ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/7542/17
адміністративне провадження № К/9901/69145/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження  касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 лютого 2018 року (суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року (головуючий суддя Пилипенко О.Є., судді: Кузьмишина О.М., Шелест С.Б.)  у справі №826/7542/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промбудмеханізація» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Рентбудмаш» про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Промбудмеханізація» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Рентбудмаш», в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2017 року №0001741401, №0001751401 та №0001761401.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю та протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки усі господарські операції позивача з його контрагентами здійснено та підтверджено належними первинними документами, які відповідають видам цих операцій та містять необхідні для цілей оподаткування відомості про їх зміст та учасників, а правочини, укладені з контрагентами, мають реальний товарний характер. Суми податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість сформовано за рахунок операцій, які мають реальний характер. 
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 17 березня 2017 року № 0001741401, № 0001751401 та № 0001761401.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з реальності господарських взаємовідносин між позивачем і його контрагентами.   
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 лютого 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року і постановити нове рішення, яким  у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності здійснення господарських операцій, та непідтвердження таких операцій відповідними первинними документами. Посилається на лише документальне оформлення первинних документів без фактичного здійснення господарської діяльності за укладеними договорами між позивачем та іншими суб`єктами господарювання з підстав відсутності достатньої кількості трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов укладених договорів. Зауважує на наявність недоліків у первинних документах. Звертає увагу на те, що договори поставки, перевезення вантажів та надання послуг транспортними засобами та механізмами укладено 1 квітня 2015 року, а рахунок підприємства відкрито в Публічному акціонерному товаристві «Авант-Банк» лише 22 квітня 2015 року, що свідчить про те, що договір укладено виключно для здійснення вигляду господарської операції та є підробленим.  
Позивачем 4 березня 2019 року надано до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити та залишити без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом з 2 по 15 лютого 2017 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю  «Рентбудмаш» за період з 1 по 30 вересня 2015 року, за результатами якої складено акт від 22 лютого 2017 року № 56/26-15-14-01-02/37702089 (надалі - акт перевірки).
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2017 року №0001741401, яким визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємству на суму 963462 грн; №0001751401, яким визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 842951 грн, з яких за податковим зобов`язанням у сумі 674361 грн та штрафними санкціями у розмірі 168590 грн; №0001761401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 45525 грн. 
Перевіркою встановлено порушення підприємством вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, пункту 3 Розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року №73, внаслідок чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 963  462 грн; пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 674361, 00 грн та завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за вересень 2015 року на суму 45 525 грн.
Фактичною підставою для прийняття спірних рішень стали висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю  «Рентбудмаш».
Відповідно до висновків акту перевірки не встановлено фактичної адреси контрагента, не встановлено основного виду діяльності підприємства з підстав відсутності у останнього первинних документів, виявлено факти маніпулювання податковою звітністю і формування штучного податкового кредиту контрагентами по ланцюгу постачання, позивачем не підтверджено фактичного здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у Товариства з обмеженою відповідальністю «Рентбудмаш» та відсутні об`єкти оподаткування податком на прибуток по операціях з придбання товарів (робіт, послуг). 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Рентбудмаш» укладено договір перевезення вантажів  від 1 квітня 2015 року № 01/04-4, договір поставки від 1 квітня 2015 року № 01/04-3, договір на надання послуг транспортними засобами та механізмами від 1 квітня 2015 року № 01/04-6 та договір від 18 травня 2015 року №18/05-1.
На підтвердження виконання умов вищезазначених договорів позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), видаткові накладні та податкові накладні. 
На виконання умов вищезазначених договорів позивачем перераховано товариству з обмеженою відповідальністю «Рентбудмаш» грошові кошти в загальній сумі 2568100 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 423016,64 грн, відповідно до платіжних доручень.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає про таке.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами підпункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог  статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу.
Положеннями підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються при обчислення об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до пункту  138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в редакції на час спірних правовідносин, визначено, що не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті  передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Суди, приймаючи рішення виходили з підтвердження реальності господарських операцій позивача з його контрагентами належними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Водночас, судами не досліджено та не надано оцінку доводам податкового органу про  те, що договори поставки, перевезення вантажів та надання послуг транспортними засобами та механізмами укладено 1 квітня 2015 року, а рахунок підприємства відкрито в Публічному акціонерному товаристві «Авант-Банк» лише 22 квітня 2015 року.  
Судами не досліджено використання товару у господарській діяльності, не досліджено та не надано оцінку доводам податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача достатніх виробничих потужностей, трудових ресурсів, офісних та складських приміщень та інших основних засобів в підтвердження виконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем.
Правильність формування платником податків податкового кредиту вимагає наявності зв`язку витрат платника податків на придбання товарів (послуг) з його господарською діяльністю, що полягає у намірі платника податку отримати користь від придбаних товарів (послуг). За відсутності ж останнього відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на додану вартість за рахунок витрат та податкового кредиту.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників надання послуг, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про підтвердження господарських операцій позивача.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судом попередньої інстанції, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної  інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 лютого 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року скасувати, справу №826/7542/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   С.С. Пасічник