П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/14447/20 
Головуючий у 1-й інстанції: Гурін Д.М.
Суддя-доповідач:  Біла Л.М. 
17 травня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Білої Л.М. 
суддів:  Курка О. П.  Гонтарука В. М. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Попільнянський комбікормовий завод" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, 
В С Т А Н О В И В :
В серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Попільнянський комбікормовий завод" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області та до Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- рішення комісії ГУ ДПС в Житомирській області №1673210/00688195 від 26 червня 2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 4 червня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення ДПС України від 03 липня 2020 року №32048/00688195/2 про залишення скарги позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін;
- зобов`язати ГУ ДПС в Житомирській області зареєструвати податкову накладну №14 від 4 червня 2020 року.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у Житомирській області, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Серед іншого, відповідач звертає увагу на застосування судом першої інстанції при вирішенні даної справи положень Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №117 від 21.02.2018 року, який на момент винесення оскаржуваного рішення втратив чинність на підставі прийняття постанови КМУ від 11.12.2019 року №1165 "Про затвердження порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". 
Інші учасники справи правом подання відзивів на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області не скористались.
Оскільки предметом оскарження є рішення суду першої інстанції ухвалене у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження у відповідності до п. 3 ч. 2 ст. 311 КАС України.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до приписів пункту 201.10 статті 210 Податкового кодексу України ТОВ "Попільнянський комбікормовий завод" було складено податкову накладну від 4 червня 2020 року №14 (а.с.54), яку направлено 12 червня 2020 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). 
Згідно отриманої квитанції №1 від 12 червня 2020 року податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено (а.с.55).
На виконання пункту 4 наказу Міністерства фінансів «Про порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520), позивачем на адресу відповідача направлялося повідомлення від 24 червня 2020 року №8/2020 про подачу копій документів на підтвердження реальності здійснення операції по відмовленій податковій накладній, а саме: договір складського зберігання від 18 липня 2019 року №18-18/07/19, акт надання послуг №497 від 4 червня 2020 року, розрахунок плати за зберігання за 1 лютого 2020 року - 4 червня 2020 року, аналіз руху зерна (оборотна відомість) за 1 лютого 2020 року - 4 червня 2020 року, акт звіряння взаємних розрахунків за період 1 червня 2020 року - 24 червня 2020 року між ТОВ «Попільнянський комбікормовий завод» і ФГ «Світанок 07» за договором складського зберігання №18-18/07/19 (а.с.56).
Згідно отриманої квитанції №2 від 24 червня 2020 року повідомлення щодо надання пояснень та копій документів прийнято до розгляду (а.с.56 на звороті)
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 позивачем було надано усі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення операцій по податковій накладній №14 від 4 червня 2020 року.
Однак, рішенням комісії ГУ ДПС в Житомирській області від 26 червня 2020 року №1673210/00688195 відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 4 червня 2020 року (а.с.57-58).
На виконання статті 56 Податкового кодексу України, ТОВ «Попільнянський комбікормовий завод» на адресу ДПС України направлено скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26 червня 2020 року №1673210/00688195 (а.с.59-60). В підтвердження того, що позивач дійсно надав послугу складського зберігання кукурудзи ФГ «Світанок 07», до скарги було додано такі копії документів: платіжне доручення №78 від 26 червня 2020 року, товарно-транспортна накладна (далі - ТТН) №1 від 18 жовтня 2019 року, ТТН №2 від 19 жовтня 2019 року, ТТН №3 від 19 жовтня 2019 року, ТТН №4 від жовтня 2019 року, ТТН №5 від 20 жовтня 2019 року, ТТН №6 від 20 жовтня 2019 року, ТТН №7 від 20 жовтня 2019 року, ТТН №8 від 21 жовтня 2019 року, ТТН №9 від 23 жовтня 2019 року, ТТН №10 від 24 жовтня 2019 року, ТТН №11 від 24 жовтня 2019 року, ТТН №12 від 25 жовтня 2019 року, ТТН №13 від 25 жовтня 2019 року, ТТН №14 від 28 жовтня 2019 року, ТТН №15 від 29 жовтня 2019 року, ТТН №16 від 30 жовтня 2019 року (а.с.17, 22-53).
Рішенням комісії ДПС України від 3 липня 2020 року №32048/00688195/2 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін (а.с.61-63).
Позивач не погоджуючись із вказаними рішеннями, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що обставини, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №14 від 4 червня 2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.7 статті 201 цього Кодексу, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341) (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 4 вказаного Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, реєстрація податкової накладної №14 від 04.06.2020 зупинена, на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.
Пункт перший додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обгрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку № 1165.
В розрізі положень наведених норм, вбачається, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, як встановлено в ході розгляду справі, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
В даному випадку, контролюючим органом не конкретизовано сутність допущених недоліків та порушень при поданні на реєстрацію податкової накладної, не наведено жодного порушення норм матеріального права. Відповідачем не конкретизовано яку саме інформацію, зазначену в ПН/РК, необхідно підтвердити, які конкретно необхідно подати пояснення та копії документів, які у своїй сукупності були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд наголошує, що контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Однак, відповідачем було порушено вимоги пункту 11 Порядку № 1165, оскільки у сформованій квитанції чітко не зазначено, які саме копії документів пропонується надати позивачу та чого мають стосуватися пояснення, які у свою чергу були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом другим Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Як свідчить зміст оскаржуваного рішення №1673210/00688195 від 26 червня 2020  підставою для його прийняття слугувало ненадання платником податків копій первинних документів щодо поставки товару на зберігання, складські приміщення.
