ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2021 року 
м. Київ
справа № 0340/1478/18
адміністративне провадження № К/9901/6929/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства «Європацукор» до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року (суддя Андрусенко О.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2019 року (судді:  Кухтей Р.В. (головуючий), Нос С.П., Хобор Р.Б.) у справі № 0340/1478/18.

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство «Європацукор»  (далі - позивач, платник податків, ПП «Європацукор») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Волинській області), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України) про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: від 30.03.2018 № 622267/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 № 64 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 30.03.2018                    № 622405/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017     № 65 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 30.03.2018  № 622597/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 № 67 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 02.04.2018 № 626477/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.11.2017 № 74 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 02.04.2018  № 626493/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.11.2017 № 75 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного отримання.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення були прийняті відповідачами всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано  рішення ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: від 30.03.2018                № 622267/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017     № 64 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 30.03.2018 № 622405/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 № 65 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 30.03.2018  № 622597/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.11.2017 № 67 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 02.04.2018 № 626477/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.11.2017 № 74 в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 02.04.2018                    № 626493/31979894 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.11.2017     № 75 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ПП «Європацукор» податкові накладні датою їх фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: податкову накладну від 06.11.2017 № 64 - 29.11.2017; податкову накладну від 06.11.2017 № 65 - 29.11.2017; податкову накладну від 06.11.2017           № 67 - 29.11.2017; податкову накладну від 07.11.2017 № 74 - 29.11.2017; податкову накладну від 07.11.2017 № 75 - 29.11.2017.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Волинській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2019 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПП «Європацукор» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що при здійсненні господарських операцій з ТОВ «Каман Плюс» (продаж цукру та мішків поліпропіленових) ПП «Європацукор» 29.11.2017 були складені та надіслані до ДФС України для реєстрації в ЄРПН податкові накладні : № 64 від 06.11.2017 на суму      320 000,00 грн, в тому числі ПДВ 53 333,33 грн, № 65 від 06.11.2017 на суму               200 000,00 грн, в тому числі ПДВ 33 333,33 грн, № 67 від 06.11.2017 на суму                   1 100 000,00 грн, в тому числі ПДВ 183 333,33 грн, № 74 від 07.11.2017 на суму         300 000,00 грн, в тому числі ПДВ 50 000,00 грн, № 75 від 07.11.2017 на суму              500 000,00 грн, в тому числі ПДВ 83 333,33 грн.
ДФС України податкові накладні прийняла, проте їх реєстрацію зупинила, оскільки вказані податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом № 567, про що сформувала квитанцію від 29.11.2017. Причиною зупинення реєстрації податкової накладної стало виявлення системою СМКОР невідповідності обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД:1701. Одночасно було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН відповідно до пункту «в» пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено Наказом № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
На виконання вимог контролюючого органу, позивач направив на адресу відповідача пояснення про підтвердження реальності здійснення господарських операцій за вищевказаними податковими накладним, а також копії документів. Разом з тим, Комісією ГУ ДФС у Волинській області були прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних № 64, № 65, № 67 від 06.11.2017,    № 74, № 75 від 07.11.2017. У зв`язку з цим, платником податків були подані скарги на рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, за результатами розгляду яких рішеннями Комісії з питань розгляду скарг № 1822/31979894/2 від 02.05.2018, № 2141/31979894/2 від 03.05.2018, № 1798/31979894/2 від 02.05.2018, № 2140/31979894/2 від 03.05.2018 та                     № 2142/31979894/2 від 03.05.2018 такі були залишені без задоволення, а рішення комісії без змін. Вважаючи вищевказані рішення протиправними, позивач оскаржив їх до комісії ДФС України.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що 06.11.2017 між ПП «Європацукор» (продавець) та ТОВ «Каман Плюс» (покупець) укладено договір купівлі-продажу № ДГ-0000442, за умовами якого продавець зобов`язався передавати у власність покупцю цукор-пісок ДСТУ 4623:2006 (товар), а покупець прийняти товар і сплатити за нього ціну відповідно до умов договору. Оплата здійснюється на підставі рахунку-фактури, виставленого продавцем. Відвантаження (поставка) товару здійснюється на складі продавця за адресою : Волинська обл.,  смт. Іваничі, вул. Заводська, 18. Товар поставляється автомобільним транспортом, наданим покупцем. Кількість та вартість товару відображається у видатковій накладній, яка виписується продавцем. Датою відвантаження товару є дата підписання сторонами видаткової (товарно-транспортної) накладної. Договір набуває чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31.12.2017.
На виконання умов вищевказаного договору 03.11.2017 позивачем виставлено ТОВ «Каман Плюс» рахунок-фактуру № СФ-0000257 на суму 1320000,00 грн, в тому числі ПДВ 220000,00 грн (цукор білий 118,920 т - 1080175,00 грн та мішки поліпропіленові з вкладишем 2379 шт - 19825,00 грн). 06.11.2017 на банківський рахунок ПП «Європацукор» надійшли кошти від покупця в сумі 320000,00 грн згідно платіжного доручення № 5 від 06.11.2017 (призначення платежу - передплата за цукор згідно рахунку №000257 від 03.11.2017), у зв`язку з чим позивачем 06.11.2017 складено податкову накладну №64 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Цього ж дня позивач зі свого складу за адресою: Волинська обл., смт. Іваничі, вул. Заводська, 18 (далі - склад) здійснив відвантаження товару покупцю, про що свідчать видаткові накладні №РН-0004380 від 06.11.2017 на суму 244197,80 грн (цукор - 22 т, мішки - 440 шт), №РН-0004382 на суму 88799,20 грн (цукор - 8 т, мішки - 160 шт), ТТН           № 0000000907, № 0000000909 від 06.11.2017.
06.11.2017 на банківський рахунок позивача надійшли кошти від ТОВ «Каман Плюс» в сумі 200000,00 грн згідно платіжного доручення № 6 від 06.11.2017 (призначення платежу - передплата за цукор згідно рахунку №000257 від 03.11.2017), у зв`язку з чим платником податку складено податкову накладну №65 від 06.11.2017 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Відвантаження товару за вказаною операцією було здійснено 06.11.2017, що підтверджується видатковою накладною № РН-0004378 від 06.11.2017 на суму 188698,30 грн (цукор - 17 т, мішки - 340 шт), ТТН №0000000905 від 06.11.2017.
07.11.2017 на банківський рахунок позивача надійшли кошти від ТОВ «Каман Плюс» у сумі 300000,00 грн згідно платіжного доручення № 9 від 07.11.2017 (призначення платежу - передплата за цукор згідно рахунку №000257 від 03.11.2017), у зв`язку з чим підприємством 07.11.2017 складено податкову накладну № 74 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Позивач зі свого складу здійснив відвантаження товару покупцю за вказаною операцією, про що свідчать видаткова накладна №РН-0004381 від 06.11.2017 на суму 244197,80 грн (цукор - 22 т, мішки - 440 шт), ТТН №0000000908 від 06.11.2017. Також, 07.11.2017 на банківський рахунок платника податку надійшли кошти від покупця у сумі 500000,00 грн згідно платіжного доручення №8 від 07.11.2017 (призначення платежу - передплата за цукор згідно рахунку №000257 від 03.11.2017), у зв`язку з чим позивачем 07.11.2017 складено податкову накладну № 75 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Відвантаження товару за вказаною операцією було здійснено 06.11.2017 та 07.11.2017, що підтверджується видатковими накладними №РН-0004395 від 06.11.2017, №РН-0004406 від 07.11.2017 на суму 220000,00 грн (цукор - 19.820 т, мішки - 397 шт), №РН-0004404 на суму 89909,10 грн (цукор - 8 т, мішки - 162 шт), ТТН №0000000922 від 06.11.2017, №0000000933, №0000000931 від 07.11.2017.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що 03.11.2017 позивачем було виставлено ТОВ «Каман Плюс» рахунок-фактуру №СФ-0000258 на суму        1100000,00 грн, в тому числі ПДВ 183333,33 грн (цукор білий 99.100 т - 900150,00 грн та мішки поліпропіленові з вкладишем 1982 шт - 16516,67 грн). 06.11.2017 на банківський рахунок ПП «Європацукор» надійшли кошти від ТОВ «Каман Плюс» в сумі 1100000,00 грн згідно платіжного доручення № 7 від 06.11.2017 (призначення платежу - передплата за цукор згідно рахунку №000258 від 03.11.2017), у зв`язку з чим позивачем 06.11.2017 складено податкову накладну № 67 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. При цьому, з 07.11.2017 по 10.11.2017 позивач зі свого складу здійснив відвантаження товару покупцю за вказаною операцією, про що свідчать видаткові накладні №РН-0004405 від 07.11.2017 на суму 121000,00 грн (цукор - 10,900 т, мішки - 218 шт), №РН-0004408 на суму 55000,00 грн (цукор - 4,950 т,    мішки - 99 шт), №РН-0004412 на суму 222000,00 грн (цукор - 20 т, мішки - 400 шт), №РН-0004413 на суму 83250,00 грн (цукор - 7,5 т, мішки - 150 шт), від 08.11.2017 №РН-0004423 на суму 239203,00 грн   (цукор - 21,55 т, мішки - 431 шт), №РН-0004428 на суму 222000,00 грн (цукор - 20 т, мішки - 400 шт), №РН-0004464 від 09.11.2017 на суму 85469,00 грн (цукор - 7,7 т, мішки - 154 шт), №РН-0004486 від 10.11.2017 на суму 72078,00 грн (цукор - 6,5 т, мішки - 130 шт), ТТН №0000000932, №0000000935, №0000000938, №0000000939 від 07.11.2017, №0000000950, №0000000955 від 08.11.2017, №0000000990 від 09.11.2017, №00000001012 від 10.11.2017, довіреність на отримання товару №0311-1 від 03.11.2017.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ПП «Європацукор» були надіслані повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій за вказаними податковими накладними, в яких містилися письмові пояснення щодо господарських операцій та надано копії документів, які підтверджують реальність здійснення таких господарських операцій, по яких складено податкові накладні; № 64, № 65, № 67 від 06.11.2017, № 74, № 75 від 07.11.2017.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), положень постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зокрема, щодо підстав зупинення/відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 74.2 статті 74.
В Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності  податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
10.2. Підпункти «а», «б» пункту 185.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
10.3. Пункт 187.1 статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
10.4. Пункт 201.1 статті 201.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:   а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з  УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
10.5. Пункт 201.16 статті 201.
Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до  пункту 74.2  статті 74 цього Кодексу.
201.16.1. У разі зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення  податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;          в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
201.16.2. Письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій  податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
201.16.3. Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту.
Форма таких рішень встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про відмову у реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
201.16.4.  Податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій: а) прийнято рішення про реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 201.16 статті 201 (у редакції з 1 січня 2018 року).
Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
11. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246:
11.1. Пункт 2.
Податкова накладна  - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог  Податкового кодексу України  (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
11.2. Пункти 12, 13.
Після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  «Про електронний цифровий підпис»,  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
12. Постанова Кабінету Міністрів України «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29 березня 2017 року № 190:
Комісія Державної фіскальної служби (далі - комісія ДФС) приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до  підпункту «в»  підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з  пунктом 201.16  статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до  підпункту «в»  підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Комісія ДФС не може відмовити платнику податків у розгляді додаткових письмових пояснень та/або копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, якщо такі пояснення та/або копії документів подано платником податку до органу Державної фіскальної служби за основним місцем обліку не пізніше строку, визначеного  підпунктом 201.16.2  пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
13. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567:
13.1. Пункт 6.
Моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з  УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  та  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з  УКТ ЗЕД  - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної / розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог  пункту 201.16  статті 201 розділу V Кодексу.
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпунктах 2, 3 цього пункту, реєстрація такої (такого) податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог  пункту 201.16  статті 201 розділу V Кодексу.
14. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21 лютого 2018 року № 117:
14.1. Пункт 2 (постанови).
Установити, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 р. зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до  пункту  201.16  статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р.  № 2245-VIII  «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 1 грудня 2017 р. не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
14.2. Пункт 3 (порядку).
Податкові накладні  / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в  податкових накладних  / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в  податкових накладних  / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм  - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у  податкових накладних  / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
14.3. Пункт 6.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
14.4. Пункти 14-16.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 14  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з  УКТЗЕД  або кодами послуг згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 14  цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України  «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
16. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
17. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що відповідач, приймаючи оскаржувані рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 30.03.2018 № 622267/31979894, № 622405/31979894, № 622597/31979894 та від 02.04.2018        № 626477/31979894, № 626493/31979894 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами (що не спростовано відповідачем належними, допустимими та достатніми доказами), що згідно з квитанціями про реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН реєстрація таких податкових накладних була зупинена на підставі п. 201.16 ст.201 ПК України, оскільки така відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13 червня 2017 року № 567 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Позивачем на підтвердження реальності господарської операції було надано контролюючому органу відповідні пояснення та вказані копії первинних документів.
Колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано встановлено безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у вказаних квитанціях про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений наказом МФУ від 13 червня 2017 року № 567. Контролюючим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію та/або таблицю даних платника податків, без уточнення їх переліку, тоді як платником податків надано до контролюючого органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Вказівка у спірних рішеннях про те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг є безпідставною, оскільки, як встановлено судом першої інстанції, конкретний перелік документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався контролюючим органом. Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Таким чином, оскільки відповідачем не вказано якому саме критерію ризикованості платника податку відповідав позивач, а також не зазначено документів, яких позивачем не було подано контролюючому органу на підтвердження реальності господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що прийняті контролюючим органом рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, були прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
18. Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов, контролюючим органом інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.
Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до  статті 8 Конституції України,  статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України  та частини першої  статті 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну  відповідь  на  кожний аргумент. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2019 року слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2019 року у справі № 0340/1478/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова  Р.Ф. Ханова