ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2111/20                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: В.В. Гаращенко

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  31 травня 2021 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого-судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М., за участю секретаря - Рейтаровської О.С., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року в справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» (далі - ТОВ «Київ Інвест Груп», позивач) з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області, відповідач-1) Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач-2) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 08.04.2020 №0003940507;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.03.2020 №0009350509. 
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що під час перевірки відповідачем було установлено наявність 2165 літрів не облікованого скрапленого газу, у зв`язку з чим застосовано штрафні санкції. Водночас позивач зазначає про протиправність застосованих штрафний санкцій за порушення обліку запасів газу, оскільки висновки про фактичну кількість газу зроблені відповідачем на підставі даних рівнеміра Rochester Gauges International S.А., Бельгія, який не є засобом вимірювальної техніки і не може використовуватися для точного обліку об`єму скрапленого газу у резервуарі.
Крім того, позивач не погоджується із застосуванням до нього штрафних санкцій за порушення правил роздрібної торгівлі пальним, оскільки він своєчасно звернувся до відповідача із заявою про видачу відповідної ліцензії та надав усі необхідні документи. 
Проте несвоєчасне отримання ним ліцензії на роздрібну торгівлю пальним зумовлене несвоєчасним виконанням державою в особі податкових органів обов`язку з видачі ліцензії. 
Указане свідчить про відсутність у діях позивача вини, що в свою чергу виключає можливість притягнення до відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 23.02.2021 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
На думку апелянта суд першої інстанції, ухвалюючи оскаржуване рішення, неповно з`ясував обставини, порушив норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Позивач, зокрема зазначає, що відповідно вимог чинного податкового законодавства ТОВ «Київ Інвест Груп» зареєструвало акцизний склад та обладнало його витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу та рівнемірами-лічильниками рівня пального в резервуарі.
При цьому, у відповідності до статті 233.3 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при зіставленні показників обсягів обігу та залишків пального з метою перевірки повноти декларування та сплати акцизного податку платниками податку, здійснюється порівняння показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з показниками Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального.
Отже, інвентаризація пального може здійснюватися лише на основі співставлення Х-звіту та показників рівнеміра-лічильника рівня пального в резервуарі.
Водночас відповідачем під час перевірки здійснено інвентаризацію пального на підставі Х-звіту та вбудованого в резервуар поплавкового пристрою типу Rochester Junior, який не є засобом вимірювальної техніки в розумінні ПК України.
Оскільки на підставі показів указаного приладу не можливо достеменно встановити кількість пального в резервуарі, висновок контролюючого органу про кількість залишку скрапленого газу в резервуарі на момент перевірки та як наслідок визначення розміру штрафної санкції здійснено на припущеннях, що не відповідає вимогам чинного законодавства.
Ураховуючи зазначене, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.03.2020 №0009350509 є протиправним та підлягає скасуванню.
Також скаржник не погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 08.04.2020 №0003940507.
Позивач зазначає, що вчинив усі залежні від нього дії спрямовані своєчасне отримання ліцензії, однак у зв`язку із суперечливим нормативним регулюванням процедури видачі ліцензій на роздрібну торгівлю, така ліцензія була отримана лише 08.07.2019.
Указані порушення державою своїх обов`язків позбавили позивача можливості своєчасно - 01.07.2019 отримати відповідну ліцензію та, як наслідок дотриматися вимог закону щодо порядку здійснення роздрібної торгівлі пальним.
ТОВ «Київ Інвест Груп» наполягає на тому, що такі дії держави не відповідають принципу належного урядування та балансу інтересів приватних осіб і держави.
Скаржник переконаний, що указане свідчить про відсутність у його діях вини, а отже і складу податкового правопорушення, що в свою чергу виключає можливість притягнення його до відповідальності та застосування штрафних санкцій.
Апелянт зазначає, що така правова позиція була підтримана Верховним Судом у своїх постановах від 04.11.2020 у справі 160/10203/19, від 28.01.2021 у справі №120/4046/19, від 01.12.2020 у справі 580/1550/20.
