ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2021 року 

м. Київ

справа № 826/20140/16

касаційне провадження № К/9901/37992/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві 
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 березня 2017 року (головуючий суддя - Аблов Є.В.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Губська О.А.; судді - Парінов А.Б., Беспалов О.О.)
у справі № 826/20140/16
за позовом Публічного акціонерного товариства «Київське автотранспортне підприємство «Укрпродконтракт» 
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Київське автотранспортне підприємство «Укрпродконтракт» (далі - ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від                     13 грудня 2016 року № 0007221402.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 29 березня 2017 року позовні вимоги задовольнив повністю. 

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06 липня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДФС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від               29 березня 2017 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від                06 липня 2017 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому звертає увагу на неправомірне віднесення платником до складу витрат частини резерву на забезпечення відпусток на загальну суму 148240,00 грн, а також витрат за надання банківської гарантії за наслідками взаємовідносин із Публічним акціонерним товариством «Креді Агріколь Банк» у розмірі 480355,00 грн з підстави відсутності доказів порушення боржником основного зобов`язання, забезпеченого гарантією. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10 жовтня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.

26 жовтня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по             30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 25 листопада 2016 року № 489/26-15-14-02-03/05415608. 

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним віднесенням до складу витрат частини резерву на забезпечення відпусток на загальну суму 148240,00 грн, а також безпідставним врахуванням у складі адміністративних витрат суми коштів у розмірі 480355,00 грн, сплачених на користь Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк» за договором гарантії в якості комісії, з огляду на ненадання документів на підтвердження факту порушення боржником основного зобов`язання, забезпеченого банківською гарантією.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2016 року № 0007221402, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 644552,00 грн.

Обгрунтовуючи виявлене під час контрольного заходу завищення позивачем задекларованих витрат за 2013 і 2014 роки, відповідач зазначав, що за наслідками аналізу та співставлення даних бухгалтерських рахунків 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати» (за дебетом), субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» (за кредитом), звітів про фінансові результати і податкових декларацій з податку на прибуток виявлено розбіжності між задекларованими платником показниками (в податковому обліку) та даними його бухгалтерського обліку на загальну суму 148420,00 грн, із них на 92391,00 грн за 2013 рік та на 55849,00 грн за 2014 рік, внаслідок відображення в податковому обліку витрат на частину резерву на забезпечення відпусток.

Водночас судами з`ясовано, що ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт» у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2013 і 2014 роки у складі витрат (рядок 06.1 декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» враховувало лише суми нарахованих відпускних працівникам позивача, а суми нарахованих резервів (забезпечення виплат відпусток) при обчисленні податкових витрат та інших показників відповідно до норм ПК України до уваги не бралися. 

У податковому обліку при розрахунку фактичних витрат на відпустки працівникам у складі заробітної плати поточного податкового періоду до уваги бралися дані кредиту (нарахування витрат) по рахунках бухгалтерського обліку 66 («Розрахунки з оплати праці») та 65 («Розрахунки за страхуванням») за 2013 - 2014 pоки. Суми нарахованих відпускних у повному обсязі включалися платником до складу податкових витрат у тому періоді, в якому нараховувалася заробітна плата працівникам, на підтвердження чого подано помісячні розрахункові відомості організації за 2013 - 2014 роки.

Таким чином, підставою для обрахунку витрат при розрахунку податку на прибуток ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт» за спірні періоди були дані кредиту рахунків 66 і 65, а не кредиту субрахунку 471, як помилково зазначив відповідач в акті перевірки. 

Щодо висновку контролюючого органу про неправомірне врахування платником у складі адміністративних витрат коштів, сплачених на користь Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк» за договором гарантії в якості комісії, в загальному розмірі 480355,00 грн, то судовими інстанціями з`ясовано, що позивач є офіційним дилером автомобілів марки «Пежо» в м. Києві відповідно до договорів від 03 січня 2012 року № 2012/25/Р та від 23 грудня 2014 року № 2015/10Р, укладених із постачальником-імпортером Товариством з обмеженою відповідальністю «Пежо Сітроен Україна».

