ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/881/16
адміністративне провадження № К/9901/27757/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Лукманової О.М., суддів Божко Л.А., Кругового О.О. від 08 листопада 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними дії та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернулася до суду з позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДФС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, Інспекція), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просила: 1) визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ) за період 2014 року; 2) визнати протиправним та скасувати наказ контролюючого органу від 23 жовтня 2015 року №1512; 3) визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 26 листопада 2015 року №1599; 4) визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11 грудня 2015 року №Ф-0046711702; 5) визнати протиправним та скасувати рішення від 25 січня 2016 року №0004401702 про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2016 року №0004111702.

Обґрунтовуючи позовну заяву, серед іншого, зазначала, що при призначенні та проведенні перевірки контролюючим органом були допущені порушення норм підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки з наказом, а також з інформацією про дату початку та місце проведення перевірки не була ознайомлена у встановленому законом порядку; вид перевірки, вказаний в наказі (документальна планова виїзна) не відповідав фактичному характеру перевірки, яка була проведена за місцезнаходженням контролюючого органу, що унеможливило надання відповідних первинних документів, а відтак наслідки такого заходу податкового контролю позивач вважає протиправними та незаконними. Також підприємець посилалася на відсутність правових підстав для продовження строку проведення перевірки, адже станом на момент такого продовження та прийняття відповідного наказу про це від 26 листопада 2015 року №1599 терміни проведення перевірки, призначеної наказом від 23 жовтня 2015 року №1512, закінчилися.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправними дії контролюючого органу щодо проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП, за наслідками якої складений акт від 11 грудня 2015 року №85/1720/ НОМЕР_1 ; визнано протиправним та скасовано наказ від 26 листопада 2015 року №1599; визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 11 грудня 2015 року №Ф-0046711702, рішення від 25 січня 2016 року №0004401702 про застосування штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2016 року №0004111702; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду в частині задоволених позовних вимог обґрунтовано тим, що відповідачем не доведено виконання ним вимог пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо пред`явлення платнику податків необхідних документів про проведення перевірки й останній протиправно, поза межами наданих йому повноважень, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, провів перевірку за місцезнаходженням контролюючого органу, чим порушено право ФОП на належну підготовку та надання документів; відтак такі дії відповідача й, як наслідок, прийняті за результатами перевірки рішення визнав протиправними. Також суд виходив з того, що строк проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної наказом від 23 жовтня 2015 року №1512, станом на 26 листопада 2015 року закінчився (останній день перевірки припадав на 17 листопада 2015 року), тому правових підстав для продовження терміну проведення перевірки й, відповідно, для прийняття наказу від 26 листопада 2015 року №1599 не було.

Водночас, відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки від 23 жовтня 2015 року №1512, суд виходив з того, що останній відповідає вимогам податкового законодавства.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 08 листопада 2016 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд, постановляючи рішення, по суті виходив з того, що контролюючий орган здійснив всі необхідні заходи для проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП та у зв`язку із ненаданням первинних документів і недопуском до перевірки здійснив перевірку на підставі документів, які були в його розпорядженні; такі обставини, за висновком суду апеляційної інстанції, не можуть бути підставою для скасування наказів та рішень відповідача, прийнятих за результатами перевірки. Позивачем під час перевірки та розгляду справи не було подано первинні документи, що підтверджують формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, внаслідок чого погодився із твердженням відповідача про заниження ФОП оподатковуваного доходу й, відповідно, зобов`язань зі сплати ПДФО та ЄСВ у перевіряємому періоді.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просила його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилалась на помилковість висновків суду апеляційної інстанції про наявність підстав для призначення та проведення перевірки, оскільки обставини, про які вказувалося у позовній заяві та в подальшому були встановлені судом першої інстанції свідчать про порушення відповідачем вимог статей 75, 78, 79, 81 ПК України, у зв`язку з чим перевірку ФОП було призначено незаконно та порушено порядок її проведення, що нівелює наслідки такої. Також зазначає, що суд апеляційної інстанції розглянув справу за відсутності позивача та її представника, не повідомлених належним чином про дату, час і місце судового засідання, чим позбавив їх права на судовий захист, порушив основні принципи адміністративного судочинства та норми процесуального права.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до плану-графіку проведення документальних перевірок суб`єктів підприємницької діяльності на жовтень 2015 року начальником Інспекції видано наказ від 23 жовтня 2015 року №1512 про проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП з питань повноти нарахування та сплати ПДФО та ЄСВ за період 2014 року, термін проведення перевірки 10 робочих днів, починаючи з 04 листопада 2015 року. Цього ж дня оформлено повідомлення про проведення перевірки за №0424.

Наказ та повідомлення надіслано відповідачу рекомендованою кореспонденцією й вручено останньому 03 листопада 2015 року.

На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки ревізорами-інспекторами 04, 16, 17, 18, 19, 20, 23, 24 та 25, 26, 27 листопада 2015 року, 01, 02, 03 та 04 грудня 2015 року здійснювалися виходи за податковою адресою ФОП ( АДРЕСА_1 ), однак у зв`язку із відсутністю відповідача за вказаною адресою працівниками контролюючого органу було складено відповідні акти про неможливість вручення направлень на проведення планової перевірки.

В подальшому наказом начальника Інспекції від 26 листопада 2015 року терміни проведення планової виїзної документальної перевірки ФОП продовжені на 5 робочих днів з 30 листопада по 04 грудня 2015 року.

У період з 16 листопада по 04 грудня 2015 року в приміщення контролюючого органу відповідачем на підставі наказу від 23 жовтня 2015 року №1512 була проведена документальна планова невиїзна перевірка позивача з питань повноти нарахування та сплати ПДФО та ЄСВ за період 2014 року, за результатами якої складено акт від 11 грудня 2015 року №85/1720/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано порушення ФОП вимог пункту 176.2 статті 176, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), а саме: занижено ПДФО на суму 47392,58 грн.; подано звіти за формою 1-ДФ за І квартал 2014 року з недостовірними відомостями; подано звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого ЄСВ за 2014 рік з порушенням встановленого терміну; занижено ЄСВ, який підлягає сплаті до бюджету, у сумі 72964,37 грн.

На підставі вказаного акту контролюючим органом прийнято вимогу від 11 грудня 2015 року №Ф-0046711702 про сплату боргу (недоїмки) по ЄСВ у сумі 72964,37 грн., рішення від 25 січня 2016 року №0004401702 про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого ЄСВ у сумі 7296,43 грн., податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2016 року №0004421702, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податків у вигляді заробітної плати, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 510 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

В контексті правовідносин, які склалися між учасниками цієї справи, слід зазначити, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як установлено в абзаці п`ятому пункту 81.1 статті 81 ПК України, непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Дотримання цих вимог в їх сукупності може бути належною підставою для призначення та проведення перевірки, що, в свою чергу, є предметом дослідження у даній справі.

При цьому виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В ПК України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.

Аналогічний підхід до розуміння суті виїзної перевірки був сформульований (з певними поправками) Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18), ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, а також у постановах Верховного Суду від 17 травня 2019 року (справа №823/2530/18), від 16 травня 2018 року (справа №826/15718/14), від 23 квітня 2020 року (справа №826/20146/15), від 24 січня 2019 року (справа №805/1941/17-а).

Встановлені у цій справі обставини свідчать, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням ФОП, що, як правильно зазначив суд першої інстанції, свідчить про протиправність здійсненого заходу податкового контролю та прийняття за його наслідками актів індивідуальної дії.

Посилання ж апеляційного суду на те, що у разі створення платником податків перешкод для проведення виїзної перевірки контролюючим органом, то останній не позбавлений можливості провести невиїзну перевірку діяльності такого платника податків у приміщенні податкового органу не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права. Відсутність платника податків за податковою адресою не є тотожною відмові останнього від проведення перевірки та не дає підстав для подальшого проведення контролюючим органом перевірки в приміщенні останнього. Рішення ж щодо допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не приймала.

Водночас приписи підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України передбачають право для контролюючого органу застосувати арешт майна, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної відповідачем перевірки визнані судом першої інстанції такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії, прийнятих відповідачем. 

Також суд виходив з того, що строк проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної наказом від 23 жовтня 2015 року №1512, станом на 26 листопада 2015 року закінчився (останній день перевірки припадав на 17 листопада 2015 року), тому правових підстав для продовження терміну проведення перевірки й, відповідно, для прийняття наказу від 26 листопада 2015 року №1599 не було. Апеляційний же суд не навів обґрунтованих мотивів, які б спростовували такий висновок й свідчили про дотримання відповідачем строків проведення виїзної перевірки.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Водночас Верховний Суд не вбачає порушень судом апеляційної інстанції норм процесуального права при ухваленні судового рішення у зв`язку із розглядом апеляційної скарги за відсутності позивача чи його представника, адже згідно частини четвертої статті 196 КАС України (в редакції, чинній на момент апеляційного розгляду) неприбуття у судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи. Матеріалами ж справи підтверджується, що представники позивача були повідомлені під розписку про призначення та проведення судового засідання апеляційним судом 08 листопада 2016 року (т. 2 а.с. 72).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року скасувати, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15 червня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко