ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2021 року 
Київ
справа №240/8992/19
адміністративне провадження №К/9901/20495/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Загороднюка А.Г.,
суддів: Калашнікової О.В., Соколова В.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Трубецької М. В.,
представника позивача Чулова С.Ф.,
представника Рахункової палати України Гецко Н.М,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Рахункової палати України 
на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року (суддя Чернова Г.В.) та 
постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року (судді: Іваненко Т.В., Сторчак В. Ю., Граб Л.С.) 
у справі №240/8992/19
за позовом державної організації "Комбінат "Рекорд" до Рахункової палати України 
про визнання протиправними та скасування пунктів звіту та рішення,
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування.
Державна організація "Комбінат "Рекорд" (далі - позивач, ДО "Комбінат "Рекорд") звернулась до суду з позовом до Рахункової палати України (далі - відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати пункт 4 розділу 3, підпункт 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту та підпункт 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України в частині щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзац 15 та 17 частини четвертої статті 13).
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що з 10 жовтня 2018 року по 30 жовтня 2018 року проведено аудит Державної організації "Комбінат "Рекорд", про що було складено акт від 30 жовтня 2018 року № 30-10/04-72о "Про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву у Державній організації "Комбінат "Рекорд" (м. Житомир)". За результатами вказаної перевірки Рахунковою палатою прийнято рішення від 26 лютого 2019 № 4-4 "Про розгляд Звіту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву" (далі - рішення), яким затверджено Звіт про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву. Пунктом 4 розділу 3, підпунктом 10.2. пункту 10 розділу "Висновки" звіту та підпунктом 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати встановлено допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та І півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзац п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13). А саме: розрахунками витрат до кошторисної вартості приймання та відвантаження нафтопродуктів залізницею (плата за ці послуги відносяться до власних надходжень бюджетних установ підгрупи 2 першої групи) передбачалось, зокрема, витрати на виплату основної заробітної плати працівникам, зайнятим у наданні таких послуг. Проте фактично працівникам комбінату за рахунок цих коштів основна заробітна плата не нараховувалось та не виплачувалась. Працівникам комбінату за рахунок зазначених вище надходжень до спеціального фонду виплачено премій та матеріальних заохочень у 2017 році на загальну суму 244,1 тис. грн, у І півріччі 2018 року - 139,1 тис. грн (в тому числі лікарняні). Вважає наведене порушення необґрунтованим з наступних підстав. Згідно з Бюджетним кодексом України (абзац п`ятнадцятий та сімнадцятий частини 4 статті 13) власні надходження бюджетних установ підгрупи 2 першої групи використовуються (з урахуванням частини 9 статті 51 цього Кодексу) на організацію додаткової (господарської) діяльності бюджетних установ. Частиною 9 статті 51 Бюджетного кодексу України встановлено: "якщо обсяги власних надходжень бюджетних установ перевищують відповідні витрати, затверджені законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет), розпорядник бюджетних коштів передбачає спрямування таких надпланових обсягів у першу чергу на погашення заборгованості з оплати праці, нарахувань на заробітну плату, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв. Якщо такої заборгованості немає, розпорядник бюджетних коштів спрямовує 50 відсотків коштів на заходи, що здійснюються за рахунок відповідних надходжень, і 50 відсотків коштів - на заходи, необхідні для виконання основних функцій, але не забезпечені коштами загального фонду бюджету за відповідною бюджетною програмою. У такому разі розпорядник бюджетних коштів здійснює перерозподіл обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом бюджету для проведення видатків за цими зобов`язаннями із спеціального фонду бюджету. ДО "Комбінат "Рекорд" немає заборгованості з бюджетних зобов`язань за спеціальним та загальним фондом кошторису, видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень плануються за встановленими напрямами використання, тому кошти спецфонду могли бути використані на оплату праці, яка не забезпечена (або частково забезпечена) видатками загального фонду. Відповідно до статті 2 Закону України "Про оплату праці" до складової заробітної плати входять доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством, премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій, виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. Враховуючи цю норму Закону, премії та інші грошові та матеріальні виплати, які виплачувались працівникам позивача входять до складової заробітної плати і тому вони виплачувались за рахунок спецфонду правомірно. Лікарняні виплачувались у відповідності до Порядку обчислення середньої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) для розрахунку виплат за загальнообов`язковим державним соціальним страхуванням, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1266. Відтак протиправними є пункт 4 розділу 3, підпункт 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту та підпункт 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України в частині щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року, залишеним без змін постаново Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано підпункт 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України від 26 лютого 2019 року № 4-4 щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено       Бюджетним кодексом України (абзац 15 та 17 частини 4 статті 13).
Визнано протиправним та скасовано п. 5.4 резолютивної частини рішення Рахункової палати України від 26 лютого 2019 року № 4-4 в частині обов`язку Державної організації "Комбінат "Рекорд" вжити заходи щодо забезпечення повернення до спеціального фонду державного бюджету коштів, які було використано у 2017-2018 роках у порушення  Бюджетного кодексу України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13) на виплату премій та матеріальних заохочень, не пов`язаних з організацією додаткової (господарської) діяльності. У решті позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився суд апеляційної інстанції про те, що оплата ДО "Комбінат "Рекорд" перших 5 днів перебування на лікарняному 6-ти працівникам в сумі 0,79 тис. грн за рахунок спеціального фонду здійснювалась позивачем відповідно до Порядку обчислення середньої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) для розрахунку виплат за загальнообов`язковим державним соціальним страхуванням, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1266 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 червня 2015 року № 439) (далі-Порядок). Порушення законодавства в частині віднесення позивачем витрат з оплати лікарняних за рахунок коштів бюджетної установи до витрат заробітної плати відповідачем за результатами аудиту не встановлено. Відповідачем не доведено, а позивачем спростовано порушення, викладені Рахунковою Палатою в пункті 4 розділу 3, підпункт 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту та підпункті 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України в частині щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзац 15 та 17 частини 4 статті 13).
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що звіт щодо фінансового аудиту та аудиту ефективності не є тим актом, який тягне за собою для підконтрольного суб`єкта правові наслідки у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов`язків.
Таким юридично значимим актом є рішення Рахункової палати, оскільки саме за наслідками його розгляду об`єктом контролю останній зобов`язаний вжити заходи, зазначені у такому рішенні.
Таким чином, позовні вимоги Державної організації "Комбінат "Рекорд" підлягають задоволенню у частині визнання протиправним та скасування підпункту 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України від 26 лютого 2019 року № 4-4 щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзац 15 та 17 частини 4 статті 13). Крім того, суди, встановивши протиправність наведеного підпункту 10.2, у відповідності до частини другої статті 9 КАС України та з метою ефективного захисту прав, свобод, інтересів позивача, вважали за необхідне вийти за межі позовних вимог та визнати протиправним та таким, що підлягає скасуванню п.5.4 резолютивної частини рішення Рахункової палати України від 26 лютого 2019 року № 4-4 в частині обов`язку Державної організації "Комбінат "Рекорд" вжити заходи щодо забезпечення повернення до спеціального фонду Державного бюджету коштів, які було використано у 2017-2018 роках у порушення Бюджетного кодексу України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13) на виплату премій та матеріальних заохочень, не пов`язаних з організацією додаткової (господарської) діяльності.
Підстави касаційного оскарження та їх обґрунтування.
У касаційній скарзі скаржник вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить оскаржувані судові рішення скасувати та передати справу на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
Рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються відповідачем відповідно до вимог пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України встановлено, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених       частинами другою і третьою  статті 353 цього Кодексу.
Касаційна скарга мотивована тим, що рішення Рахункової палати містять саме рекомендації (пропозиції), не мають примусу та не призводять до настання юридичних наслідків, аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 12 червня 2018 року у справі №826/4406/16, від 26 червня 2018 року у справі №802/1064/17-а, від 03 липня 2018 року у справі №826/16634/16, від 12 вересня 2019 року у справі №826/18573/14, від 31 жовтня 2019 року у справі №826/482/17, від 07 листопада 2019 року у справі №826/1647/16.
Водночас судами попередніх інстанцій не взято до уваги та не враховано викладену Рахунковою палатою позицію, про те, що оскаржуватись в судовому порядку можуть ті рішення суб`єкта владних повноважень, які породжують настання наслідків у вигляді необхідності вчинення дій, заборони чи утримання щодо їх вчинення тощо, а відтак мають ознаки рішення суб`єкта владних повноважень в розумінні статті 3 КАС України. Рішення Рахункової палати таким не є. 
Позиція інших учасників справи.
До Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Рух касаційної скарги.
Ухвалою Верховного Суду від 30 вересня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Рахункової палати України на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 11 травня 2021 року зазначену адміністративну справу призначив до розгляду.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи.
Територіальним управлінням Рахункової палати по Вінницькій, Житомирській, Кіровоградській, Хмельницькій та Чернівецькій областях було проведено аудит ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву у Державній організації «Комбінат «Рекорд» (м. Житомир), за результатами якого складено акт від 31 жовтня 2018 року № 30-10/04-72о.
Аудитом встановлено наступне. За даними звіту форми № 4-1 «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги» загальна сума надходжень до спеціального фонду комбінату коштів, отриманих як плата за послуги, у 2017 році склала 1402,8 тис. грн (з них 1378,9 тис. грн від додаткової господарської діяльності, 23,8 тис. грн від оренди майна). У першому півріччі 2018 року - 364,3 тис. грн (з них 358,1 тис. грн від додаткової господарської діяльності, 6,2 тис.грн від оренди майна).
Найбільшу питому вагу в структурі доходів спеціального фонду становлять надходження від надання послуг за приймання та відвантаження нафтопродуктів. У 2017 році комбінатом прийнято 15391,9 тонн та відвантажено 6792,7 тонн нафтопродуктів. Надходження від наданих послуг склали 833,9 тис. грн, що становить 60,5% доходів від додаткової (господарської) діяльності та 59,4% від доходів спеціального фонду комбінату.
У 1 півріччі 2018 року комбінатом прийнято 2968,9 тонн та відвантажено 2352 тонни нафтопродуктів. Надходження від наданих послуг склали 220,6 тис. грн, що становить 61,6% доходів від додаткової (господарської) діяльності та 60,6% від доходів спеціального фонду комбінату.
В структурі видатків спеціального фонду комбінату за 2017 рік нарахування заробітної плати склало 244,1 тис. грн, а в 1 півріччі 2018 року 135,3 тис. грн.
Проведеним аналізом розрахунків вартості надання комбінатом платних послуг встановлено, що до вартості платних послуг включались видатки на виплату основної та додаткової заробітної плати працівникам, зайнятим у наданні цих послуг.
Беручи до уваги вказані розрахунки, а також загальні обсяги наданих послуг з приймання та відвантаження нафтопродуктів, у 2017 році до спеціального фонду кошторису надійшло коштів на виплату працівникам основної заробітної плати в сумі 13488 тис. грн та виплату премій в сумі 25,51 тис. грн. У 1 півріччі 2018 року - основної заробітної плати 39,32 тис. грн та 5,62 тис. грн премій. Проте працівникам комбінату за рахунок коштів спеціального фонду основна заробітна плата не нараховувалась та не виплачувалась. Натомість відповідно до Положення про оплату праці та преміювання, яке діяло у 2017 році та у 2018 році працівникам комбінату за рахунок коштів спеціального фонду виплачено премій та матеріальних заохочень у 2017 році на загальну суму 244,1 тис. грн, у І півріччі 2018 року - 139,11 тис. грн та у 2-му кварталі 2018 року оплачено перші 5 днів перебування на лікарняному в сумі 0,79 тис. грн.
Пунктом 4 звіту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву встановлено наступне. У 2017 році та І півріччі 2018 року всупереч вимогам Бюджетного кодексу України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13), використано власних надходжень підгрупи 2 першої групи в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, тобто допущено використання бюджетних коштів з недотриманням вимог законодавства.
Аудитом в ДО «Комбінат Рекорд» встановлено, що розрахунками витрат до кошторисної вартості приймання та відвантаження нафтопродуктів залізницею (плата за ці послуги відносяться до власних надходжень бюджетних установ підгрупи 2 першої групи) передбачалось, зокрема, витрати на виплату основної заробітної плати працівникам, зайнятим у наданні таких послуг. Беручи до уваги вказані розрахунки, а також загальні обсяги наданих послуг з приймання та відвантаження нафтопродуктів, у 2017 році надходження на виплату основної заробітної плати становили 134,9 тис. грн, додаткової (премії) -25,5 тис. грн (загалом 160,4 тис. грн), у 1 півріччі 2018 року- відповідно 39,3, тис. грн та 5,6 тис. грн (загалом 44,9 тис. грн). Проте фактично працівникам комбінату за рахунок цих коштів основна заробітна плата не нараховувалось та не виплачувалась. Працівникам комбінату за рахунок зазначених вище надходжень до спеціального фонду виплачено премій та матеріальних заохочень у 2017 році на загальну суму 244,1 тис. грн (наприклад, до Дня рятівника премійовано за сумлінне виконання обов`язків 5-х працівників пожежної охорони), у І півріччі 2018 р. - 139,1 тис. грн (наприклад, оплачено перші 5 днів перебування на лікарняному 6-ти працівникам). Отже, ці кошти не спрямовувались на організацію додаткової (господарської) діяльності.
Пунктом 10.2 висновків звіту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву встановлено, що Державною організацією «Комбінат       «Рекорд» допущено використання у 2017 році та І півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13).
Не погоджуючись із виявленими контролюючим органом порушеннями, ДО «Комбінат «Рекорд» подало члену Рахункової палати Івановій І.М. заперечення до проекту звіту від 18 лютого 2019 року № 1/46, яке відповідачем враховано не було.
Рішенням від 26 лютого 2019 року №4-4 Рахунковою палатою затверджено звіт про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву. У пункті 10.2 рішення зазначено: «Державною організацією "Комбінат "Рекорд" допущено використання у 2017 році та І півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13».
Пунктом 5.4 резолютивної частини рішення, зокрема, вирішено: «…Державній організації "Комбінат "Рекорд" вжити заходів щодо забезпечення повернення до спеціального фонду державного бюджету коштів, які Державною організацією "Комбінат "Рекорд" було використано у 2017-2018 роках у порушення вимог Бюджетного кодексу України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13) на виплату премій та матеріальних заохочень, не пов`язаних з організацією додаткової (господарської) діяльності.
Позивач, не погоджуючись з порушеннями, викладеними в пункті 4 розділу 3, підпункту 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту та підпункту 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України, звернувся до суду з цим позовом.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХНЬОГО ЗАСТОСУВАННЯ       
Відповідно до статті статтею 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені       Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед       законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частин 1, 3 статті 13 Бюджетного кодексу України бюджет може складатися із загального та спеціального фондів.
Складовими частинами спеціального фонду бюджету є:
1) доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування;
2) видатки бюджету, що здійснюються за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету (у тому числі власних надходжень бюджетних установ);
3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету з визначенням цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету);
4) фінансування спеціального фонду бюджету.
Частиною 4 цієї статті передбачено, що власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету.
Власні надходження бюджетних установ поділяються на такі групи:
перша група - надходження від плати за послуги, що надаються бюджетними установами згідно із законодавством;
друга група - інші джерела власних надходжень бюджетних установ.
У складі першої групи виділяються такі підгрупи:
підгрупа 1 - плата за послуги, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю;
підгрупа 2 - надходження бюджетних установ від додаткової (господарської) діяльності;
підгрупа 3 - плата за оренду майна бюджетних установ;
підгрупа 4 - надходження бюджетних установ від реалізації в установленому порядку майна (крім нерухомого майна).
Власні надходження бюджетних установ використовуються (з урахуванням частини дев`ятої статті 51 цього Кодексу) на:
покриття витрат, пов`язаних з організацією та наданням послуг, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю (за рахунок надходжень підгрупи 1 першої групи);
організацію додаткової (господарської) діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 2 першої групи);
утримання, облаштування, ремонт та придбання майна бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 3 першої групи);
ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів та матеріальних цінностей, покриття витрат, пов`язаних з організацією збирання і транспортування відходів і брухту на приймальні пункти (за рахунок надходжень підгрупи 4 першої групи);
господарські потреби бюджетних установ, включаючи оплату комунальних послуг і енергоносіїв (за рахунок надходжень підгруп 2 і 4 першої групи);
організацію основної діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгруп 1, 3 і 4 другої групи);
виконання відповідних цільових заходів (за рахунок надходжень підгрупи 2 другої групи).
Згідно з частиною 9 статті 51 Бюджетного кодексу України якщо обсяги власних надходжень бюджетних установ перевищують відповідні витрати, затверджені законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет), розпорядник бюджетних коштів передбачає спрямування таких надпланових обсягів у першу чергу на погашення заборгованості з оплати праці, нарахувань на заробітну плату, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв.
Якщо такої заборгованості немає, розпорядник бюджетних коштів спрямовує 50 відсотків коштів на заходи, що здійснюються за рахунок відповідних надходжень, і 50 відсотків коштів - на заходи, необхідні для виконання основних функцій, але не забезпечені коштами загального фонду бюджету за відповідною бюджетною програмою.
У такому разі розпорядник бюджетних коштів здійснює перерозподіл обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом бюджету для проведення видатків за цими зобов`язаннями із спеціального фонду бюджету.
Організацію, повноваження та порядок діяльності Рахункової палати визначає закон України «Про Рахункову палату» від 02 липня 2015 року № 576-VIII (далі - Закон № 576-VIII).       
У відповідності до частини 1 статті 1 Закону № 576-VIII Рахункова палата від імені Верховної Ради України здійснює контроль за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням.
Згідно із частиною третьою статті 1 Закону № 576-VIII Рахункова палата є державним колегіальним органом.
Положеннями частини першою, другою статті 3 Закону № 576-VIII передбачено, що діяльність Рахункової палати ґрунтується на принципах законності, незалежності, об`єктивності, безсторонності, гласності та неупередженості.
Рахункова палата є організаційно, функціонально та фінансово незалежною, самостійно планує свою діяльність.
Рахункова палата під час здійснення своїх повноважень є незалежною від будь-якого незаконного впливу, тиску або втручання. Незаконне втручання у здійснення Рахунковою палатою наданих законом повноважень забороняється і тягне за собою відповідальність, встановлену законом (частина 4 статті 3 Закону № 576-VIII).       
Рахункова палата застосовує у своїй діяльності основні принципи діяльності Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), Європейської організації вищих органів фінансового контролю (EUROSAI) та Міжнародні стандарти вищих органів фінансового контролю (ІSSAІ) в частині, що не суперечить Конституції та законам України (частини 7 статті 4 Закону № 576-VIII).       
Статтею 4 Закону № 576-VIII врегульовано заходи державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту).
Так, повноваження, покладені на Рахункову палату Конституцією України, здійснюються через провадження заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту).
Державний зовнішній фінансовий контроль (аудит) забезпечується Рахунковою палатою шляхом здійснення фінансового аудиту, аудиту ефективності, експертизи, аналізу та інших контрольних заходів.
Фінансовий аудит полягає у перевірці, аналізі та оцінці правильності ведення, повноти обліку і достовірності звітності щодо надходжень і витрат бюджету, встановлення фактичного стану справ щодо цільового використання бюджетних коштів, дотримання законодавства при здійсненні операцій з бюджетними коштами.
Аудит ефективності передбачає встановлення фактичного стану справ та надання оцінки щодо своєчасності і повноти бюджетних надходжень, продуктивності, результативності, економності використання бюджетних коштів їх розпорядниками та одержувачами, законності, своєчасності і повноти прийняття управлінських рішень учасниками бюджетного процесу, стану внутрішнього контролю розпорядників бюджетних коштів.
Оцінка продуктивності використання бюджетних коштів передбачає встановлення співвідношення між результатами діяльності розпорядника та одержувача бюджетних коштів і використаними для досягнення таких результатів коштами бюджету.
Оцінка результативності використання бюджетних коштів передбачає встановлення ступеня відповідності фактичних результатів діяльності розпорядника та одержувача бюджетних коштів запланованим результатам.
Оцінка економності використання бюджетних коштів передбачає встановлення стану досягнення розпорядником та одержувачем таких коштів запланованих результатів за рахунок використання мінімального обсягу бюджетних коштів або досягнення максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.
Згідно з пунктом 1, 8, 11 частини першої статті 7 Закону № 576-VIII Рахункова палата здійснює фінансовий аудит та аудит ефективності щодо: надходжень до державного бюджету податків, зборів, обов`язкових платежів та інших доходів, включаючи адміністрування контролюючими органами таких надходжень; проведення витрат державного бюджету, включаючи використання бюджетних коштів на забезпечення діяльності Верховної Ради України, Президента України, Кабінету Міністрів України, Конституційного Суду України, Верховного Суду України, вищих спеціалізованих судів, Уповноваженого Верховної Ради України з прав людини, Вищої ради правосуддя, Генеральної прокуратури України та інших органів, безпосередньо визначених Конституцією України; використання коштів державного бюджету, наданих місцевим бюджетам та фондам загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування; здійснення таємних видатків державного бюджету; управління об`єктами державної власності, що мають фінансові наслідки для державного бюджету, включаючи забезпечення відрахування (сплати) до державного бюджету коштів, отриманих державою як власником таких об`єктів, та використання коштів державного бюджету, спрямованих на відповідні об`єкти; надання кредитів з державного бюджету та повернення таких коштів до державного бюджету; операцій щодо державних внутрішніх та зовнішніх запозичень, державних гарантій, обслуговування і погашення державного та гарантованого державою боргу; використання кредитів (позик), залучених державою до спеціального фонду державного бюджету від іноземних держав, банків і міжнародних фінансових організацій, виконання міжнародних договорів України, що призводить до фінансових наслідків для державного бюджету, у межах, які стосуються таких наслідків; здійснення закупівель за рахунок коштів державного бюджету; виконання державних цільових програм, інвестиційних проектів, державного замовлення, надання державної допомоги суб`єктам господарювання за рахунок коштів державного бюджету; управління коштами державного бюджету центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; стану внутрішнього контролю розпорядників коштів державного бюджету; інших операцій, пов`язаних із надходженням коштів до державного бюджету та їх використанням; виконання кошторису доходів та витрат Національного банку України; направляє за результатами заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) обов`язкові для розгляду рішення Рахункової палати; у разі виявлення ознак кримінального або адміністративного правопорушення інформує про них відповідні правоохоронні органи;
Відповідно до частини другої статті 7 Закону № 576-VIII об`єктами контролю Рахункової палати при виконанні повноважень, визначених частиною першою цієї статті, є державні органи, органи місцевого самоврядування, інші бюджетні установи, у тому числі закордонні дипломатичні установи України, суб`єкти господарювання, громадські чи інші організації, фонди загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування, Національний банк України та інші фінансові установи.
Особливості здійснення державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) за надходженням коштів до державного бюджету, за управлінням об`єктами державної власності, що мають фінансові наслідки для державного бюджету встановленні статтею 10 Закону № 576-VIII.
Рахункова палата здійснює аудит ефективності та фінансовий аудит щодо законності, повноти нарахування, своєчасності сплати і зарахування на єдиний казначейський рахунок податків, зборів, обов`язкових платежів, інших доходів державного бюджету, щодо правомірності бюджетного відшкодування податку на додану вартість, надає оцінку ефективності адміністрування контролюючими органами надходжень до державного бюджету та заходів, що вживаються органами стягнення до боржників державного бюджету.
Зазначені заходи державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) здійснюються Рахунковою палатою щодо діяльності центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, інших органів, що контролюють справляння надходжень до державного бюджету.
Рахункова палата надає оцінку впливу наданих пільг із сплати податків, зборів, обов`язкових платежів, інших платежів до державного бюджету на ефективність виконання державного бюджету, у тому числі оцінює фінансові наслідки для державного бюджету.
Рахункова палата здійснює контроль за надходженням до державного бюджету коштів, отриманих державою як власником об`єктів державної власності, а також аудит ефективності використання і розпорядження об`єктами державної власності, належними державі матеріальними та іншими активами, що мають фінансові наслідки для державного бюджету.
Фонд державного майна України, інші державні органи, органи місцевого самоврядування та їх посадові особи надають Рахунковій палаті за її запитами необхідну інформацію щодо об`єктів державної власності, що перебувають у їх управлінні (включаючи об`єкти, що знаходяться у користуванні інших осіб).
У відповідності до частини першої статті 25 Закону № 576-VIII основною організаційною формою діяльності Рахункової палати є засідання Рахункової палати, що проводяться у формі відкритих слухань, на яких мають право бути присутніми народні депутати України, представники державних органів, громадськості. Якщо оприлюднення інформації, що розглядатиметься на засіданні, може завдати шкоди інтересам національної безпеки, оборони, розслідуванню чи запобіганню злочину, з дотриманням вимог, передбачених частиною другою       статті 6 Закону України "Про доступ до публічної інформації", можуть проводитися закриті засідання Рахункової палати.
В контексті положень частини другої статті 25 Закону № 576-VIII Рахункова палата на своїх засіданнях розглядає та вирішує питання: 1) загальної концепції роботи та розвитку Рахункової палати; 2) затвердження структури апарату Рахункової палати; 3) затвердження штатного розпису апарату Рахункової палати; 4) затвердження кошторису Рахункової палати; 5) затвердження методик та методологій здійснення державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) Рахунковою палатою; 6) затвердження Регламенту Рахункової палати; 7) визначення напрямів діяльності Рахункової палати, закріплення цих напрямів за членами Рахункової палати; 8) затвердження планів роботи Рахункової палати; 9) затвердження звітів, прийняття рішень за результатами здійснення заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту); 10) затвердження щорічного звіту Рахункової палати; 11) організації зв`язків з громадськістю та засобами масової інформації; 12) розвитку міжнародних відносин у межах компетенції Рахункової палати; 13) внесення на розгляд Верховної Ради України подання про дострокове припинення повноважень Голови, іншого члена Рахункової плати; 14) інші питання, пов`язані з виконанням повноважень Рахункової палати.
Згідно із статтею 26 Закону № 576-VIII рішення Рахункової палати приймаються на засіданні Рахункової палати.
Рішення Рахункової палати приймаються відкритим голосуванням більшістю голосів від кількості присутніх на засіданні членів Рахункової палати і підписуються Головою Рахункової палати або особою, яка головувала на засіданні Рахункової палати.
Член Рахункової палати, присутній на засіданні Рахункової палати, який не погоджується з прийнятим рішенням, має право викласти окрему думку, що в письмовій формі додається до протоколу засідання Рахункової палати, та має право інформувати про це Верховну Раду України та її органи, а також інші державні органи, органи місцевого самоврядування, яких стосується таке рішення.
У відповідності до частини першої статті 28 Закону № 576-VIII процедура організації роботи Рахункової палати, територіальних та інших структурних підрозділів її апарату, питання взаємовідносин між структурними підрозділами, членами Рахункової палати та посадовими особами апарату Рахункової палати, інші питання внутрішньої організації діяльності визначаються цим Законом та Регламентом Рахункової палати.
Регламент Рахункової палати та зміни до нього затверджуються на засіданні Рахункової палати не менш як двома третинами голосів від складу Рахункової палати, визначеного частиною першою статті 17 цього Закону, та оприлюднюються на офіційному веб-сайті Рахункової палати (частина друга статті 28 Закону № 576-VIII).
Рішенням Рахункової палати від 28 серпня 2018 року №22-7 затверджено Регламент Рахункової палати.
Згідно із частиною першою статті 34 Закону № 576-VIII за результатами здійснення аудиту ефективності, фінансового аудиту складається акт, у якому зазначаються: фактичний стан справ щодо предмета аудиту, а в разі виявлення фактів порушень законодавства або недоліків ці факти зазначаються з наведенням інформації про акти законодавства, що порушені, а також розмір заподіяних збитків, факти неефективного використання коштів державного бюджету. В акті наводиться перелік документів, інших матеріалів, які перевірялися, аналізувалися, оцінювалися під час здійснення аудиту ефективності, фінансового аудиту.
Керівник контрольної групи несе персональну відповідальність за об`єктивність та обґрунтованість викладених у акті фактів (частина друга статті 34 Закону № 576-VIII).
Положеннями частини четвертої статті 34 Закону № 576-VIII       встановлено, що за наявності зауважень щодо змісту акта керівник об`єкта контролю (а в разі його відсутності - посадова особа об`єкта контролю, яка його заміщує) підписує такий акт із застереженнями та подає (надсилає) у строк, визначений Регламентом Рахункової палати, але не пізніше п`яти робочих днів, члену Рахункової палати, відповідальному за здійснення аудиту ефективності, фінансового аудиту, аргументовані письмові зауваження стосовно положень акта, з якими не погоджується. Такі зауваження додаються до акта і є його невід`ємною частиною, а також розглядаються членом Рахункової палати під час складання звіту за результатами здійснення заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту).
Відповідно до пункту 1 Порядку складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2002 року № 228( далі - Порядок № 228), кошторис бюджетної установи (далі - кошторис) має такі складові частини:
загальний фонд, який містить обсяг надходжень із загального фонду бюджету та розподіл видатків за повною економічною класифікацією видатків бюджету на виконання бюджетною установою (далі - установа) основних функцій або розподіл надання кредитів з бюджету за класифікацією кредитування бюджету;
спеціальний фонд, який містить обсяг надходжень із спеціального фонду бюджету на конкретну мету та їх розподіл за повною економічною класифікацією видатків бюджету на здійснення відповідних видатків згідно із законодавством, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов`язаних з виконанням установою основних функцій, або розподіл надання кредитів з бюджету згідно із законодавством за класифікацією кредитування бюджету.
Відповідно до пункту 20 Порядку видатки на заробітну плату з коштів спеціального фонду обчислюються залежно від обсягу діяльності, що проводиться за рахунок цих коштів.
Згідно з пунктом 49 Порядку видатки бюджету або надання кредитів з бюджету спеціального фонду бюджету провадяться виключно в межах і за рахунок відповідних надходжень до цього фонду на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).
Предметом судового контролю у цій справі є пункт 4 розділу 3, підпункт 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту та підпункт 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України в частині щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзац 15 та 17 частини 4 статті 13).
Відповідно до матеріалів справи, Рахунковою палатою здійснено заходи державного зовнішнього фінансового контролю аудиту), а саме аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву на підставі Плану роботи Рахункової палати на 2019 рік, затвердженого рішенням Рахункової палати від 28 листопада 2018 року № 30-8 зі змінами);
складено акт про результати аудиту ефективності управління матеріальним цінностями державного матеріального резерву у державній організації «Комбінат «Рекорд» (м. Житомир) від 30 жовтня 2018 року №30-10/04-725о;
прийнято Рішення Рахункової палати від 26 лютого 2019 року № 4-4, яким затверджено Звіт;
направлено лист Рахункової палати від 22 травня 2019 року № 04-1519 на адресу позивача.
За результатами проведення аудиту ефективності Рахунковою палатою встановлено порушення, допущені державною організацією «Комбінат Рекорд», про що вказано в оскаржуваних позивачем Звіті та Рішенні.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування пункту 4 розділу 3, підпункту 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву, Верховний суд зазначає таке.
Частиною першою статті 10 Закону № 576-VIII визначено, що Рахункова палата здійснює аудит ефективності та фінансовий аудит щодо законності, повноти нарахування, своєчасності сплати і зарахування на єдиний казначейський рахунок податків, зборів, обов`язкових платежів, інших доходів державного бюджету, щодо правомірності бюджетного відшкодування податку на додану вартість, надає оцінку ефективності адміністрування контролюючими органами надходжень до державного бюджету та заходів, що вживаються органами стягнення до боржників державного бюджету.
Зазначені заходи державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) здійснюються Рахунковою палатою щодо діяльності центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, інших органів, що контролюють справляння надходжень до державного бюджету.
Відповідно до статті 35 Закону № 576-VIII за результатами здійснення заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту) складається звіт, складовими частинами якого є акт (у разі наявності), висновки та рекомендації (пропозиції).
У звіті щодо фінансового аудиту та аудиту ефективності обов`язково наводяться висновки за критеріями, встановленими відповідно частинами третьою та четвертою статті 4 цього Закону.
Звіт підписує та представляє на засіданні Рахункової палати член Рахункової палати, відповідальний за здійснення відповідного заходу державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту).
Не пізніш як за сім робочих днів до розгляду на засіданні Рахункової палати проект звіту обговорюється відповідним членом Рахункової палати та уповноваженою посадовою особою об`єкта контролю. У п`ятиденний строк об`єкт контролю може надати письмові зауваження щодо змісту проекту звіту відповідному члену Рахункової палати, який їх розглядає та складає довідку про результати розгляду зауважень. Такі зауваження і довідка додаються до звіту і є його невід`ємними частинами.
Після затвердження на засіданні Рахункової палати звіт надсилається об`єкту контролю.
Вимоги щодо змісту звіту, порядок його складання, обговорення та розгляду визначаються Законом та Регламентом Рахункової палати.
Відповідно до матеріалів справи, пунктом 4 розділу 3 Звіту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву, встановлено, що ДО "Комбінат "Рекорд": під час аудиту Держрезервом вжито заходів щодо усунення невідповідностей Статуту ДО "Комбінат "Рекорд" законодавству. Зокрема, положення Статуту про преміювання заступників керівника комбінату Держрезервом приведено у відповідність із вимогами абзацу п`ятого пункту 4 постанови Кабінету Міністрів України від 30 серпня 2002 року № 1298 (зі змінами) (чинний з 21 серпня 2015 року) лише через 3 роки (наказ Держрезерву від 29 жовтня 2018 року №259), пункту 4 наказу Мінекономрозвитку від 03 січня 2012 року №4 (чинний з 01 березня 2016 року) - через 2 роки і 8 місяців.
Вказане є свідченням неефективного управління Держрезервом об`єктом державної власності, спричиненого неналежною реалізацією вимог пункту 24 статті 6 Закону України від 21 вересня 2006 року № 185-V "Про управління об`єктами державної власності", яким встановлено, що уповноважені органи управління відповідно до покладених на них завдань забезпечують приведення відповідність із законодавством установчих документів та внутрішніх положень державних підприємств, господарських структур;
у 2017 році та І півріччі 2018 року всупереч вимогам Бюджетного кодексу України (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини 4 статті 13) використано власних надходжень підгрупи 2 першої групи в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, тобто допущено використання бюджетних коштів з недотриманням вимог законодавства.
Підпунктом 10.2 пункту 10 розділу "Висновки" Звіту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву встановлено, що Державною організацією "Комбінат "Рекорд":
допущено використання у 2017 році та І півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383, 2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додатково (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом Україні (абзаци п`ятнадцятий та сімнадцятий частини четвертої статті 13);
не забезпечено дотримання вимог Порядку складання, розгляду затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2002 року № 228, зокрема в частині складання обґрунтовуючих розрахунків до проектів кошторисів на 2017 рік (планування діяльності), що відповідно до пункту її частини першої статті 116 Бюджетного кодексу України є порушенням бюджетного законодавства. Як наслідок, у 2017 році використання коштів спеціального фонду державного бюджету в обсязі 1 096,5 тис. грн не було зорієнтоване на досягнення запланованих результатів.
Під час проведення аудиту Держрезервом усунено, як це вимагає Закон України від 21 вересня 2006 року № 185-V "Про управління об`єктами державної власності' (пункт 24 статті 6) невідповідність окремих положень Статуту Державної організації "Комбінат "Рекорд" чинному законодавству, яка існувала близько трьох років.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом ДО «Комбінат «Рекорд» подано члену Рахункової палати Івановій І.М. заперечення до проекту звіту від 18 лютого 2019 року № 1/46, яке відповідачем враховано не було.
Верховний Суд звертає увагу, що положеннями Закону № 576-VIII не встановлено обов`язковості врахування таких заперечень, тобто член Рахункової палати наділений правом врахувати або не врахувати ці зауваження при остаточному опрацюванні проекту Звіту та відповідно до статті 23 Закону № 576-VIII несе персональну відповідальність за результати своєї роботи.
Колегія суддів зазначає, що звіт щодо фінансового аудиту та аудиту ефективності надає право вимагати від підконтрольної установи усунення встановлених органом аудиту порушень та одночасно передбачає обов`язок керівника підконтрольної установи виконати таку вимогу й забезпечити вжиття відповідних заходів реагування, спрямованих на усунення встановлених аудитом порушень.
Колегія суддів зазначає, що право на звернення до суду за наслідками проведеної аудиторської перевірки стану фінансово-господарської діяльності ДО «Комбінат «Рекорд» може бути реалізоване, якщо права, свободи чи законні інтереси особи порушені. Таке право на звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом (право на звернення за судовим захистом) як суб`єктивне процесуальне право наявне тільки в конкретних осіб у конкретних справах за наявності відповідних передумов та умов.
Відповідно до частини першої статті 36 Закону України «Про Рахункову палату» за результатами обговорення на засіданні Рахункової палати звіту, складеного за результатами здійснення заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту), Рахункова палата приймає рішення, яке надсилає разом із відповідним звітом об`єкту контролю.
Вимоги до складання та оформлення рішень Рахункової палати, прийнятих за результатами обговорення звітів, визначаються цим Законом та Регламентом Рахункової палати.
Таким чином, порушення, які встановлені у звіті Рахункової палати не є кінцевим рішенням відповідача, яким встановлено порушення бюджетного законодавства, тому що звіт підлягає обговоренню на засіданні Рахункової палати, на підставі якого Рахункова палата приймає остаточне рішення.
З урахуванням вищевикладеного Верховний Суд дійшов висновку про те, що звіт щодо фінансового аудиту та аудиту ефективності не є тим актом, який тягне за собою для підконтрольного суб`єкта правові наслідки у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов`язків.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування підпункту 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України в частині щодо допущення Державною організацією "Комбінат "Рекорд" використання у 2017 році та 1 півріччі 2018 року з недотриманням вимог законодавства власних надходжень в обсязі 383,2 тис. грн на заходи, не спрямовані на організацію додаткової (господарської) діяльності, як це передбачено Бюджетним кодексом України (абзац 15 та 17 частини четвертої статті 13), Верховний суд зазначає таке.
Як було зазначено вище, на підставі звіту, складеного за результатами здійснення заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту), Рахункова палата приймає рішення.
Верховний Суд вважає необґрунтованими доводи скаржника, що сам по собі факт прийняття оскаржуваного рішення не може вважатися таким, що порушує права та інтереси позивача, з огляду на таке.
В контексті завдань адміністративного судочинства (статті 2 КАС України) звернення до суду є способом захисту порушених прав, свобод або законних інтересів позивача. Тому особа повинна довести (а суд - встановити), що їй належать права, свободи або законні інтереси, за захистом яких вона звернулася до суду. Права, свободи та законні інтереси, які належать конкретній особі (особам) є предметом судового захисту.
Заінтересованість повинна мати правовий характер, який виявляється в тому, що рішення суду повинно мати правові наслідки для позивача.
За своїм смисловим навантаженням термін "законний інтерес" є тотожним "охоронюваному законом інтересу", оскільки саме законність обумовлює надання інтересу правової охорони.
Поняття законного (охоронюваного законом) інтересу міститься в рішенні Конституційного Суду України від 01 грудня 2004 року у справі № 1-10/2004, згідно з яким поняття "охоронюваний законом інтерес" у логічно-смисловому зв`язку з поняттям "права", треба розуміти як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об`єктивного і прямо не опосередкований у суб`єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.
Ознаки, притаманні законному інтересу, визначені у вже згадуваному рішенні Конституційного Суду України від 01 грудня 2004 року у справі №1-10/2004. Поняття "охоронюваний законом інтерес" означає правовий феномен, який:
а) виходить за межі змісту суб`єктивного права;
б) є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони;
в) має на меті задоволення усвідомлених індивідуальних і колективних потреб;
г) не може суперечити Конституції і законам України, суспільним інтересам, загальновизнаним принципам права;
д) означає прагнення (не юридичну можливість) до користування у межах правового регулювання конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом;
є) розглядається як простий легітимний дозвіл, тобто такий, що не заборонений законом.
Охоронюваний законом інтерес регулює ту сферу відносин, заглиблення в яку для суб`єктивного права законодавець вважає неможливим або недоцільним. Розмежовуючи суб`єктивне право, і пов`язаний з ним інтерес, Конституційний Суд України зазначає, що перше є особливим дозволом, тобто дозволом, що відображається у відомій формулі: "Дозволено все, що передбачено у законі", а друге - простим дозволом, тобто дозволом, до якого можна застосовувати не менш відоме правило: "Дозволено все, що не забороняється законом".
Інтерес, навіть перебуваючи під охороною закону чи права, на відміну від суб`єктивного права, не має такої правової можливості, як останнє, оскільки не забезпечується юридичним обов`язком іншої сторони. Законний інтерес відбиває лише легітимне прагнення свого носія до того, що не заборонено законом, тобто тільки його бажання, мрію, потяг до нього, а отже - й не юридичну, а фактичну (соціальну) можливість.
Це прагнення у межах сфери правового регулювання до користування якимось конкретним матеріальним або нематеріальним благом. Відмінність такого блага від блага, яке охоплюється змістом суб`єктивного права, полягає в тому, що користування благом, на яке особа має право, визначається можливістю в рамках закону, а до якого має законний інтерес - без вимог певних дій від інших осіб або чітко встановлених меж поведінки.
З огляду на вимоги статей 2, 5 КАС України, об`єктом судового захисту в адміністративному судочинстві є не будь-який законний інтерес, а порушений суб`єктом владних повноважень.
Для визначення інтересу як об`єкту судового захисту в порядку адміністративного судочинства, окрім загальних ознак інтересу, він повинен містити спеціальні, визначені КАС України. Якщо перша група ознак необхідна для віднесення тієї чи іншої категорії до інтересу, то друга - дозволяє кваліфікувати такий інтерес як об`єкт судового захисту в адміністративному судочинстві.
Зі змісту наведених правових норм випливає, що судовому захисту в адміністративному судочинстві підлягає законний інтерес, який має такі ознаки:
а) має правовий характер, тобто перебуває у сфері правового регулювання;
б) пов`язаний з конкретним матеріальним або нематеріальним благом;
в) є визначеним оскільки благо, на яке спрямоване прагнення, не може бути абстрактним або загальним. У позовній заяві особа повинна зазначити, який саме її інтерес порушено та в чому він полягає;
г) є персоналізованим (суб`єктивним). Тобто належить конкретній третій особі (на це вказує слово "її");
д) суб`єктом порушення позивач вважає суб`єкта владних повноважень.
Зазначена правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 20 лютого 2019 року у справі №522/3665/17.
За приписами пункту 1 частини першої статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності.
Відповідно до пункту 18 частини першої статті 4 КАС України нормативно-правовий акт - це акт управління (рішення) суб`єкта владних повноважень, який установлює, змінює, припиняє (скасовує) загальні правила регулювання однотипних відносин і який розрахований на довгострокове та неодноразове застосування.
Індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який (яке) стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк (пункт 19 частини першої статті 4 КАС України).
За владно-регулятивною природою всі юридичні акти поділяються на правотворчі, правотлумачні (правоінтерпретаційні) та правозастосовні. Нормативно-правові акти належать до правотворчих, а індивідуальні - до правозастосовних.
У вітчизняній теорії права загальновизнано, що нормативно-правовий акт - це письмовий документ компетентного органу держави, уповноваженого нею органу місцевого самоврядування чи іншого суб`єкта, в якому закріплено забезпечуване нею формально обов`язкове правило поведінки загального характеру. Такий акт приймається як шляхом безпосереднього волевиявлення народу, так і уповноваженим на це суб`єктом за встановленою процедурою, розрахований на невизначене коло осіб і на багаторазове застосування.
Натомість індивідуально-правові акти як результати правозастосування адресовані конкретним особам, тобто є формально обов`язковими для персоніфікованих (чітко визначених) суб`єктів; містять індивідуальні приписи, в яких зафіксовані суб`єктивні права та/чи обов`язки адресатів цих актів; розраховані на врегулювання лише конкретної життєвої ситуації, а тому їх юридична чинність (формальна обов`язковість) вичерпується одноразовою реалізацією. Крім того, такі акти не можуть мати зворотної дії в часі, а свій зовнішній прояв можуть отримувати не лише в письмовій (документальній), але й в усній (вербальній) або ж фізично-діяльнісній (конклюдентній) формах.
Отже, нормативно-правовий акт містить загальнообов`язкові правила поведінки (норми права), тоді як акт застосування норм права (індивідуальний акт) - індивідуально-конкретні приписи, що є результатом застосування норм права; вимоги нормативно-правового акта стосуються всіх суб`єктів, які опиняються в нормативно регламентованій ситуації, а акт застосування норм права адресується конкретним суб`єктам і створює права та/чи обов`язки лише для цих суб`єктів; нормативно-правовий акт регулює певний вид суспільних відносин, а акт застосування норм права - конкретну життєву ситуацію; нормативно-правовий акт діє впродовж тривалого часу та не вичерпує свою дію фактами його застосування, тоді як дія індивідуального акта закінчується у зв`язку з припиненням існування конкретних правовідносин.
Верховний Суд України у постанові від 11 листопада 2015 року у справі № 2а-2885/12/1470 висловив правову позицію, що право оскаржити індивідуальний акт має особа, якої він стосується.
Судом враховано, що відповідно до частини другої статті 36 Закону України «Про Рахункову палату» оскаржуване рішення може бути преюдиційним для інших державних органів, що безпосередньо впливає на охоронюваний законний інтерес позивача.
Пунктом 4 частини першої статті 33 Закону України «Про Рахункову палату» встановлено, що посадові особи об`єкта контролю мають право оскаржувати в установленому законом порядку рішення, дії або бездіяльність членів Рахункової палати та посадових осіб апарату Рахункової палати.
З огляду на наведені вище положення КАС України та Закону України «Про Рахункову палату» загальновідомі ознаки й властивості індивідуального акту, Верховний Суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення Рахункової палати є актом індивідуальної дії, який може бути оскаржено в силу приписів законодавства (пункт 4 частини першої статті 33 Закону України «Про Рахункову палату»).
Верховний Суд зазначає, що позивач оскаржив до суду рішення, яке є правовим актом індивідуальної дії та, на його думку, порушує його законний інтерес. 
Щодо порушень, які встановлені відповідачем у підпункті 10.2 пункту 10 рішення Рахункової палати України, Верховний Суд зазначає таке.
З матеріалів справи вбачається, що у позивача немає заборгованості з бюджетних зобов`язань за спеціальним та загальним фондом кошторису, а також факт перевищення у спірному періоді показника власних надходжень, порівняно із плановими показниками і те, що видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень планувались за встановленими напрямами використання.
Відповідно до частини дев`ятої статті 51 Бюджетного кодексу якщо обсяги власних надходжень бюджетних установ перевищують відповідні витрати, затверджені законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет), розпорядник бюджетних коштів передбачає спрямування таких надпланових обсягів у першу чергу на погашення заборгованості з оплати праці, нарахувань на заробітну плату, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв.
Якщо такої заборгованості немає, розпорядник бюджетних коштів спрямовує 50 відсотків коштів на заходи, що здійснюються за рахунок відповідних надходжень, і 50 відсотків коштів - на заходи, необхідні для виконання основних функцій, але не забезпечені коштами загального фонду бюджету за відповідною бюджетною програмою.
У такому разі розпорядник бюджетних коштів здійснює перерозподіл обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом бюджету для проведення видатків за цими зобов`язаннями із спеціального фонду бюджету
Частиною четвертою статті 13 Бюджетного кодексу, серед іншого, передбачено, що власні надходження бюджетних установ використовуються (з урахуванням частини дев`ятої статті 51 цього Кодексу) на:
покриття витрат, пов`язаних з організацією та наданням послуг, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю (за рахунок надходжень підгрупи 1 першої групи);
організацію додаткової (господарської) діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 2 першої групи);
утримання, облаштування, ремонт та придбання майна бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 3 першої групи);
ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів та матеріальних цінностей, покриття витрат, пов`язаних з організацією збирання і транспортування відходів і брухту на приймальні пункти (за рахунок надходжень підгрупи 4 першої групи);
господарські потреби бюджетних установ, включаючи оплату комунальних послуг і енергоносіїв (за рахунок надходжень підгруп 2 і 4 першої групи);
організацію основної діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгруп 1, 3 і 4 другої групи);
виконання відповідних цільових заходів (за рахунок надходжень підгрупи 2 другої групи).
Відповідно до матеріалів справи, згідно кошторисів ДО "Комбінат Рекорд" на 2017 рік та 2018 рік загальна сума надходжень спеціального фонду запланована:
-           2017 рік: 1 100 000, 00 грн, що збільшена до 1 357 356, 00 грн (довідкою про внесення змін до Кошторису до нового розрахунку надходжень коштів до спеціального фонду кошторису ДО "Комбінат Рекорд" та зведених показників спеціального фонду кошторису, розрахунком видатків на оплату праці із спеціального фонду кошторису (лист від 06 грудня 2017 року № 8/412,). Надходження з початку року з урахуванням залишку коштів станом на 01 січня 2017 року становили 1 537 648, 00 грн.
Уточнене призначення (без урахування залишку коштів спеціального фонду) збільшилось на 38,8 відсотка.
Спеціальний фонд ДО "Комбінат Рекорд" передбачав надходження за рахунок:
здійснення додаткової (господарської) діяльності (найбільш питому вагу становило надання послуг за приймання та відвантаження нафтопродуктів).
Загальна сума надходжень до спеціального фонду ДО "Комбінат Рекорд" становила:
-           2017 рік - 1402, 8 тис. грн, з яких - 1378, 9 тис, грн - від додаткової (господарської) діяльності, 23, 8 тис. грн - від оренди майна;
-          І півріччя 2018 року - 364, 3 тис, грн, з яких - 358, 1 тис, грн - від додаткової (господарської) діяльності, 6, 2 тис. грн - від оренди майна.
Надходження від наданих послуг прийняття та відвантаження нафтопродуктів:
-           2017 рік - 833, 9 тис, грн, що становить: 60, 5 відсотка від доходів від додаткової (господарської) діяльності та 59,4 відсотки від доходів спеціального фонду;
- І півріччя 2018 року - 220, 6 тис. грн, що становить: 61, 6 відсотки від додаткової (господарської) діяльності та 60, 6 відсотки від доходів спеціального фонду.
Ураховуючи такі показники, до спеціального фонду ДО "Комбінат Рекорд" надійшло коштів на виплату працівникам заробітної плати:
-          у 2017 році на основну заробітну плату у сумі 134,88 тис. грн, премій - 25, 51 тис. грн;
у І півріччі 2018 року на основну заробітну плату - 39, 92 тис. грн, премій - 5, 62 тис. грн.
Залишок невикористаних коштів спеціального фонду ДО "Комбінат рекорд" (згідно зі Звітом форми 4-1 "Звіт про надходження та використання коштів, отриманих як плата за послуги") становив:
-          станом на 01 січня 2017 року - 180, 3 тис. грн;
-          станом на 01 січня 2018 року - 486, 6 тис. грн. (стор. 32 Акту про результати аудиту ефективності управління матеріальними цінностями державного матеріального резерву у ДО "Комбінат Рекорд).
Щодо видатків спеціального фонду ДО "Комбінат Рекорд":
1. У структурі спеціального фонду кошторису ДО "Комбінат Рекорд" видатків на оплату праці на 2017 рік затверджено 331 100, 00 грн з них: 271 400, 00 грн - видатки на оплату праці та 59 700, 00 грн - нарахування на оплату праці.
При цьому, відповідно до розрахунку видатків на оплату праці із спеціального фонду кошторису, поданого ДО "Комбінат Рекорд" на затвердження Голові Державного агентства резерву України Мосійчуку В. А. листом від 17 лютого 2017 року № 8/73 та новими розрахунками видатків (листи від 13 квітня 2017 року № 8/160 та від 06 грудня 2017 року № 8/412 (містяться в матеріалах справи)), затвердження та збільшення видатків на оплату праці у сумі 271 400,00 грн здійснено за КЕКВ 2111, а саме на: преміальні працівникам, які задіянні в наданні платних послуг (що числяться в штатному розписі по загальному фонду).
До вартості платних послуг (п. 4.1) включались видатки на виплату основної та додаткової заробітної плати працівникам, зайнятим у наданні послуг.
В структурі видатків спеціального фонду найбільш питому вагу займали:
видатки на оплату праці з нарахуваннями, а саме: у 2017 році - 26, 9 відсотків; І півріччя 2018 року - 38, 8 відсотків;
видатки на придбання предметів, матеріалів і обладнання, а саме: у 2017 році - 27, 2 відсотки; І півріччя 2018 року - 27, 7 відсотків.
За рахунок спеціального фонду працівникам ДО "Комбінат Рекорд" виплачено "премій та матеріальних заохочень" у сумі: у 2017 році - 244,1 тис, грн:
у І півріччі 2018 року - 139,11 тис. грн та у II кварталі 2018 року 0, 79 тис, грн.
Загальна сума (без урахування II кварталу 2018 року) становить 383,2 тис, грн. Саме така сума відображена і в оскаржуваному пункті Рішення.
Таким чином, з надходжень від додаткової (господарської) діяльності (надання послуг за приймання та відвантаження нафтопродуктів) ДО "Комбінат Рекорд" на оплату праці, а саме, виплату премій та заохочень, використано:
у 2017 році - 29,3 відсотка (833, 9 тис. грн надходження від надання вищевказаних послуг, 244, 1 тис. грн, спрямовано на оплату праці у вигляді премій та матеріальних заохочень). 17,7 відсотка - від загальних надходжень від додаткової (господарської) діяльності;
у І півріччі 2018 року - 63 відсотки (220, 6 тис. грн надходження від надання вищевказаних послуг, 139,11 тис. грн спрямовано на оплату праці у вигляді премій та матеріальних заохочень). 39 відсотків - від загальних надходжень від додаткової (господарської) діяльності.
З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд зазначає, що право позивача на самостійне вирішення питання про розподіл коштів спеціального фонду за встановленими напрями використання у разі, якщо обсяги власних надходжень перевищують відповідні витрати не заперечується, однак при такому розподілі повинен обов`язково враховуватись критерій відповідних надходжень від додаткової (господарської) діяльності, а також те, що відповідні заходи мають бути незабезпечені коштами загального фонду бюджету, що відповідає положенням частини четвертої статті 13 Бюджетного кодексу України.
Вищенаведене свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо дотримання позивачем вимог бюджетного законодавства.
Суд вважає, що неврахування вищевказаних обставин, порушення норм матеріального та процесуального права призвело до помилкових висновків судів попередніх інстанцій та неправильного вирішення спору.
Оскільки доводи касаційної скарги про порушення норм матеріального та процесуального права частково знайшли підтвердження під час касаційного перегляду, Суд дійшов висновку, що відповідні судові рішення суду першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню з ухваленням нової постанови - про відмову у задоволенні позову повністю.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
З огляду на це, колегія суддів дійшла висновку про те, що касаційна скарга Рахункової палати України підлягає задоволенню частково, рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.
Керуючись статтями 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
1.Касаційну скаргу Рахункової палати України задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2020 року скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 
Суддя-доповідач                                                                                А.Г. Загороднюк 

судді                                                                                                     О.В. Калашнікова 

                                                                                                    В.М. Соколов