Судовою колегією враховано, що позивачем до контролюючого органу подано пояснення та необхідний пакет документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, що повною мірою розкривають зміст здійснених господарських операцій.
Зокрема, позивачем надані копія договору складського зберігання від 18 липня 2019 року №18-18/07/19 (а.с.8-16), копія акту надання послуг №497 від 4 червня 2020 року (а.с.18), копія розрахунку плати за зберігання за 1 лютого 2020 року - 4 червня 2020 року (а.с.19), копія аналізу руху зерна (оборотна відомість) за 1 лютого 2020 року - 4 червня 2020 року (а.с.20), копія акту звіряння взаємних розрахунків за період: 1 червня 2020 року - 24 червня 2020 року між ТОВ «Попільнянський комбікормовий завод» і ФГ «Світанок 07» за договором складського зберігання №18-18/07/19 від 18 липня 2019 року (а.с.21).
При цьому, у письмових поясненнях позивачем було детально розписано специфіку діяльності підприємства відповідно до договору №18-18/07/19 про надання послуг складського зберігання і надано всі документи підтверджуючі законність здійснення господарської операції згідно податкової накладної від 4 червня 2020 року №14.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні пояснення та документи були надані контролюючому органу, суд приходить до висновку, що у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної позивача №14 від 04.06.2020.
В призмі викладеного, судова колегія відхиляє доводи апелянта стосовно ненадання позивачем повного пакету документів для підтвердження здійснення господарської операції, адже відсутність чіткої вказівки на необхідні документи, що були б достатніми для реєстрації податкової накладної №14 від 04.06.2020 року, стало підставою для самостійного визначення платником податку вказаного фактору та надання того об`єму документів, які на переконання самого платника податку, в повному обсязі підтверджують дійсність господарської операції.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Матеріалами справи підтверджується, що в період з 01.02.2020 року - 04.06.2020 року, на підставі договору складського зберігання від 18.07.2019 року №18-18/07/19 ТОВ «Попільнянський комбікормовий завод» надало послугу по зберіганню кукурудзи Фермерському господарству «Світанок 07» та виставило на адресу останнього рахунок за зберігання зерна кукурудзи на складі елеваторі на протязі вказаного періоду. 
Також позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну №14 від 04.06.2020 року (а.с.54).
Оплату було здійснено замовником ФГ «Світанок 07» 26.06.2020 року згідно платіжного доручення №78 від 26 червня 2020 року (а.с.17).
Варто зазначити, що платник податку - Виконавець з настанням першої з умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, дії платника податків зі складення податкової накладної за фактом отримання плати за договором складського зберігання, відповідають вимогам статей 185, 187 Податкового кодексу України щодо визначення першої з подій, з настанням якої у позивача виникає обов`язок скласти податкову накладну, тому відмова контролюючого органу в реєстрації такої податкової накладної з підстав ненадання платником розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків є неправомірною.
Колегія суддів звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, а тому суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому, суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації.
У даному випадку, під час розгляду справи ГУ ДПС у Житомирській області, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "Попільнянський комбікормовий завод" №14 від 04.06.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Житомирській області №1673210/00688195 від 26 червня 2020 року , з чим погоджується колегія суддів апеляційної інстанції. Однак, судова колегія, частково погоджуючись з доводами апелянта, зазначає про помилковість застосування судом першої інстанції до даних правовідносин приписів Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, як такого, що втратив чинність.
При цьому, вказана обставина, не може бути підставою для встановлення помилковості висновків суду першої інстанції, оскільки протиправність дій податкового органу засвідчується сукупністю всіх встановлених в межах даної справи обставин, а не базується лише на одних приписах Порядку №117. 
Судова колегія не надає оцінку висновкам суду першої інстанції в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення ДПС України від 03.07.2020 року №32048/00688195/2 про залишення скарги ТОВ "Попільнянський комбікормовий завод" без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін та щодо зобов`язання ГУ ДПС в Житомирській області зареєструвати податкову накладну №14 від 4 червня 2020 року, оскільки вони не були предметом оскарження в межах даного апеляційного провадження.
У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч.4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зміни мотивувальної   частини оскаржуваного судового рішення.   
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити  частково.
Рішення  Житомирського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Попільнянський комбікормовий  завод" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії змінити з підстав, викладених в мотивувальній частині постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду.
В решті рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року залишити без змін.  

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 

Постанова суду складена 17 травня 2021 року (у зв`язку з перебуванням суддів Білої Л.М. у період з 05.04.2021 року по 23.04.2021 року на лікарняному, а у період з 26.04.2021 по 30.04.2021 у відпустці, ОСОБА_1 у період з 05.05.2021 року по 14.05.2021 року у відпустці).

Головуючий	 	 	Біла Л.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Курко О. П.    Гонтарук В. М.