Однією з умов цих дилерських договорів є надання банківської гарантії, наявність якої надає платнику право на отримання відстрочки зі сплати за договірні товари (нові транспортні засоби марки «Пежо», запасні частини до них та аксесуари).

На виконання даного зобов`язання перед імпортером ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт» укладено (спільно з Товариством з обмеженою відповідальністю «Ілта», Товариством з обмеженою відповідальністю «Вилтон») із Публічним акціонерним товариством «Креді Агріколь Банк» договір від 04 квітня 2011 року № 117GA, на виконання умов якого позивачем протягом охопленого перевіркою періоду сплачувалася відповідна комісія за надання гарантії щодо сплати банківською установою коштів за боржника (позивача) в разі невиконання останнім своїх зобов`язань у повному обсязі або їх частини при пред`явленні бенефіціаром (Товариством з обмеженою відповідальністю «Пежо Сітроен Україна») вимоги.

На підставі договору від 04 квітня 2011 року № 117GA між платником та Публічним акціонерним товариством «Креді Агріколь Банк» оформлювалися акти надання послуг, в яких вказано суми комісії за надання банківської гарантії, а за фактом кожної сплати належної комісії складалися відповідні бухгалтерські довідки, копії яких долучено платником до матеріалів справи. 

Протягом дії зазначеного договору ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт» не порушувало своїх грошових зобов`язань перед Товариством з обмеженою відповідальністю «Пежо Сітроен Україна», а тому випадків виплати Публічним акціонерним товариством «Креді Агріколь Банк» коштів (гарантії) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Пежо Сітроен Україна» фактично не було, що водночас за умовами договору від 04 квітня 2011 року № 117GA не було підставою для звільнення позивача від сплати комісії банку за надання кредитних послуг.

Відповідно до статті 560 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов`язку. 

Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Згідно зі статтею 562 ЦК України зобов`язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов`язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов`язання.

У разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов`язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії (частина перша статті 563 ЦК України).

Господарська операція з надання гарантії є банківською операцією згідно із Законом України від 07 грудня 2000 року № 2121-III «Про банки і банківську діяльність», відповідно, прямо пов`язана зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг.

Згідно з пунктом 2 розділу І Положення про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземній валютах, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 639 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), гарантія - це спосіб забезпечення виконання зобов`язання, відповідно до якого банк-гарант приймає на себе грошове зобов`язання перед бенефіціаром (оформлене в письмовій формі або у формі повідомлення) сплатити кошти за принципала в разі невиконання останнім своїх зобов`язань у повному обсязі або їх частину в разі висування бенефіціаром вимоги та дотримання всіх вимог, передбачених умовами гарантії.

Відповідно до підпунктів 138.10.2, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а також фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

За визначенням, наведеним у пункті 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415, фінансовими витратами є витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.

Згідно з абзацом 10 пункту 18 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від                    31 грудня 1999 року № 318 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до адміністративних належать витрати, пов`язані з платою за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти.

Витрати позивача на оплату банківської гарантії фактично є передумовою наявності відкритої кредитної лінії та є іншими витрати, пов`язаними із запозиченнями, які, в свою чергу, пов`язані із господарською діяльністю платника. 

Відсутність факту використання кредитної лінії (зокрема, випадку виплати банком гарантії на користь бенефіціара) не може бути підставою для висновку про завищення витрат в частині отримання послуг із надання банківської гарантії, адже нездійснення банком на користь бенефіціара гарантійних платежів не спростовує факту отримання ПАТ «КАТП «Укрпродконтракт» відповідної гарантійної послуги, сутність якої полягає в наданні гарантії, а не у фактичному здійсненні платежів гарантом на користь бенефіціара (кредитора).

За таких обставин висновок судових інстанцій про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії є цілком об`єктивним. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДФС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 березня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова