ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 808/1963/18	
                                                                      Суддя І інстанції - Стрельнікова Н.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок  «ЕЛЕКТРОСНАБ»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок  «ЕЛЕКТРОСНАБ» до Головного управління  ДФС у Запорізькій області та Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Торгівельний будинок  «ЕЛЕКТРОСНАБ» звернулося до суду з вищевказаним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.02.2018 р. № 0002371403, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток  із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)", код платежу 11021000, на суму 92 897,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням 74 318,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 18 579,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо порушень податкового законодавства по взаємовідносинам із  ТОВ «КАСТ ГРУП» та ТОВ «КУББЕРА, які були предметом перевірки, оскільки позивачем були надані до перевірки усі первинні документи для підтвердження реальності господарських операцій із зазначеними контрагентами. Крім того позивач не може нести відповідальності за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. Вказує на порушення процедури проведення перевірки.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року у задоволенні позову було відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, ТОВ «Торгівельний будинок  «ЕЛЕКТРОСНАБ» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким задовольнити позовні вимоги. Вказує на те, що судом першої інстанції не надано належної оцінки тим фактам, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами. Зазначає, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, зроблені без посилань на встановлені факти, а також приписи податкового законодавства України. Також вказує, що фінансово-господарські  взаємовідносини між  позивачем та ТОВ «КАСТ ГРУП» та ТОВ «КУББЕРА» не були  предметом дослідження кримінальної справи, розгляд якої закінчився вироком Жовтневого районного суд м. Дніпропетровська від 16.06.2017 року. Зазначає, що перевірку було проведено  всупереч обмеженням, встановленим Законом України  «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності». Вказує, що відповідно до висновку  Верховного Суду викладеного у справі № 826/17123/18 від 21.02.20 р. зазначено, що  оскаржуючи  в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді  податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник  податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки - переходити до перевірки підставі позову щодо наявності  порушень податкового та/або іншого законодавства. В той же час судом першої інстанції не  застосовано вказані висновки, що є порушенням норм процесуального  права, що призвело до ухвалення необґрунтованого рішення.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник ГУ ДПС у Запорізькій області просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції, представник ТОВ «Торгівельний будинок  «ЕЛЕКТРОСНАБ»  не з`явився, просив відкласти розгляд справи через зайнятість в іншому судовому засіданні, однака вказана обставина не може бути визнана поважною причиною неявки в судове засідання. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального права, правову оцінку досліджених судом доказів у справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом здійснено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТБ «ЕЛЕКТРОСНАБ», (код ЄДРПОУ 31831117) податкового законодавства з податку на прибуток за 2014 р. при здійснені фінансово - господарських взаємовідносин з ТОВ «Каст Груп» (код ЄДРПОУ 39180939) та ТОВ «Куббера» (38600123).
За результатами перевірки складено акт від 14.02.2018 №87/08-01-14-03/31831117 (далі - акт перевірки, т.1 а.с. 12-17), яким було встановлено порушення позивачем:
- п.п. 44.1, п.п. 44.2 ст. 44, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу Українивід 2 грудня 2010 року № 2755-УІ (із змінами та доповненнями) в редакції, що діяла в 2014 році, порядку заповнення декларації, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України № 1213 від 28.09.11р. підприємством занижено податок на прибуток на суму 74318 грн.
При цьому податковий орган виходив з нереальності господарських операцій з контрагентами - постачальниками  позивача ТОВ «Каст Груп» (код ЄДРПОУ 39180939) та ТОВ «Куббера» (38600123). В обґрунтування виявлених порушень контролюючий орган зокрема посилається на вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 червня 2017 року по справі № 201/8082/16-к номер провадження № І-кп/201/11/2017 від 24 лютого 2016.
Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Первинні документи, які стали підставою для формування валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноваженими особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до складу валових витрат  є безпідставним. Тобто, будь - які первинні документи та податкові накладні, складені фіктивним суб`єктами господарювання не мають правового значення для цілей оподаткування, відповідно, не можуть впливати на дані податкового обліку. Також суд зазначив про відсутність процедурних порушень з боку відповідача під час проведення перевірки. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з п.   134.1.1   ст.   134 Податкового кодексу України, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених   розділом II цього Кодексу   (п.   138.2   ст.   138 ПК України).
Відповідно до п.п. 138.8.1. п. 138.8      ст.   138 ПК України, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Відповідно до п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України №2755-УІ від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями до складу інших доходів включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначені на рівні не нижче звичайної ціни.
За положеннями пункту 6 П(С)БО «Витрати» 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО «Витрати» 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Таким чином, право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань. А витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
З матеріалів справи вбачається, що з постачальником ТОВ «Каст груп» (код за ЄДРПОУ 39180939) оформлені фінансово - господарські операції за період з 01.08.2014 по 31.08.2014 на загальну суму 398 000,0 грн., у т. ч. ПДВ - 66 333,33 грн. згідно з договором щодо поставки товару (електродвигуни) № 01/08 від 01.08.2014, який підписано директором ОСОБА_1 .
До перевірки надано видаткові накладні від 13.08.14 №0813/01, від 29.08.2014 №0829/01. Станом на 31.08.2014 та на 01.01.2018 товар, який зазначено у видатковій накладній №0829/01 від 29.08.2014 не реалізовано та обліковується на рахунку 281 (Товари). Розрахунки між ТОВ «ТБ «Електроснаб» та ТОВ «Каст Груп» не проводились. До перевірки надано повідомлення № 31-02 від 31.10.2016 від ТОВ «Промімпекс компані» (40603013) у якому зазначено, що відповідно до договору № 0310-03 від 03.10.2016 набуло право вимагати здійснення платежів на загальну суму 398 000,0 грн. В погашення боргових зобов`язань за отриманий товар по наступним реквізитам в ПАТ «Укрсоцбанк» р/р № НОМЕР_1 та Угоду про погашення боргу від 01.11.2016 згідно якої ТОВ «Промімпекс компані» (Кредитор) у особі директора ОСОБА_2 та ТОВ «ТБ «Електроснаб» (боржник) у особі Генерального директора Горлова Л.В., керуючись  договором № 0310-03 та повідомленням від 31.10.2016 № 31-02 підписали цю угоду про погашення боргу на наступних умовах: Сторони домовились про погашення зобов`язань боржника перед Кредитором у сумі 398 000,0 грн. у строк до 30.11.2016. Оплата проводиться перерахуванням грошових коштів на рахунок кредитора. 3 моменту підписання цієї угоди припиняються усі зобов`язання боржника, які у нього виникли як у покупця за договором поставки № 01/08 від 01.08.2014, право вимоги, оплати боргу за яким відступлено кредитору згідно договору № 0310-03 від 03.10.2016. На виконання зазначеної угоди 04.11.2016 р. було перераховано кошти на р/рахунок ТОВ «Промімпекс компані`у сумі 200 000,0 грн.
Аналізом комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем та АРМів: ІС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК», Архіву електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, встановлено: на момент проведення господарських операцій керівником ТОВ «Каст груп» (код за ЄДРПОУ 39180939) був ОСОБА_1 ( НОМЕР_2 ). Свідоцтво платника ПДВ №200175297 від 01.06.2014 було анульовано 15.01.2015 за рішенням контролюючого органу у зв`язку із відсутністю платника податку за місцезнаходженням. З моменту реєстрації підприємством було надано до контролюючого органу тільки 2 декларації з податку на додану вартість. Декларація з податку на прибуток за 2014 та декларація з ПДВ за серпень 2014 надані не були. Таким чином у системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів наявні розбіжності між сумами задекларованих податкових зобов`язань постачальника та податкового кредиту покупця. Згідно наданого за півріччя 2014 податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (1-ДФ) на підприємстві ТОВ «Каст груп» працювала 1 особа. Також відсутня інформація про наявність на підприємстві власних або орендованих складських приміщень. Згідно бази даних «Єдиний реєстр податкових накладних» ТОВ «Каст груп» з моменту початку діяльності не здійснювало придбання товару, який в подальшому було реалізовано ТОВ «ТБ «Електроснаб».
З постачальником ТОВ «Куббера» (код за ЄДРПОУ 38600123) оформлені фінансово - господарські операції за період з 01.04.2014 по 30.04.2014 на загальну суму 97 459,20 грн, у т. ч. ПДВ - 16 243,20 грн. згідно з договором щодо поставки товару (фланець до електродвигуна, електродвигуни) № 28/04-14 від 28.04.2014 р., який підписано директором Сенкевичем В.В. та  видаткової накладної від 28.04.2014 №186.
Аналізом комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем та АРМів: ІС «ПОДАТКОВИЙ БЛОК», Архіву електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, встановлено: на момент проведення господарських операцій директором та головним бухгалтером ТОВ «Куббера» (код за ЄДРПОУ 38600123) був ОСОБА_3 ( НОМЕР_3 ). Свідоцтво платника ПДВ № НОМЕР_4 від 13.02.2014 було анульовано за бажанням платника 23.05.2014. З моменту реєстрації підприємством було надано до контролюючого органу тільки 2 декларації з податку на додану вартість (березень та квітень 2014). Декларація з податку на прибуток за 2014 надана не була. Згідно наданого за 1 квартал 2014 податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (1-ДФ) на підприємстві ТОВ «Куббера» працювало 2 особи. Відсутня інформація про наявність на підприємстві власних або орендованих складських приміщень. Згідно бази даних «Єдиний реєстр податкових накладних» ТОВ «Куббера» з моменту початку діяльності не здійснювало придбання товару, який в подальшому було реалізовано ТОВ «ТБ «Електроснаб».
Вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 червня 2017 року по справі № 201/8082/16-к, який набрав законної сили 17.07.2017 зокрема встановлено наступне (т.1 а.с. 111-220).
Так, згідно вироку судом було розглянуто у відкритому судовому засіданні в залі Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська матеріали кримінального провадження №201/8082/16 -к (пр. № 1-кп/201/11/2017), відомості про яке внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014040000000104, стосовно: ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , обвинувачених у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. З ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. З ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 3 ст. 358, ч. З ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 4 ст. 358, ч.ч. З, 5 ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 2 ст. 212 КК України, та ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , обвинувачених у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. З ст. 28, ч. 3 ст. 358, ч. З ст. 28, ч. 4 ст. 358, ч. 5 ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 2 ст. 212 КК України. Судом встановлено, що в м. Дніпропетровську з початку 2013 року, організатором вчинення злочинів ОСОБА_4 було створено злочинне об`єднання з метою вчинення двох і більше злочинів різного ступеня тяжкості, яке відповідало критеріям (ознакам) організованої групи, яка була ним організована у внутрішньо й зовнішньо стійке злочинне об`єднання, до складу якого, крім ОСОБА_4 , як організатора, увійшли ОСОБА_8 (співорганізатор), ОСОБА_6 (виконавець) та ОСОБА_7 (виконавець). На виконання розробленого ОСОБА_4 злочинного плану, всіма членами організованої групи, в т.ч. ОСОБА_8 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 для прикриття незаконної діяльності організованої злочинної групи та прикриття злочинів були залучені суб`єкти господарювання, які здійснювали фіктивну діяльність в тому числі ТОВ «КУББЕРА» та ТОВ «Каст Груп», які зареєстрували на підставних осіб та використовували у різні періоди часу існування організованої злочинної групи з січня 2013 по лютий 2015 рр. для прикриття незаконної діяльності з конвертації 97 млн. грн. безготівкових коштів у готівку, з метою ухилення від сплати податків 105 підприємствами-контрагентами, та внаслідок пособницької протиправної діяльності яких до бюджету не було сплачено податок на додану вартість на загальну суму 1 869 043 грн. Організувавши створення (придбання) за вищезазначених обставин вищезгадані підприємства, заволодівши їх печатками і засновницькими документами, призначивши на посади їх керівників підставних осіб, ОСОБА_4 , ОСОБА_8 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , діючи спільно з ними у складі організованої групи, заздалегідь знаючи, що підконтрольні їм суб`єкти підприємницької діяльності - юридичні особи - не здійснюватимуть статутну діяльність, переслідували при цьому мету прикриття своєї незаконної діяльності, яка виразилася в сприянні різним суб`єктам підприємницької діяльності України, що реально діяли, в проведенні безтоварних фінансових операцій з грошовими коштами за допомогою незаконного перекладу їх з безготівкової форми розрахунку в готівку, в мінімізації зобов`язань з податку на додану вартість та штучному завищенні валових витрат, тобто в пособництві в умисному ухиленні від сплати податків у великих розмірах. Таким чином, своїми умисними протиправними діями ОСОБА_4 , будучи організатором вчинення злочину, ОСОБА_8 , будучи співорганізатором вчинення злочину, ОСОБА_6 і ОСОБА_7 , будучи виконавцями вчинення злочину, діючи у складі організованої злочинної групи, скоїли фіктивне підприємництво, тобто створення (придбання) суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності.
Вказаним вироком визнано винним ОСОБА_4 , ОСОБА_8 , ОСОБА_7 , ОСОБА_6 визнано винними у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 27, ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. З ст. 27, ч. З ст. 28, ч. З ст. 358, ч. З ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 4 ст. 358, ч.ч. З, 5 ст. 27, ч. З ст. 28, ч. 2 ст. 212 КК України. Зазначений вирок набрав законної сили 18.07.2017.
