ПОСТАНОВА
Іменем України

22 квітня 2021 року   
Київ
справа №420/3062/19
адміністративне провадження №К/9901/470/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №420/3062/19 за позовом Приватного підприємства «Маллаті» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства «Маллаті» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року (суддя Гусев О.Г.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року (головуючий суддя - Шляхтицький О.І., судді: Семенюк Г.В., Федусик А.Г.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Приватне підприємство «Маллаті» (далі у тексті - позивач, ПП «Маллаті») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Одеській області (далі у тексті - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №0018251406 форми «С», № 0011231307 форми «Д», № 0011241307 форми «ПС», № 0011251307 форми «Д», від 26 квітня 2019 року №0018831405 форми «В4», №0018861405 форма «ПН», № 0018941405 форми «Р».
Позовні вимоги вмотивовано помилковістю висновків контролюючого органу про обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на продукти харчування, які зберігаються у ПП «Маллаті» у зв`язку із закінченням строку їх зберігання, оскільки Закон України «Про вилучення з обігу, переробку, утилізацію, знищення або подальше використання неякісної або небезпечної продукції» від 14 січня 2000 року №1393-XIV (далі - Закон №1393-XIV) не містить заборони щодо подальшого використання вилученої з обігу продукції, зокрема її переробку, використання як вторинних ресурсів тощо. Висновок про реалізацію товарів за ціною, нижчою за ціну придбання, є хибним, оскільки контролюючий орган не врахував, що одиницею виміру у накладній з придбання товару Кришка СКО 1-82 є тисяча штук, а не за одиницю.
Для нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафу згідно з підпунктом 176.2 статті 176 ПК України не було підстав, оскільки строк позовної давності за договором про надання поворотної фінансової допомоги від 10 травня 2012 року №75, укладеного з ОСОБА_1 на суму 2248526,60 грн, ще не сплив з огляду на непред`явлення позивачем вимоги про повернення зазначених коштів, а також часткове їх повернення у період з 7 липня 2015 року по 18 листопада 2015 року в сумі 1579247,47 грн. При цьому у квітні 2019 року ПП «Маллаті» висунуло ОСОБА_1 вимогу про повернення усієї суми коштів і станом на 12 квітня 2019 року така сума повернута.
Крім того, позивач зазначив, що з прийняттям Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №148) втратило чинність Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637), порушення пункту 2.6 глави 2 якого встановлено відповідачем. Оскільки у Положенні №148 у понятті «оприбуткування готівки» відсутні дії із її внесення до Книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), то до позивача мають бути застосовані положення статті 58 Конституції України 
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24 липня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовив. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ПП «Маллаті» податкового та валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої було складено акт №480/15-32-14-05/32642097 від 26 березня 2019 року.
Перевіркою, з урахуванням висновків контролюючого органу за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки,  встановлено порушення, зокрема:
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме здійснено реєстрацію податкових накладних із порушенням терміну їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у липні, вересні, жовтні 2017 року та квітні 2018 року;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за вересень 2017 року на 1     368     615          грн та завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду станом на 30 вересня 2018 року на 106     286 грн;
- пункту 2.6 глави 2 Положення №637, а саме неоприбутковано готівку в касі підприємства в сумі 25689,60 грн;
- статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого відбулось подання не у повному обсязі та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, що призвело до зменшення податкових зобов`язань платника податку та зміни (відсутності даних) платника податку за період, що перевірявся;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого відбулось неутримання та неперерахування до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся, в сумі 120494 грн;
- підпункту 1.2 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого відбулось неутримання та неперерахування до бюджету сум військового збору за період, що перевірявся, в сумі 10041 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- платник податків не нарахував податкові зобов`язання з ПДВ по операціях, що не є господарською діяльністю, на загальну суму 1     132     584     грн, а саме щодо товарів, строк придатності яких сплив та які наявні на балансі підприємства;
- на підтвердження виконання договору комісії на продаж №018/12 від 29 грудня 2012 року, укладеного між позивачем та ТОВ «Таламус ЛТД» з метою продажу кришок для консервування СКО І-82, платник податків не надав звітів комісіонера, первинні документи щодо обліку витрат (транспортних, зберігання тощо), про що складено акти про відмову у наданні документів та пояснень від 11 березня 2019 року №245/15-32-14-05/32642097 та від 18 березня 2019 року №261/15-3214-05/32642097. У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку, що позивач в порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України занизив податкові зобов`язання з наданих послуг щодо реалізації отриманого на комісію товару у вигляді комісійної винагороди в сумі 1042 грн;
- у періоді, що перевірявся, позивач здійснював операції з постачання (реалізації) товарів за цінами нижче ціни придбання на суму 288986 грн;
- станом на 30 вересня 2018 року розмір неповернутої фінансової допомоги, отриманої ОСОБА_1 за договором від 10 травня 2012 року №75 та за якою сплив строк позовної давності, становив 669411,13 грн. Водночас, платник податків не нарахував на указану суму податок на доходи фізичних осіб та військовий збір;
- на підставі фіскального звітного чеку (Z-звіту) РРО №1612 від 4 травня 2017 року фактичне надходження готівкових коштів склало 25689,60 грн, які не обліковані у КОРО № 155400242ОР/7 від 6 січня 2017 року.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 25 квітня 2019 року ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0018251406, яким на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) застосовано штрафні санкції в сумі 128448 грн;
- №0011231307, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 120494 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України в сумі 30123,50 грн;
- №0011241307, яким до позивача застосовані штрафні фінансові санкції у сумі 510 грн;
- №0011251307, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з військового збору на суму 10041,17 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України, а саме 2510,30 грн. 
Також, на підставі зазначеного акта перевірки та висновку про розгляд заперечень від 23 квітня 2019 року №99/15-32-14-05 ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року:
- № 0018831405 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 106286 грн;
- №0018861405 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1     368 615 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 342154 грн;
- №0018941405, згідно з яким за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1433785 грн застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 760893 грн. 
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції фактично продублював висновки акта перевірки, погодившись із викладеними у ньому висновками як в оскаржуваній частині, так і в частині, що не була предметом позову.
Апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову. Зауважив, що товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) із строком використання, що сплив, вважають зіпсованими, їх застосування за первісним призначенням неможливе. Оскільки підприємство не отримає жодних економічних вигод від таких ТМЦ, висновок відповідача про наявність підстав для кваліфікації таких операцій як умовного продажу є правильним. Суд відхилив доводи позивача про виготовлення ним із ТМЦ із строком придатності, що сплив, брикетів та гранул для подальшої їх реалізації, оскільки надані до заперечень на акт Технічні умови «Брикети та гранули паливні з відходів рослинної та деревної сировини» не є чинними та такими, що відповідають вимогам національного законодавства. При цьому у даних бухгалтерського обліку позивача у періоді, що перевірявся, відсутні операції з виробництва та реалізації брикетів та гранул паливних, виготовлених з продуктів харчування; відповідне обладнання відсутнє у складі основних фондів.
Посилаючись на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 6 серпня 2019 року (справа №520/8681/18), апеляційний суд зауважив на ненаданні позивачем до перевірки низки первинних документів, у зв`язку з чим в силу вимог пункту 44.7 статті 44 ПК України підстав для прийняття та дослідження таких документів в судовому процесі немає.
З підстав ненадання відповідних документів до перевірки суд відхилив і доводи скаржника, що ОСОБА_1 частково була сплачена сума поворотної фінансової допомоги, що виключає застосування строку позовної давності до спірних правовідносин. Факт повернення зазначених сум 12 квітня 2019 року, на думку суду, не змінює правильність висновків акта перевірки, складеного 26 березня 2019 року.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що при оцінці встановленого контролюючим органом порушення в частині порядку ведення касових операцій повинен застосовуватись нормативно-правовий акт, що діяв станом на момент їх виникнення. Відтак, судом першої інстанції правильно застосовано Положення №637.
Інші доводи апеляційної скарги, за висновком апеляційного суду, не містили посилань на конкретні обставини чи факти або нові докази.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ПП «Маллаті» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій не дотримались принципу офіційного з`ясування обставин справи, вимог статті 90 КАС України щодо всебічного, повного та об`єктивного встановлення обставин справи та дослідження наявних у справі доказів, а також не навели належного мотивування при відхиленні доводів ПП «Маллаті». Касаційну скаргу вмотивовано наступними доводами:
- положення Закону №1393-XIV, на який послався в акті перевірки контролюючий орган, не містять заборони щодо подальшого використання вилученої з обігу продукції. ТМЦ, строк придатності яких сплив, зберігаються на складі ПП «Маллаті» з метою їх подальшої переробки в брикети та гранули паливні, на підтвердження чого надано Технічні умови «Брикети та гранули паливні з відходів рослинної та деревної сировини» (далі - ТУ). Твердження, що ці ТУ не відповідають стандарту є хибним, оскільки пункт 4.7 ДСТУ 1.6:2004. «Національна стандартизація. Правила реєстрації нормативних документів» встановлюють перелік ТУ, які не підлягають реєстрації. Як до заперечень на акт, так і до матеріалів справи позивач долучав докази можливості виробництва на ПП «Маллаті» брикетів та гранул, зокрема договір суборенди приміщення від 1 вересня 2010 року №82/02 з додатками, копію акта приймання-передачі обладнання, видаткові накладні на реалізацію топливних гранул. Твердження судів про ненадання таких документів не відповідає дійсним обставинам справи. Крім того, ПП «Маллаті» надавало і контролюючому органу, і суду документи про реалізацію товарів на загальну суму 1171160,70 грн (в т.ч. ПДВ 195193,45 грн), строк придатності яких сплив: картки рахунку 281, в яких вказано дату партії товару, з якої починається відрахунок строку придатності, за період з 30 вересня 2018 року по 31 березня 2019 року, за якими зареєстровані податкові зобов`язання з ПДВ;
- висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість при здійсненні операцій з реалізації товарів за ціною, нижчою від ціни придбання, є хибним та таким, що зроблений із помилками при дослідженні первинних документів. Відповідач не врахував, що згідно з первинними документами з придбання товару «Кришка СКО 1-82» ціна вказана за тисячу штук, тоді як продаж зазначеного товару здійснювався за одиницю.  Відповідні накладні як щодо придбання кришок у ТОВ «Таламіс ЛТД», так і щодо їх подальшої реалізації на адресу ТОВ «Таврійський Союз» містяться у матеріалах справи, проте судами досліджені не були. Більш того, судами взагалі не надано будь-якої оцінки зазначеному порушенню;
- оскільки висновок контролюючого органу про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у спірному періоді є хибним, то у позивача відсутнім був і обов`язок із складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- щодо отриманої у період з 16 травня 2012 року по 8 липня 2013 року ОСОБА_1 поворотної фінансової допомоги на загальну суму 2248526,60 грн скаржник зазначає, що боржник самостійно, без вимоги зі сторони ПП «Маллаті», повертав узяті кошти у період з 7 липня 2015 року по 18 листопада 2015 року у сумі 1579247,47 грн. За таких обставин висновок про сплив строку позовної давності є хибним, враховуючи приписи статті 264 ЦК України. Висновок судів про ненадання доказів виконання зобов`язання ОСОБА_1 не відповідає дійсності;
- з приводу порушення позивачем порядку ведення касових операцій зазначено, що у Положенні №148 наведене оновлене визначення «оприбуткування готівки», де КОРО не згадується. Крім того, Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019 було визнано таким, що втратив чинність Указ №436/95. Враховуючи приписи статті 58 Конституції України та рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року №1-рп-99, позивач вважає протиправним застосування до нього зазначених штрафних санкцій;
- скаржник зауважує, що у мотивувальній частині судових рішень відображені висновки акта перевірки, питання правильності яких було вирішено на етапі подання заперечень на акт перевірки і контролюючим органом згідно з висновком про розгляд заперечень було прийнято відповідні зауваження ПП «Маллаті». Водночас, суди, відмовляючи в позові, врахували усі висновки акта перевірки, хоча такі порушення не були підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Ухвалою Верховного Суду від 11 лютого 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС.
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга як така, що подана 2 січня 2020 року, розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.
Підставою для винесення ППР від 26 квітня 2019 року №     0018831405, №0018861405, з огляду на висновок контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1433785 грн (том 1 а.с.86), стало наступне: 
1) ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України на загальну суму 1132584 грн на продукти харчування (арахіс, імбир сушений, манго сушений, мигдаль, ананаси сушені, фундук, банани сушені тощо), щодо яких сплив строк придатності;
2) заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 288986 грн відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України у зв`язку з реалізацією товару за цінами, нижчими за ціну придбання;
3) заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 1042 грн відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України з огляду на надання послуг щодо реалізації отриманого на комісію товару у вигляді комісійної винагороди у сумі 5206 грн;
4) ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України на загальну суму 11173 грн у операціях, що не є господарською діяльністю, а саме за наслідками господарських відносин з ПП «Фіаніт» та ПП «Добриня» (порушення встановлене відповідно до висновку про розгляд заперечень від 23 квітня 2019 року №99/15-32-14-05).