Ураховуючи наведене, скаржник уважає, що притягнення його до відповідальності є безпідставним, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним і підлягає скасуванню.
Водночас суд першої інстанції зазначеного не врахував, що призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення, яке підлягає скасуванню.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом попередньої інстанції норм процесуального права, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Як убачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області, на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, направлень від 25.02.2020 №114, від 25.02.2020 №115, та на підставі наказу ГУ ДПС у Черкаській області від 24.02.2020 №324 «Про проведення фактичної перевірки» проведено фактичну перевірку АГЗГІ за адресою: Черкаська область, Драбівський район, с. Великий, Хутір, вул. Центральна, буд. 10, де здійснює діяльність ТОВ «Київ Інвест Груп» (код 38744775) та складено акт фактичної перевірки від 04.03.2020 №54/23/23/05/38744775.
В акті перевірки від 04.03.2020 №54/23/23/05/38744775 зроблено висновки про: 
- наявність 2165 літрів газу скрапленого на загальну суму 24897,50 грн., які не обліковані за місцем реалізації та зберігання у встановленому законодавством порядку, чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР);
- факт невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному «X» звіті РРО. Фактична сума готівкових коштів склала 10936 грн. Відповідно до X звіту сума готівкових коштів мала б скласти 7730. Сума невідповідності склала 3205,69 грн., чим порушено п. 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР; 
- встановлено, що в період з 01.07.2019 по 07.07.2019 на АГЗС «Барс», що належить ТОВ «Київ Інвест Груп» за адресою: Черкаська область, Драбівський р-н, с. Великий Хутір, вул. Центральна, 10 здійснювалась роздрібна торгівля пальним, а саме газом скрапленим без наявності ліцензії, чим порушено ст. 15 Закону № 265/95-ВР.
На підставі акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- №0009350509 від 26.03.2020, яким ГУ ДПС у м. Києві за порушення п. 12, 13 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР на підставі ст. 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 49795 грн., що складає подвійну суму вартості необлікованого товару, а також штраф у розмірі 1 грн. за розбіжність готівкових котів на місці здійснення розрахунків;
- 0003220507 від 26.03.2020, яким ГУ ДПС у Черкаській області за порушення ч. 20, 33 ст. 15 Закону № 265/95-ВР на підставі ст. 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 250000 грн. за здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії.
Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що вчинення позивачем податкових правопорушень, зазначених в акті перевірки є доведеним та підтверджується належними доказами, у зв`язку із чим підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відсутні.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
За змістом підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (стаття 9 Закону №996-XIV).
За змістом пунктів 12,13 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;
- забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. 
За приписами статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
З аналізу зазначеного вбачається, що суб`єкти господарювання можуть здійснювати реалізацію лише тих товарів, запаси яких обліковуються ними за місцем зберігання або реалізації цих товарів. При цьому, у разі встановлення контролюючими органами факту реалізації товарів, що не обліковані у встановленому порядку до таких суб`єктів господарювання застосовуються штрафні санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами їхньої реалізації.
Як убачається з матеріалів справи, контролюючим органом в ході проведення перевірки за участі начальника АГЗС Озеран О.В. складено акт зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 25.02.2020, який є невід`ємним додатком до акту перевірки №54/23/23/05/38744775 від 04.03.2020. В акті зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 25.02.2020 зазначено ціну реалізації за 1 літр газу скрапленого 11 грн. 50 коп., а також наповненість двох резервуарів ємністю 4850 літрів на 72% та 75%.
За результатами співставлення залишків, зазначених в Х-звіті від 12 год. 13 хв. 25.02.2020 та фактичних залишків газу скрапленого, згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 25.02.2020, з урахуванням допустимої похибки, згідно Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 року №332, перевіряючими зроблено висновок про наявність 2165 літрів газу скрапленого, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання у встановленому законодавством порядку.
З урахуванням зазначеного контролюючим органом розраховано вартість необлікованого скрапленого газу, яка склала 24897,50 грн та на підставі цієї суми штрафні санкції у подвійному її розмірі - 49795 грн.
Суд першої інстанції, зазначаючи про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині, виходив з того, що відповідачем належним чином встановлено наявність 2165 літрів скрапленого газу, який не облікований за місцем реалізації та зберігання у встановленому порядку, а тому правомірно застосовано штрафні санкції у подвійному розмірі від вартості необлікованого товару.
Водночас доводи позивача про неналежне вимірювання відповідачем залишків скрапленого газу в резервуарах, суд першої інстанції відхилив, зазначивши, що такі доводи спростовуються матеріалами справи.
Разом з тим, колегія суддів апеляційної інстанції із такими висновками суду першої інстанції погодитися не може та вважає за необхідне зазначити наступне.
З положень статті 20 Закону № 265/95-ВР убачається, що розмір штрафних санкцій за реалізацію товару, який не облікований за місцем реалізації та зберігання у встановленому порядку напряму залежить від кількості цього товару та його ціни.
Отже, у такому разі, для надання оцінки правомірності визначення розміру застосованих до позивача штрафних санкції необхідно перевірити правильність розрахованого відповідачем обсягу залишку необлікованого скрапленого газу на торгівельному об`єкті ТОВ «Київ Інвест Груп» та ціни його реалізації.
З матеріалів справи убачається, що при визначенні розміру штрафних санкцій відповідач виходив з того, що на торгівельному об`єкті позивача наявні 2165 літрів необлікованого скрапленого газу загальною вартістю 24897,50 грн (2165 літрів * ціну 1 літра - 11,50 грн).
Указані висновки посадових осіб ГУ ДПС у Черкаській області були здійснені на підставі акта зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті, в якому зафіксовано наявність двох ємностей об`ємом 4850 літрів кожна, заповнених скрапленим газом на 72% та 75%.
Водночас у пункті 2.2.14. «Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки» Акта перевірки зазначено, що працівниками ГУ ДПС у Черкаській області було встановлено фактичний залишок скрапленого газу в об`ємі 8381 літр, при цьому залишок скрапленого газу згідно з Х-звітом повинен був складати 6216 літрів.
Таким чином, посадові особи контролюючого органу віднявши кількість літрів фактичного залишку скрапленого газу від залишку зазначеного в Х-звіті дійшли висновку, що об`єм необлікованого скрапленого газу на торгівельному об`єкті ТОВ «Київ Інвест Груп» складає 2165 літрів (8381-6216=2165).
Як убачається з матеріалів справи на торгівельному об`єкті позивача наявні дві ємності об`ємом 4850 літрів кожна, тобто загальний об`єм цих ємностей складає 9700 літрів.
У акті зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті зафіксовано те, що ємності №1 та №2 заповнені скрапленим газом на 72% та 75%.
Отже, із зазначеного можна дійти висновку, що фактичний об`єм скрапленого газу складав: у ємності №1 - 3492 літри (72% від 4850), у ємності №2 - 3637 літрів (75% від 4850), загальний об`єм при цьому склав - 7129 літрів.
Таким чином, посадові особи контролюючого органу, зазначивши про фактичне заповнення ємностей №1 і №2 на 72% та 75% неправильно визначили кількість літрів фактичного залишку скрапленого газу, вказавши його об`єм у розмірі 8381 літр.
Відповідно до пункту 230.1.4. статті 230 ПК України порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України. 
У такому реєстрі міститься податкова інформація про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів. 
Дані про фактичні залишки пального на початок та кінець доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів зіставляються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, з показниками системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Окрім цього, колегія суддів звертає увагу, що для правильного визначення розміру штрафних санкцій за одиницю вимірювання фактичного залишку скрапленого газу необхідно брати саме кількість такого газу у літрах, що також прямо вбачається з бланку акта зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті, в якому у відповідній колонці необхідно зазначати кількість товару у: штуках, кілограмах або літрах.
Проте, як установлено з матеріалів справи, під час проведення перевірки, висновки про фактичну кількість залишку скрапленого газу на торгівельному об`єкті позивача здійснені відповідачем на підставі даних рівнеміра Rochester Gauges International S.А., Бельгія, який є вбудованим у резервуар поплавковим пристроєм, що показує наповненість резервуара у відсотках по шкалі від 5% до 95% і призначений для відстеження наповнення резервуару при заправці з транспортної ємності.
Також у матеріалах справи наявний лист ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДРТ» від 21.07.2020 №400-20/15 згідно якого поплавковий пристрій типу Rochester вбудований в резервуар є індикатором, а не рівнеміром. Такий пристрій не виконує функції рівнеміра-лічильника та не відповідає вимогам постанови Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів». Поплавкові пристрої типу Rochester ніколи не проходили оцінку відповідності у зв`язку з чим не можуть бути піддані повірці. Крім того, вони не можуть бути піддані калібруванню тому, що не є засобами вимірювальної техніки.
У такому разі, колегія суддів погоджується з доводами позивача, щодо неможливості точного визначення кількості літрів скрапленого газу у резервуарах на підставі показів рівнеміра Rochester.
Колегія суддів наголошує, що точне визначення кількості літрів залишку скрапленого газу в резервуарах прямо впливає на визначення розміру відповідальності позивача, а тому не може ґрунтуватися на припущеннях.
Беручи до уваги те, що посадовими особами контролюючого органу неправильно обраховано обсяг скрапленого газу та використано покази рівнеміра, який не призначений для визначення точної кількості літрів газу в резервуарі, висновки про наявність не облікованого скрапленого газу в об`ємі 2165 літрів не відповідають дійсності.
Оскільки достеменно встановити кількість літрів скрапленого газу на момент проведення перевірки не виявляється можливим, колегія суддів позбавлена можливості здійснити обрахування штрафних санкцій за наявність не облікованого товару на торгівельному об`єкті позивача.
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.03.2020 №0009350509 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР у сумі 49795,00 грн.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що вказане податкове повідомлення-рішення в частині притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР та застосування штрафних санкцій у розмірі 1 грн. ним фактично не оскаржується. Позовна заява не містить доводів, якими би позивач обґрунтовував свої вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26.03.2020 №0009350509 у цій частині.
Що стосується наданню оцінки правомірності податкового повідомлення рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 08.04.2020 №0003940507 колегія суддів уважає за необхідне зазначити таке.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, регламентовані Законом України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР серед іншого надано визначення наступним поняттям: 
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; 
- роздрібна торгівля - це діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ (далі - Закон №2628-VІІІ) внесені зміни до Закону №481/95-ВР, зокрема частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: «Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю». 
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №2628-VІІІ останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»), підпункту 17 (щодо змін до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності») пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року. 
Одночасно Законом №2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону №481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Відповідно до статті 15 Закону №481 із змінами, внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року 2628-VІІІ, роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років. 
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає) Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 2 березня 2015 року № 222-VIII (далі - Закон №222-VIII). 
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 Закону №222-VIII (в редакції з 01 липня 2019 року), ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, яка ліцензується відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». 
Частиною першою статті 8 Закону №222-VIII (в редакції на 1 липня 2019 року) у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону №222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці. 
Частиною другою статті 20 Закону №222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується. 
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227 Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01 липня 2019 року.
З аналізу зазначених вище правових положень вбачається, що з 01.07.2019 набрали чинності норми Закону №481/95-ВР щодо ліцензування роздрібної торгівлі пальним, тому з цієї дати роздрібна торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за лише наявності ліцензії.
При цьому, у разі роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 01.07.2019 без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 250000 гривень.
Зважаючи на положення абзацу четвертого пункту 4 частини першої статті 3, частини першої статті 8 Закону №222-VIII при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Закон №2628-VІІІ, яким внесені зміни в тому числі до Законів №481, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23.11.2018, опублікований 12.12.2018, набрав чинності з 01.01.2019, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 01.07.2019.
Таким чином, законодавець при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених Законом №222-VIII, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття Закону №2628-VІІІ.
Як убачається з матеріалів справи, листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12.06.2019. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01.07.2019.
Отже, про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12 червня 2019 року суб`єкти господарювання дізналися з листа ДФС від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, у тому числі й положень, якими передбачено відповідальність за торгівлю пальним без ліцензії.
У підсумку зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №2628 щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. 
Зокрема, підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування Законом надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини. 
Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права необхідно врахувати судову практику Європейського суду з прав людини.
Так, зокрема у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58).
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). 
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
До спірних правовідносин підлягає застосуванню рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). 
Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища. 
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції зазначив, що вчинення позивачем податкового правопорушення, а саме реалізація пального без наявної ліцензії у період з 01.07.2019 по 07.07.2019 підтверджена належними доказами та ним не заперечується.
Водночас ураховуючи дату отримання податковим органом заяви та документів позивача - 24.062019, 20-денний строк, передбачений Законом №481/95-ВР на видачу ліцензії або прийняття рішення про відмову в її видачі закінчувався 14.07.2019. При цьому подання заяви для отримання ліцензії не гарантує її фактичне отримання, оскільки за визначених законодавством підстав контролюючий орган наділений повноваженнями відмовити у видачі ліцензії.
За таких обставин суд першої інстанцій дійшов висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач мав право здійснювати господарську діяльність з реалізації пального лише після отримання відповідної ліцензії, а не подачі заяви про її видачу. 
Проте колегія суддів уважає такі висновки суду першої інстанції передчасними і такими, що зроблені без урахування усіх обставин нормативно-правового регулювання правовідносин з приводу отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним.
Судом першої інстанції належним чином не оцінена можливість своєчасного отримання позивачем відповідної ліцензії, з урахування усіх обставин, через призму принципу належного урядування і забезпечення дотримання необхідного балансу між інтересами держави та суб`єкта господарювання.
У цьому випадку нечіткість врегулювання правовідносин, обґрунтована тим, що початок видачі ліцензії органом ліцензування та відповідальність за провадження роздрібної торгівлі пальним без ліцензії припадають на один день, що може розцінюватися як штучно створена перешкода в господарюванні для добросовісних платників податків.
На переконання колегії суддів, затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII, що свідчить про відсутність вини ТОВ «Київ Інвест Груп» та підстав для притягнення його до відповідальності.
Отже, позивач слушно посилається в апеляційній скарзі на те, що притягнення до відповідальності можливе лише за наявності вини платника податків.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.11.2020 у справі №160/10203/19, від 01.12.2020 у справі №580/1550/20, від 16.12.2020 у справі №520/13020/19.
За таких обставин, колегія суддів уважає, що позовні вимоги підлягають задоволенню, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 08.04.2020 №0003940507 скасуванню, як протиправне.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Водночас суд першої інстанції під час розгляду цієї справи вказаного дотримався не в повній мірі, що призвело до ухвалення незаконного та необґрунтованого рішення, яке підлягає скасуванню. 
За правилами статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 
Відповідно до частини другої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Ураховуючи зазначене, рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних.
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» задовольнити частково. 
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року скасувати та ухвалити нове судове рішення.
Адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 08.04.2020 №0003940507.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 26.03.2020 №0009350509 в частині застосування штрафних санкцій у сумі 49795,00 грн.
В іншій частині позову відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» (03150, м. Київ, вул. Велика Васильківська, буд. 72,офіс 147, код ЄДРПОУ 38744775) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 43142920) судові витрати у розмірі 5 621 (п`ять тисяч шістсот двадцять одна) грн. 18 коп.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» (03150, м. Київ, вул. Велика Васильківська, буд. 72,офіс 147, код ЄДРПОУ 38744775)за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 43141267) судові витрати у розмірі 5 621 (п`ять тисяч шістсот двадцять одна) грн. 18 коп.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та в силу частини 5 статті 328 КАС України оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                           І.О.Лічевецький 

          суддя                                          В.П.Мельничук 

          суддя                                          О.М.Оксененко