягають розподілу в порядку, визначеному ст. 139 КАС України. При цьому, питання повернення надміру сплачених сум судового збору регламентовано Законом України «Про судовий збір».
Керуючись статтями 271, 272, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу адвоката Суткового Андрія Миколайовича, що діє в інтересах ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у справі № 360/3184/20 - скасувати.
Адміністративний позов Суткового Андрія Миколайовича, що діє в інтересах ОСОБА_1 до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0043893-5206-1214 від 26 березня 2020 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Луганській області (код ЄДРПОУ 44082150) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати за звернення до суду з адміністративним позовом та з апеляційною скаргою в сумі 6837,57 грн (шість тисяч вісімсот тридцять сім гривень 57 копійок).
Повний текст судового рішення складений 24 травня 2021 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі, в порядку, визначеному ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                          Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                                А.В. Гайдар

                                                                                                               І.Д. Компанієць