Тобто податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Таким чином статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Зазначені обставини свідчать про те, що фактично дані бухгалтерського та податкового обліку сформовані позивачем по взаємовідносинам з зазначеними контрагентами  за відсутності реально вчинених господарських операцій та на підставі первинних документів, які не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважною особою. 
Первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт або послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними. 
Виходячи із системного аналізу вищезазначених норм матеріального права та встановлених обставин, колегія судів апеляційного суду приходить до висновку, що подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові та видаткові накладні, рахунки фактури, специфікації, платіжні доручення) по контрагентам     ТОВ «КАСТ ГРУП та ТОВ «КУББЕРА» не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими контролюючим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагентів позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
Усі первинні документи, які надані до перевірки та матеріалів справи в підтвердження здійснення господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «КАСТ ГРУП та ТОВ «КУББЕРА», підписані керівниками цих підприємств, які судом визнані фіктивними, оскільки зазначені підприємства були створені на підставних осіб для здійснення фіктивної діяльності, яка полягала у конвертації безготівкових коштів у готівку, з метою ухилення від сплати податків.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Позивачем фактично придбано товар від невстановлених осіб на значну суму, що говорить про безпідставне віднесення сум по непідтвердженим господарським операціям до податкового кредиту про що вірно зазначено судом першої інстанції.
          Спростовуючи доводи позивача про відсутність у контролюючого органу повноважень на проведення виїзної перевірки суд першої інстанції вірно зазначив про  їх безпідставність виходячи з наступного.
Відповідно до ст. 6 Закону України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» №1728 від 03.11.2016 (в редакції від 03.11.2016) (далі - Закон №1728) дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час проведення заходів нагляду (контролю) центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, та його територіальними органами. Поряд з цим, Законом України «Про Державний бюджет України на 2018» №2246 від 07.12.2017 (далі - Закон №2246), який набрав чинності 01.01.2018, ст. 6 Закону №1728 від 03.11.2016 викладено у новій редакції.
Так, відповідно до ст. 6 Закону №1728 (в редакції від 01.01.2018), дія цього Закону не поширюється на відносини, що виникають під час проведення заходів нагляду (контролю) органами, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України. Постановою Кабінету Міністрів України №1104 від 18.12.2017 затверджено Перелік органів державного нагляду (контролю), на які не поширюється дія Закону України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності». Одним із таких органів є Державна фіскальна служба та її територіальні органи. Постанова КМУ набрала чинності 23.02.2018.
Як вірно зазначив суд першої інстанції,  постанова Кабінету Міністрів України №1104, яка виключає ДФС та її територіальні органи зі сфери дії мораторію на проведення перевірок, встановленого Законом №1728-VIII, прийнята 18.12.2017, тобто, до прийняття спірного наказу. З 01 січня 2018 року саме Кабінет Міністрів України вирішує на які контролюючі органи не поширюватиметься мораторій, а тому до прийняття відповідної постанови відсутня чітко визначена імперативна норма, якою має керуватися контролюючий орган при плануванні та призначенні перевірок. Натомість на момент прийняття спірного наказу чинними є норми Податкового кодексу України, як спеціального закону у сфері регулювання справляння податків і зборів, яким передбачено підстави та умови проведення позапланових перевірок. Зокрема, системний аналіз статей 1, 5, 7 ПК України, за якими серед загальних засад встановлення податків і зборів, п. 7.3 ст. 7 передбачено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Пунктом 5.2 ст.5 ПК України визначено співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами та встановлено, що для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Податкового кодексу України. Законом №2246, яким були внесені зміни до Закону №1728, не вносились будь-які зміни до ПК України щодо запровадження мораторію або обмежень у підставах для проведення перевірок, передбачених Кодексом, а тому контролюючим органом перевірки проводяться виключно у межах установлених повноважень у випадках та у порядку відповідно до ст. 75, 77, 78, 79, 80 ПК України.
Вказаний висновок підкріплюється постановою Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2017 року № 1104, якою затверджено перелік органів державного нагляду (контролю), на які не поширюється дія мораторію у відповідності до Закону № 1728-VIII від 03.11.2016 року, до переліку якого увійшла Державна фіскальна служба та її територіальні органи.
Виходячи з положень ч. 4 ст. 78 КАС України, якою передбачено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом, суд першої інстанції вірно зазначив, що   рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03.04,2019 по справі №808/1962/18, залишеним без змін  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09.07.2019 визнано правомірними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТБ «Електроснаб» на підставі наказу №325 від 05.02.2018.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення позовних  вимог ТОВ «ТБ «Електроснаб».
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельний будинок  «ЕЛЕКТРОСНАБ» - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 листопада  2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 15  квітня 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова