ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 квітня 2021 року	Львів	Справа № 140/7964/20 пров. № А/857/124/21	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                             Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Шинкар Т.І., Обрізка І.М.
з участю секретаря судового засідання:            Смолинця А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргуГоловного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2020 року (ухвалена головуючим-суддею Костюкевичем С.Ф., час ухвалення судового рішення 11 год 38 хв у м. Луцьку, час складання повного тексту судового рішення 23 листопада 2020 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хан-ЕлектробауУкраїна» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :

У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хан-Електробау Україна» (далі – ТзОВ «Хан-Електробау Україна», Товариство, позивач) звернулося в суд із зазначеним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач) від 10.03.2020 за №0003040508, №0003080501.
Рішенням Волинського окружного адміністративного судувід 12.11.2020 позов було задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано оспорювані рішення в частині визначення грошового зобов`язання на суму 1  655 395 грн та штрафних санкцій на суму 413   848,75 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити позивачу у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що товариство не визначило первісну - справедливу вартість фінансових зобов`язань та не проведено дисконтування заборгованості згідно переважаючої ринкової ставки відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими подібними ознаками) по договору позики №10 від 15.04.2016, в результаті чого занижено доходи на загальну суму 9 196 644,40 грн за 1 квартал 2017 року. В обґрунтування своїх висновків, контролюючий орган в акті перевірки зазначає, що згідно наказу про облікову політику фінансові зобов`язання, що відносяться до сфери регулювання МСБО 39, підприємство класифікує як фінансові зобов`язання за справедливою вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку та інші фінансові зобов`язання, які оцінюються за амортизованою собівартістю за методом ефективної ставки відсотка. Після первісного визнання кредити та позики оцінюються підприємством за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка. У випадку відхилення ефективної ставки відсотка за кредитними ресурсами, які можуть бути залученими, менше ніж на 1% від ставки за довгостроковим кредитним договором, вважати, що оцінка зобов`язання за позикою відповідає дисконтованій вартості чистих грошових потоків за ставкою, визначеною в договорі. Ефективним відсотком слід вважати відсоток, що сплачується згідно умов договору позики. Компанія визначає ефективну ставку відсотка на основі переважаючої ринкової ставки на подібний фінансовий інструмент.
У письмовому відзиві представник позивача просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Стельмащук Ю.Г., яка підтримала апеляційну скаргу, представниківпозивача Чорній Р.Ю. та Подоляк С.М., які заперечували проти її задоволення,перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що у період з 26.12.2019 по 05.02.2020 контролюючим органом було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Хан-Електробау Україна» податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, валютного – за період з 0101.2017 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, за результатами чого було складено акт №2559/05-01/32578653 від 12.02.2020 (далі – Акт перевірки, Акт).
Перевіркою встановлено порушення підприємством:
1) п.п.14.1.13, п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.п.139.1.1, п.п.139.2.1 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України (далі – ПК України), ст.1, п.2 ст.3, ст.4, п.1 п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»№996-XIV від 16.07.1999 (далі – Закон №996-XIV), п.п.1.1 п.1, п.п.1.2 п.1, п.2.1, 2.4, 2.15, 2.16 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженогонаказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995,зареєстрованогов Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704(далі – Положення №88), МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», МСБО 18 «Дохід», внаслідок чого занижено податок на прибуток всього в сумі 1 727 515 грн, в тому числі:за 3 квартал 2018 року в сумі 268 239 грн, за 4 квартал 2018 року в сумі 854 924 грн, за 1 квартал 2019 року в сумі 583 509 грн, за 2 квартал 2019 року в сумі 15 299 грн, за 3 квартал 2019 року в сумі 5 544 грн;
2) п.103.4 ст.103 та п.п.141.4.1, 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України - ТзОВ «Хан-Електробау Україна» в період з 01.01.2018 по 30.09.2019 неутримано та несплачено податок з доходів нерезидента «HAHN GMBH & Co.KG» із джерелом його походження з України в частині 10 відсотків з суми виплат 1  984 709,70 грн, що становить 198   470,97 грн;
3) п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України - ТзОВ «Хан-Електробау Україна» несвоєчасно утримано та сплачено податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 313 569 грн, із доходу в сумі 2  090 459,11 грн, виплаченого у 2017 році, із джерелом його походження з України. Відповідно до п.127.1 ст.127 ПК України не перерахування податку під час виплати доходу на користь нерезидента, тягне за собою накладення суми штрафу, що підлягає сплаті до бюджету;
4) п.250.2 ст.250 ПК України - ТзОВ «Хан-Електробау Україна» встановлено несвоєчасне подання декларації з екологічного податку, зокрема за 2 квартал 2017 року;
5) п.п. «б» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, за 3 квартал 2019 року з невірною ознакою відображено виплачений та нарахований дохід фізичній особі - нерезиденту.