Щодо першого порушення - наявності підстав для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України до товару, щодо якого сплив строк придатності, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Стаття 1 Закону №1393-XIV до небезпечної та неякісної продукції відносить, серед іншого, продукцію, строк придатності якої до споживання або використання закінчився.
Згідно із статтею 5 Закону №1393-XIV неякісна та небезпечна продукція підлягає обов`язковому вилученню з обігу. Вилучення неякісної та небезпечної продукції з обігу здійснюється власником цієї продукції за його рішенням або за рішенням спеціально уповноважених органів виконавчої влади відповідно до їх повноважень.
Власник продукції зобов`язаний вилучити з обігу неякісну та небезпечну продукцію, привести її, при можливості, у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити переробку, утилізацію чи знищення такої продукції у порядку, передбаченому цим Законом (стаття 6 Закону №1393-XIV).
Аналіз наведених норм права свідчить, що основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу. Згідно з усталеною практикою Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Наведене узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.
Колегія суддів погоджується з позицією контролюючого органу, що із спливом строку придатності продуктів харчування (арахісу, імбиру сушеного, манго сушеного, мигдалю, ананасів сушених, фундука, бананів сушених тощо) така продукція вважається небезпечною та неякісною та підлягає вилученню з обігу згідно з приписами Закону №1393-XIV, тобто такий товар не може бути реалізований споживачам за своїм початковим призначенням. В той же час, положення статті 6 зазначеного Закону передбачають для власника неякісної/небезпечної продукції можливість, зокрема приведення її у відповідність з вимогами відповідних нормативно-правових актів і нормативних документів або забезпечити її переробку. 
Таким чином, неможливість використання активу за своїм початковим призначенням внаслідок спливу строку його придатності не є беззаперечною підставою для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України у разі існування можливості його використання у господарській діяльності та отримання певного економічного ефекту від його реалізації, зокрема, за наслідками його переробки, що має відповідати вимогам чинного законодавства.
Позивач вказував на те, що ПП «Маллаті» виготовляє брикети та гранули паливні, на підтвердження чого надало ТУ «Брикети та гранули паливні з відходів рослинної та деревної сировини», договір суборенди приміщення від 1 вересня 2010 року №82/02 з додатками, копію акта приймання-передачі обладнання, видаткові накладні на реалізацію топливних гранул. При цьому зазначені документи були надані як до заперечень на акт перевірки, що узгоджується з вимогами пункту 44.7 статті 44 ПК України (том 1 а.с.63, 64), так і в ході розгляду справи у суді (том 1 а.с.91-110, том 2 а.с.91-101). Аналогічно, позивач надавав докази реалізації товару, стосовно якого, за висновком контролюючого органу, сплив строк придатності, на загальну суму 1171160,70 грн (в т.ч. ПДВ 195193,45 грн) (том 1 а.с.111-225).
Відтак, позиція відповідача і судів про ненадання таких документів до перевірки є хибною. При цьому з огляду на помилковість наведених висновків, суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки долученим до матеріалів справи документам. Колегія суддів критично ставиться до висновку судів про відсутність підстав для прийняття до уваги ТУ «Брикети та гранули паливні з відходів рослинної та деревної сировини» як таких, що не зареєстровані, оскільки такий висновок суперечить положенням пункту 4.7 ДСТУ 1.6:2004. «Національна стандартизація. Правила реєстрації нормативних документів».
З приводу висновків контролюючого органу про заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість на різницю між ціною придбання товарно-матеріальних цінностей та договірною вартістю, колегія суддів зазначає наступне.
Положення пункту 23.1 статті 23 ПК України передбачають, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Таким чином, за загальним правилом, встановленим положеннями пункту 188.1 статті 188 ПК України базою для оподаткування постачання товару є договірна вартість без урахування ПДВ. При цьому положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України містять застереження, що зазначена договірна вартість не може бути нижчою від ціни придбання такого товару.