На підставі акта перевірки 10.03.2020 контролюючим органом було прийняте податкове повідомлення-рішення №0003040508, яким товариству було збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 248 088,75 грн, в тому числі 198 471 грн за податковими зобов`язаннями та 49617,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, №0003080501, яким було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в сумі 2  159  393,75 грн, в тому числі 1  727 515 грн за податковими зобов`язаннями та 431  878,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про порушення контролюючим органом вимог МСФЗ, не визнавши у періоді 2017 року - 9 місяців 2019 року фінансові витрати від амортизації дисконту. Відповідно до пункту К36 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», при застосуванні методу ефективного відсотка суб`єкт господарювання амортизує дисконти, включені в обчислення ефективної ставки відсотка протягом очікуваного строку інструмента, а тому дійшов висновку, що позивачем не було порушено наведених в акті перевірки норм МСФЗ та МСБО і, як наслідок, ТзОВ «Хан Електробау Україна» не занизило фінансовий результат та відповідно податок на прибуток за квартал 2017 року. Щодо заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток у загальній сумі 400 665 грн, повзаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , суд першої інстанції вказав, що операції з придбання транспортно-експедиторських послуг визнаніперевіркою як такі, що містять ознаки нереальності, та платник податків не мав права відображати такі операції, як операції з придбання послуг у складі витрат, а тому податковим органом вірно збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням №0003080501 від 10.03.2020на суму 72 120 грн та застосуванні штрафних санкцій на суму 18 030 грн.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог судове рішення не оскаржується.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
При цьому, колегія суддів не вбачає підстав для застосування положень частини другої цієї статті.
Таким чином, суд апеляційної інстанції не надає оцінки законності та обґрунтованостіоскаржуваного рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно п.44.2 ст.44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1ст.134 ПК України,об`єктом оподаткування єприбуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цьогоКодексу.
Аналіз наведених вище положеньПК Українисвідчить про те, що платник податку на прибуток з метою визначення об`єкта оподаткування прибутку, визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
При цьому, показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до п.п.14.1.13п.14.1 ст.14 ПК України, безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Зокрема, як було встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, у ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що ТзОВ «Хан-Електробау Україна» по бухгалтерському обліку не здійснено дисконтування довгострокової заборгованості по договору позики №10 від 15.04.2016.
Між ТзОВ «Хан-Електробау Україна» та нерезидентом «HahnGesellschaftmitbegrenzterHaftung&Kommanditgesellschaft» (Німеччина) було укладено договір позики №10 від 15.04.2016 з метою поповнення обігових коштів.Загальна вартість позики становить 1 000 000 євро. Відсоткова ставка 5% річних. Згідно з графіком погашення - кредит повинен бути повернутий нерезиденту до 31.12.2026.
У ході перевірки визначено теперішню (дисконтовану) суму майбутніх платежів по договору позики №10 від 15.04.2016, довгострокової заборгованості, яка згідно даних бухгалтерського обліку станом на 01.01.2017 обліковувалась на рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» у сумі 850 000 євро (починаючи з першого дня, що підлягав перевірці, а саме - з 01.01.2017 і до дати повернення згідно з графіком повернення кредитних коштів), та отриману позику в сумі 150 000 євро з дати отримання 03.02.2017 і до дати повернення згідно з графіком повернення кредитних коштів, термін повернення якої становить більше 365 днів.
Також, перевіркою ТзОВ «Хан-Електробау Україна», проведеною за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, встановлено здійснення виплат доходів на користь нерезидента з джерелом їх походження з України у вигляді відсотків за користування кредитними коштами по договору процентної позики №10 від 15.04.2016 з командитним товариством «HahnGesellschaftmitbegrenzterHaftung&Kommanditgesellschaft».
Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, Товариство здійснювало виплати у вигляді процентів за користування кредитними коштами в сумі 134 329,05 євро (еквівалентно 4 075 168,8 грн).
Контролюючим органом зазначено, що ТзОВ «Хан-Електробау Україна» не визначено первісну - справедливу вартість фінансових зобов`язань та не проведено дисконтування заборгованості згідно переважаючої ринкової ставки відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими подібними ознаками) по договору позики №10 від 15.04.2016, в результаті чого занижено доходи на загальну суму 9 196 644,40 грн за 1 квартал 2017 року. 
Проте, такий висновок не відповідає дійсності з наступних підстав.
В обґрунтування своїх висновків, в акті перевірки вказується на те, що згідно з наказом про облікову політику фінансові зобов`язання, що відносяться до сфери регулювання МСБО 39, підприємство класифікує як фінансові зобов`язання за справедливою вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку та інші фінансові зобов`язання, які оцінюються за амортизованою собівартістю за методом ефективної ставки відсотка. Після первісного визнання кредити та позики оцінюються підприємством за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка. У випадку відхилення ефективної ставки відсотка за кредитними ресурсами, які можуть бути залученими, менше ніж на 1% від ставки за довгостроковим кредитним договором, вважати, що оцінка зобов`язання за позикою відповідає дисконтова ній вартості чистих грошових потоків за ставкою, визначеною в договорі. Ефективним відсотком слід вважати відсоток, що сплачується згідно умов договору позики. Компанія визначає ефективну ставку відсотка на основі переважаючої ринкової ставки на подібний фінансовий інструмент.
Як зазначено в акті перевірки, відповідно до параграфу 5.4.2 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. При цьому, в описовій частині акту неодноразово згадується та обставина, що порівняння фактичної і ринкової вартості фінансового інструменту здійснюється за критерієм подібності умов (в тому числі подібності за валютою, строками, типом ставки, іншими ознаками).
Однак, висновок акту перевірки щодо необхідності дисконтування заборгованості за договором зроблено ревізорами без врахування тієї обставини, що ТзОВ «Хан-Електробау Україна» отримало кредит від резидента ФРН «HahnGesellschaftmitbegrenzterHaftung&Kommanditgesellschaft».
Оскільки кредит по договору отримано не від резидента України, а від резидента ФРН, тому кредитна операція має зовнішньоекономічний характер. Відповідно, при оцінці фінансового зобов`язання за основу повинні братися ринкові ціни країни одержання фінансового кредиту, а не внутрішній ринок України. Тобто, переважаюча ринкова ставка відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими подібними ознаками) за договором позики №10 від 15.04.2016 повинна порівнюватися з банківською ставкою кредитування Німеччини. Це підтверджує також і Національний банк України в листі №Р/25-0006/2831 від 17.01.2019, вказуючи, що «Під час здійснення аналізу в частині оцінки відповідності вартості зовнішнього залучення ринковим умовам банк має враховувати дві складові:
- базову складову, яка оцінюватиме поточну вартість залучень у відповідній валюті на світовому (місцевому) ринку капіталу (як приклад, LIBOR/облікова ставка центрального банку певної країни тощо);
- додаткову різницю, що враховувала би інтегровану оцінку суверенного ризику України (як країни залучення коштів) та індивідуального ризику, пов`язаного з приватним позичальником.»
Також у листі наведено приклад здійснення аналізу:
«Приклад 2.
Кредит у турецьких лірах на 1 рік під 30 процентів річних надається позичальнику - резиденту кредитором-нерезидентом, який не є пов`язаною особою та зареєстрований в європейській країні. Облікова ставка центрального банку цієї європейської країни складає 24 процента річних.
Висновок: можна вважати, що вартість зовнішнього залучення відповідає ринковим умовам, оскільки процентна ставка відрізняється від облікової ставки лише на розмір маржі кредитора для покриття кредитних ризиків».
Таким чином, у випадку визначення ринкового рівня ставки за зовнішньоекономічним кредитом необхідно застосовувати інформацію про рівень кредитних ставок у країні надання кредиту, а не у країні її одержання.   
Згідно даних офіційного сайту Європейського центробанку його облікова ставка протягом 2016-2019 років склала 0%.
Банківська кредитна ставка Німеччини за цей період становила від 1,9% до 2,5% (Система СЕІС: дані класифікуються за глобальним економічним моніторингом WorldTrendPlus - Таблиця: Ставка банківського кредитування: щомісяця: Європа та Центральна Азія. DeutscheBundesbank надає щомісячну ставку банківського кредитування (https://www.ceicdata.com/en/indicator /ееплапу/ bank-lending-ratel.                    '
З урахуванням процентних ставок, сформованих на ринку послуг кредитування ФРН, визначення розміру ставки за позикою здійснює сам позикодавець. Таким чином, визначена резидентом ФРН «HAHN GMBH&Co.KG» за договором позики №10 від 15.04.2016 процентна ставка у розмірі 5% відповідає ринковим умовам та заборгованість за позикою не потребує дисконтування.
Разом з тим, при визначенні переважаючої ринкові ставки, відповідачем використано процентні ставки згідно даних форми №31 ОД «Звіт про суми і вартість кредитів (у процентах річних)», які стосуються операцій на території України. Даний звіт є статистичною звітністю, що подається до Національного банку України з метою отримання відповідних даних від територіальних управлінь і установ Національного банку України, банків України та філій іноземних банків в Україні (далі - банки), інших фінансових установ, національного оператора поштового зв`язку України, яким надано генеральну ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій, та підприємств (що мають рахунки в іноземних банках), для складання грошової і банківської статистики, статистики платіжного балансу і з міжнародної інвестиційної позиції, та для забезпечення виконання Національним банком України регулятивних та наглядових функцій відповідно до законодавства України.
Інформація, наведена в даному звіті, є статистичною та не відповідає критерію «переважаюча ринкова ставка відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими подібними ознаками». Як приклад: за отриманим 04.08.2016 траншем у сумі 150 000 Євро ревізорами згідно звіту застосовано ставку 8,2%. При цьому, згідно даного звіту ставка відсотка на 05.08.2016 становить 11,8%, а на 09.08.2016 - 0,4%. Твердження відповідача, що протягом 5 днів переважаюча ринкова ставка може бути 0,4%, а може бути і 11,8% є абсолютно помилковим.
Як встановлено судом, громадянину Німеччини ОСОБА_2 належить 99% статутного капіталу ТзОВ «Хан-Електробау Україна» (позичальник) і 60% статутного капіталу «HAHN GMBH&Co.KG» (позикодавець).
Відповідно до ст.4 Закону №996-XIV,одним з основних принципів бухгалтерського обліку і звітності є перевага змісту господарської операції над її формою. 
Відтак, незважаючи на те, що формально позика, надана ТзОВ «Хан Елеюгробау Україна» не безпосередньо його власником, а опосередковано (через інше підприємство, яке він контролює), за змістом операції позика за договором №10 від 15.04.2016 фактично надана підприємству його власником і підлягає відображенню в обліку відповідно до цієї обставини.
Відповідно до Параграфу 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» власники - це ті, хто утримують інструменти, класифіковані як власний капітал. Загальний сукупний прибуток це зміна у власному капіталі протягом періоду внаслідок операцій та інших подій, окрім тих змін, що виникли внаслідок операцій з власниками, які діють згідно з їх повноваженнями власників.
Згідно з Параграфом 109 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» зміни у власному капіталі суб`єкта господарювання за період між початком та кінцем звітного періоду відображає збільшення чи зменшення чистих активів протягом періоду. За винятком змін, які є наслідком операцій з власниками, що діють згідно з їхніми повноваженнями власників (таких як внески до власного капіталу, повторні придбання власних інструментів капіталу суб`єкта господарювання і дивіденди), а також витрат на операції,, прямо пов`язаних з такими операціями, загальна зміна у власному капіталі протягом періоду відображає загальну зміну доходу та витрат, включаючи прибутки та збитки, отримані в результаті діяльності суб`єкта господарювання .протягом періоду.
Параграфом 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності передбачено, що дохід - це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов`язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшену пов`язаного з внесками учасників.
Аналогічне визначення наведено в Параграфі 7 МСБО 18 «Дохід»: дохід- це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб`єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.
Таким чином, згідно законодавства зміни у власному капіталі, які є наслідком операцій з власниками, не призводять змін у доходах, витратах, прибутках та збитках підприємства.
Беручи до уваги наведене, дисконт за довгостроковою позикою від власника повинен визнаватися у власному капіталі, а не в доходах і відповідно ні фінансового результату, ні податку на прибуток не збільшує.
Параграфом 9 МСБО 39 «Фінансові інструменти»: визнання та оцінка визначено, що амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов`язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов`язання оцінюється при первісному визнанні мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості отримання.
Кредитні кошти у сумі 850 000 Євро були отримані підприємством у 2016 році. Відповідно, первісне визнання з врахуванням накопиченої амортизації із застосуванням методу ефективного відсотка за необхідності повинно було бути здійснене в 2016 році. Всупереч параграфу 9 МСБО 39 в акті перевірки доходи підприємства збільшено не за 2016 рік (який уже органами ДПС було перевірено і не встановлено порушень у цій сфері), а за 2017 рік.
Безпідставно нарахований станом на 01.01.2017 дисконт за отриманими у 2016 році кредитними коштами ревізори включили до складу доходів 1 кварталу 2017 року, чим порушили вимоги МСФЗ, а саме МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», пунктом 46 якого визначено, що виправлення помилки попереднього періоду виключається з прибутку або збитку за період, у якому виявлено помилку. Отже впливу на фінансовий результат діяльності підприємства за 2017 рік не мати не може.
Крім того, при здійсненні розрахунку дисконту у додатку №16 до акту останньої перевірки контролюючим органом не враховано ставку відсотків, передбачену договором позики №10 від 15.04.2016.
Також у цьому розрахунку відповідачем не враховано у періоді 2017 рік - 9 місяців 2019 року фінансові витрати від амортизації дисконту, чим порушили наступні вимоги МСФЗ:
Параграф 9 МСБО 39, де вказано, що метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період;
Параграф К36 МСБО 39, де вказано, що при застосуванні методу ефективного відсотка суб`єкт господарювання, як правило, амортизує будь-які витрати на комісійні, сплачені чи отримані "пункти", витрати на операцію та будь-які інші премії або дисконти, включені в обчислення ефективної ставки відсотка протягом очікуваного строку інструмента.
Принципи МСФЗ витікають з теорії вартості грошей. Сума коштів, що повинна бути сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана в поточному періоді (через інфляцію, ризики, тощо).
Дисконтування - це приведення вартості майбутніх платежів за зобов`язанням до вартості цього зобов`язання на теперішній момент.
Параграф 4.2.1 МСФЗ 9: Суб`єкт господарювання класифікує всі фінансові зобов`язання як такі, що у подальшому оцінюються за амортизованою собівартістю, користуючись методом ефективного відсотка.
Параграф 5.1.1 МСФЗ 9: під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю (див. параграфи 5.4.1-5.4.3 та Б5.4.1- Б5.4.17).
Параграф Б5.1.1 МСФЗ 9: справедливою вартістю фінансового інструмента при первісному визнанні є, як правило, ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або отриманої компенсації, див. також параграф Б5.4.8). Проте, якщо частина компенсації надана або отримана не за фінансовий інструмент, а за щось інше, то справедливу вартість фінансового інструмента оцінюють, застосовуючи відповідний метод оцінювання (див. параграфи Б5.4.6 - Б5.4.12). Наприклад, справедливу вартість довгострокової позики або дебіторської заборгованості, за якими не нараховуються відсотки, можна оцінити як теперішню вартість усіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки (переважних ринкових ставок) відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.
Параграф 5.3.1 МСФЗ 9: після первісного визнання суб`єкт господарювання оцінює фінансове зобов`язання відповідно до параграфів 4.2.1 - 4.2.2.
Параграф 9 МСБО 39: амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов`язання - це сума, за якою фінансовий актив чи зобов`язання оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості отримання.
Параграф 9 МСБО 39: метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.
Параграф К36 МСБО 39 При застосуванні методу ефективного відсотка суб`єкт господарювання, як правило, амортизує будь-які витрати на комісійні, сплачені чи отримані "пункти", витрати на операцію та будь-які інші премії або дисконти, включені в обчислення ефективної ставки відсотка протягом очікуваного строку інструмента.
Коментар: при застосуванні методу ефективного відсотка суб`єкт господарювання амортизує попередньо визнаний дисконт протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента.
Параграф 9 МСБО 39: ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.
У якості ставки дисконтування параграф Б5.1.1 МСФЗ 9 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.
Як правило, на практиці застосовують максимально близький ринковий аналог, тобто ставку, за якою підприємство могло б отримати позикові кошти на аналогічних умовах.
Таким чином, контролюючим органом порушено вимоги МСФЗ не визнавши у періоді 2017 року - 9 місяців 2019 року фінансові витрати від амортизації дисконту. Відповідно до пункту К36 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», при застосуванні методу ефективного відсотка суб`єкт господарювання амортизує дисконти, включені в обчислення ефективної ставки відсотка протягом очікуваного строку інструмента.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що підприємством не було порушено наведених в акті перевірки норм МСФЗ та МСБО і, як наслідок, ТзОВ «Хан Електробау Україна» не занизило фінансовий результат та відповідно податок на прибуток за квартал 2017 року.
Таким чином, доводи апелянта про заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток у загальній сумі 9 196 644,40 грн за 1 квартал 2017 року та заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 198 471 грн, у тому числі : за 2018 рік - 118 105 грн та за 9 місяців 2019 року - 80 366 грн, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, а тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність оспорюваних рішень в частині визначення грошового зобов`язання на суму 1 655 395 грн та штрафних санкцій на суму 413 848,75 грн та наявності підстав для їх скасування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного судувід 12 листопада 2020 року  по справі №140/7964/20- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	Т. І. Шинкар 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено 26.04.2021.