Спір між сторонами в частині зазначеного порушення виник з огляду на те, що, на переконання контролюючого органу, ПП «Маллаті» у спірному періоді реалізувало товар, наведений в додатку №17 до акта перевірки, за цінами нижче ціни його придбання. Натомість, позивач доводить, що відповідач під час перевірки не врахував, що у видаткових накладних ціна з придбання товару «Кришка СКО 1-82» вказана за тисячу штук, тоді як у видаткових накладних на реалізацію зазначеного товару ціна указана за одиницю. У матеріалах справи містяться зазначені видаткові накладні, які були предметом дослідження ГУ ДФС під час перевірки (том 1 а.с. 226-236). Крім того, у додатку №17 до акта перевірки (том 1 а.с.59) наведено перелік усіх податкових накладних із вказівкою на вид товару, який було реалізовано за ціною, нижчою від ціни придбання. 
Разом з тим, судами попередніх інстанцій взагалі проігноровано зазначене порушення, не наведено жодних доводів на оцінку позиції відповідача та позивача, що суперечить приписам статей 72-77, 90, 246 КАС України. Водночас, з`ясування того, який саме товар було реалізовано згідно з додатком №17 до акта перевірки, чи відповідають дійсності висновки відповідача про порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині заниження бази оподаткування шляхом співставлення ціни придбання та реалізації входить до предмета доказування при оцінці зазначеного порушення.
В частині заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 1042 грн з огляду на безоплатне надання послуг щодо реалізації отриманого на комісію товару, колегія суддів не перевіряє правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині згідно з вимогами частини першої статті 341 КАС України з огляду на відсутність у касаційній скарзі будь-яких доводів в цій частині.
Окремо колегія суддів зазначає, що підставою для винесення спірних ППР став також і висновок контролюючого органу, викладений у висновку про розгляд заперечень від 23 квітня 2019 року №99/15-32-14-05, про ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України на загальну суму 11173 грн у операціях, що не є господарською діяльністю, а саме за наслідками господарських відносин з ПП «Фіаніт» та ПП «Добриня». Водночас, внаслідок поверхового дослідження обставин справи суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні вимог про визнання протиправними та скасування вищевказаних ППР, зазначених обставин не врахували, як і не з`ясували, чи була незгода з наведеним порушенням підставою позову.
Враховуючи наведені вище недоліки, допущені судами під час з`ясування та дослідження обставин справи, а також відсутність розрахунку до ППР в розрізі кожного окремого порушення, колегія суддів вважає, що судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування ППР від 26 квітня 2019 року № 0018831405, №0018861405 в повному обсязі підлягають скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для винесення ППР від 26 квітня 2019 року № 0018941405 на підставі положень абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України стала відсутність складення та реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суми ПДВ 1433785 грн, тобто, на донараховані ГУ ДПС суми податкового зобов`язання з ПДВ згідно з ППР від 26 квітня 2019 року № 0018831405, №0018861405. Таким чином, питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 760893 грн за кожним із згаданих ППР підлягає оцінці лише за наслідками вирішення питання щодо обґрунтованості висновків контролюючого органу в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ.
Підставами для прийняття ППР від 25 квітня 2019 року №0011231307, №0011241307, №0011251307, якими ПП «Маллаті» донараховано податок з доходів фізичних осіб та військового збору, а також застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн, стало те, що, за висновками відповідача, станом на 30 вересня 2018 року поворотна фінансова допомога в розмірі 669411,13 грн, отримана ОСОБА_1 та за якою сплив строк позовної давності, залишилась неповернутою.
Позивач наполягав на тому, що боржником у період з 7 липня 2015 року по 18 листопада 2015 року здійснювалось часткове повернення заборгованості, що згідно з вимогами статті 264 ЦК України є свідченням переривання строку позовної давності. Крім того, відповідно до вимог статті 261 ЦК України ПП «Маллаті» не заявляло вимогу про повернення наданих сум, у зв`язку з чим перебігу строку давності не розпочався.
Суди попередніх інстанцій, відмовляючи в позові в цій частині, виходили з того, що до перевірки позивач не надав жодного документа, який би свідчив про переривання строку позовної давності. Відсутні такі документи і у матеріалах справи.
Колегія суддів критично ставиться до такого висновку судів, оскільки до заперечень на акт перевірки позивач долучав банківські виписки з повернення фінансової допомоги ОСОБА_1 , картку рахунку 3771 (том 1 а.с.63). Ці ж документи були долучені і до матеріалів справи (том 1 а.с. 237-250, том 2 а.с. 1-18).
Вказане свідчить про безпідставне недослідження судами зібраних у справі доказів, що є підставою для направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підсумовуючи викладене в частині наведених вище ППР, колегія суддів також зазначає, що не вбачає підстав для відступу від позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 6 серпня 2019 року (справа №520/8681/18) та на яку послався апеляційний суд, згідно з якою відсутні підстави для дослідження та перевірки первинних документів, наданих під час судового розгляду, проте які не досліджувались контролюючим органом та були відсутні у платника податків в силу приписів пункту 44.7 статті 44 ПК України, і це стало наслідком недобросовісної поведінки самого позивача. Разом з тим, зазначений висновок не є релевантним до спірних правовідносин, оскільки в межах цієї справи позивач скористався правом, наданим абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, та долучив відповідні первинні документи до заперечень на акт перевірки, у зв`язку з чим такі документи повинні б були враховуватись контролюючим органом при прийнятті спірних рішень, а відповідно і підлягали оцінці судами.
Із висновку про розгляд заперечень від 23 квітня 2019 року №99/15-32-14-05 слідує, що відповідач частково врахував пояснення, викладені у запереченнях на акт перевірки, та додатково долучені первинні документи, що стало підставою для відповідної зміни висновків акта перевірки, що не було враховано судами попередніх інстанцій.
Більш того, мотивувальна частина судових рішень містить оцінку порушень, які не були підставою для прийняття спірних ППР та які частково були скасовані за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, що додатково свідчить про поверхневий розгляд судами обґрунтованості заявлених позовних вимог.
Щодо ППР від 25 квітня 2019 року №0018251406, яким на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 застосовано штрафні санкції в сумі 128448 грн за неоприбуткування готівкових коштів у КОРО, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 2.6 Положення № 637 (втратило чинність з 5 січня 2018 року) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Відповідно пункту 13 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) встановлювали, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
У цій справі судами встановлено, що на підставі фіскального звітного чеку (Z-звіту) РРО №1612 від 4 травня 2017 року фактичне надходження готівкових коштів склало 25689,60 грн, які не обліковані у КОРО № 155400242ОР/7 від 6 січня 2017 року, що позивач не заперечує.
Суди попередніх інстанцій правильно вказали, що Положення №637, яке діяло саме на час виникнення спірних правовідносин, передбачало, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО шляхом заповнення всіх обов`язкових до заповнення граф. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки. Аналогічна позиція була викладена і Верховним Судом України у постановах від 4 листопада 2015 року (справа № 21-3680а15), від 1 квітня 2014 року (справа № 21-54а15), від 26 лютого 2013 року (справи № 21-7а13, № 21-35а13), а також Верховним Судом у постановах від 25 вересня 2018 року (справа №820/1580/16), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17), від 23 травня 2019 року (справа №815/3052/16).
Поряд з цим, вирішуючи питання щодо правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі Указу № 436/95, колегія суддів враховує правову позицією Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18, в якій сформульовано правовий висновок щодо застосування Указу № 436/95.
Так, Велика Палата Верховного Суду, проаналізувавши положення норм Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення № 637, Указу № 436/95, дійшла висновку, що метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Проте, оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Отже, у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосування положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є неможливим.
Колегія суддів підстав для відступу від вказаної правової позиції у цій справі не вбачає, а тому винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року № 0006671403 підлягає визнанню протиправним та скасуванню, оскільки правовідносини у цій справі виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому контролюючий орган безпідставно застосував до ПП «Маллаті» штрафні санкції саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, тобто нормативно-правового акта, який не підлягав застосуванню до спірних правовідносин.
При цьому колегія суддів враховує заявлені межі вимог касаційної скарги, проте на підставі положень частини третьої статті 341 КАС України вважає за необхідне скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про задоволення позову в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР від 25 квітня 2019 року №0018251406.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна в повній мірі вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За наслідками касаційного перегляду рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі встановили фактичні обставини справи під час вирішення питання про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2019 року №0011231307, №0011241307, №0011251307, від 26 квітня 2019 року № 0018831405, №0018861405, №0018941405, тому судові рішення в цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. В частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР від 25 квітня 2019 року №0018251406 судові рішення слід скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Керуючись ст. 139, 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Маллаті» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року у справі №420/3062/19 скасувати.
Ухвалити нове рішення про часткове задоволення позову.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2019 року №0018251406.
В іншій частині справу №420/3062/19 направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон О.О. Шишов   М.М. Яковенко