ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11954/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Прокопчук Т.С.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження  в місті Дніпро  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 07.12.2020 року, (суддя суду першої інстанції Ніколайчук С.В.), прийняте в порядку спрощеного провадження, в адміністративній справі №160/11954/20  за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, - 
ВСТАНОВИВ:
          
          29 вересня 2020 року фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом в якому просила: 
- визнати протиправним та скасувати рішення головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019р. №37347/04-36-51-50/19 про виключення з реєстру платників єдиного податку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не погоджується з винесеним рішенням про виключення її з реєстру платників єдиного податку, зазначаючи, що при прийнятті рішення відповідач-2 не встановив факт виникнення та існування податкового боргу у ФОП ОСОБА_1 на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, також зазначає про відсутність такого боргу. Оскаржуване рішення прийняте службовою особою відповідача-2 не в останній календарний день другого з послідовних кварталів, яким є 31.03.2019 року, а за два дні до цього – 29.03.2019 року, що є грубим порушенням норм Податкового кодексу України. Відповідачем-2 у відношенні до позивача було прийнято рішення про виключення з реєстру платників єдиного податку, а не рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, як того вимагають норми п. 299.11 ст. 299 Податкового кодексу України. В оскаржуваному рішенні взагалі не згадується про анулювання реєстрації платника єдиного податку. Крім того, позивач зазначає, що в оскаржуваному рішенні не має жодного згадування про проведення перевірки у ФОП ОСОБА_1 , не зазначено інформації про наявність складеного щодо ФОП ОСОБА_1 акту перевірки та його врахування при прийнятті оскаржуваного рішення. Відповідачем-1 на запит позивача була надана копія акта про результати камеральної перевірки щодо порушення платником єдиного податку умов застосування спрощеної системи оподаткування, який не має юридичного значення, оскільки з тексту оскаржуваного рішення не вбачається, що зазначений акт розглядався та був врахований службовою особою відповідача-2 при його прийнятті.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.12.2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019 року №37347/04-36-51-50/19 про виключення з реєстру платників єдиного податку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що у позивача був наявний податковий борг протягом двох послідовних місяців кварталів, що підтверджується актом камеральної перевірки, копією інтегрованої картки платника податку. У зв`язку з наведеним відповідачем було прийнято рішення про виключення ФОП ОСОБА_1 з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2019 року. Також, відповідач зазначає, що рішення про виключення позивача з реєстру платників єдиного податку було правомірно прийнято відповідачем саме 29.03.2019 року – останній робочій день другого послідовного кварталу, податковий орган звертає увагу, що прийняття рішення про анулювання реєстрації платника податків в перший робочій день наступного кварталу не передбачено чинним законодавством.
Від позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів апеляційної скарги позивач просить відмовити в її задоволенні.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  не підлягає  задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрована в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як суб`єкт господарювання з 17.03.2003 року.
З 01.01.2012 року позивач була зареєстрована платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, що підтверджується витягом з Реєстру платників єдиного податку, виданим Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області.
09.04.2020 року позивач звернулась до Шевченківської ДПІ Соборного управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області із заявою про застосування спрощеної системи оподаткування, проте позивачу співробітниками Шевченківської ДПІ було повідомлено, що зазначені позивачем зміни в Реєстр платників єдиного податку не можуть бути внесені, оскільки реєстрацію позивача платником єдиного податку анульовано та позивача виключено з 31.03.2019 року з реєстру платників єдиного податку.
10.04.2020 року позивач звернулась із запитом до Шевченківської ДПІ Соборного управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області про надання інформації в письмовому вигляді про анулювання реєстрації платником єдиного податку.
27.05.2020 року позивачем отримано від ГУ ДПС у Дніпропетровській області лист від 23.04.2020 року №40268/04-36-51-40-12, яким повідомлено, що відповідно до даних інформаційних систем, в інтегрованій картці платника податку по єдиному податку з фізичних осіб ФОП ОСОБА_1 значився податковий борг на 01.10.2018 року у сумі 507,99 грн., на 01.11.2018 року у сумі 507,99 грн., на 01.12.2018 року у сумі 503,47 грн., на 01.01.2019 року у сумі 503,47 грн., на 01.02.2019 року у сумі 503,47 грн., на 01.03.2019 року у сумі 503,13 грн.
У вказаному листі, також, зазначено, що 29.03.2019 року по ФОП ОСОБА_1 складений акт про результати камеральної перевірки щодо порушення платником єдиного податку умов застосування спрощеної системи оподаткування №17502/04-36-51-50/ НОМЕР_1 .
У зв`язку з викладеним, з 01.04.2019 року ФОП ОСОБА_1 виключено з реєстру платників єдиного податку згідно рішення керівника від 29.03.2019 року №37347/04-36-51-50/19. 
До листа від 23.04.2020 року №40268/04-36-51-40-12 ГУ ДПС у Дніпропетровській області долучено копію рішення від 29.03.2019 року №37347/04-36-51-50/19 про виключення ФОП ОСОБА_1 з реєстру платників єдиного податку.
Не погодившись з рішенням про виключення ФОП ОСОБА_1 з реєстру платників єдиного податку, остання звернулась до суду з адміністративним позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що рішення про виключення платника податку не відповідає вимогам Закону, оскільки прийняте із порушенням строку його прийняття, також форма рішення не відповідає вимогам закону. Крім того, акт камеральної перевірки, в якому зафіксовано наявність податкового боргу у ФОП ОСОБА_1 на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів, не було направлено на адресу позивача, чим позбавлено останнього права на надання заперечень на акт перевірки та їх розгляд до прийняття рішення.
Суд апеляційної інстанції частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно із пунктом   291.2   статті   291 ПК України   (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом   297.1   статті   297   цього   Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до пп.8 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, в редакції, що була чинною на момент прийняття оскаржуваного рішення, платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів.
Згідно з пунктом   299.10   статті   299 ПК України   реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадках, передбачених підпунктом   298.2.3   пункту   298.2   статті   298   цього   Кодексу.
Положеннями пункту   299.11   статті   299 ПК України   встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої-третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої-третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Встановлені обставини справи свідчать, що фахівцями головного управління ДФС у Дніпропетровській області було проведено камеральну перевірку щодо порушення платником єдиного податку умов застосування спрощеної системи оподаткування, за результатами якої складено акт від 29.03.2019 року №17502/04-36-51-50/ НОМЕР_1 .
В пункті 18 акту перевірки встановлено порушення абз. 8 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України, а саме: наявність у позивача податкового боргу станом на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів в сумі 503,13 грн.
Наявність боргу станом на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів стало підставою для прийняття оскаржуваного рішення від 29.03.2019 року №37347/04-36-51-50/19 про виключення ФОП ОСОБА_1 з реєстру платників єдиного податку.
В матеріалах справи наявна також інтегрована картка ФОП ОСОБА_1 , в якої відомо, що станом на 01.10.2018 року у позивача був наявний податковий борг у сумі 507,99 грн., на 01.11.2018 року - у сумі 507,99 грн., на 01.12.2018 року - у сумі 503,47 грн., на 01.01.2019 року - у сумі 503,47 грн., на 01.02.2019 року - у сумі 503,47 грн., на 01.03.2019 року - у сумі 503,13 грн.
Дослідивши наявні у справі докази, суд ьпершої інстанції дійшов правильно висновку про наявність у позивача податкового боргу станом на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів.
Відтак, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що визначена податковим кодексом підстава для анулювання реєстрації позивача як платника єдиного податку станом на час прийняття оскаржуваного рішення об`єктивна існувала. 
Як зазначає позивач, із чим погодився і суд першої інстанції, відповідач не мав права приймати рішення про анулювання реєстрації позивача як платника єдиного податку саме 29.03.2019 року, оскільки ще не сплинув строк – два послідовних квартали, визначений пп. 8 пп. 298.3 п. 298 ПК України. На думку суду, відповідач повинен був приймати рішення про анулювання реєстрації платника податку не раніше ніж 01.04.2019 року.
Суд апеляційної інстанції вважає такі висновки суду необґрунтованими з огляду на наступне.
Так, як вже зазначалось пп.8 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, визначено, що платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів - в останній день другого із двох послідовних кварталів.
Згідно з пунктом   299.10   статті   299 ПК України   реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадках, передбачених підпунктом   298.2.3   пункту   298.2   статті   298   цього   Кодексу.
Так, у відповідності до п. 294.1 ПК України ст. 294 ПК України, податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи є календарний квартал.
          Згідно із п. 294.2 ст. 294 ПК України,   податковий   (звітний) період починається з першого числа першого місяця податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем останнього місяця податкового (звітного) періоду.
          З аналізу зазначених норм права дійсно вбачається, що обрахування строку у два послідовних квартали має відбуватись починаючи з першого дня першого календарного місяця першого кварталу - податкового (звітного) періоду та закінчуючи останнім календарним днем останнього календарного місяця календарного кварталу - податкового (звітного) періоду.
          Як видно з матеріалів справи позивач – ФОП ОСОБА_1  не виконала свого обов`язку та не подала заяви про перехід на загальну систему оподаткування як це передбачене п. 298.2 ПК України. 
          В свою чергу, 29.03.2019 року податковим органом було прийнято рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Суд зазначає, що у разі невиконання платником податку вимог підпункту   298.2.3   пункту   298.2   статті   298 ПК України   щодо подання заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, з огляду на передбачений підпунктом   4.1.3   пункту   4.1   статті   4 ПК України   такий принцип податкового законодавства України як невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, реєстрація такого платника єдиного податку вважається анульованою за рішенням контролюючого органу, прийнятого на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталами, в яких допущено порушення, незалежно від формальної дати прийняття рішення про анулювання такої реєстрації.
          Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що рішення про анулювання реєстрації платника податку прийняте в останній робочій, а не календарний, день другого послідовного кварталу, однак зазначає, що оскільки анулювання реєстрації платника податку відбулось 01.04.2019 року - з першого числа місяця, наступного за кварталами, в яких допущено порушення, як того і вимагало чинне на той час законодавство, прийняття відповідачем оскаржуваного рішення саме 29.03.2019 року  не призвело до порушень прав та інтересів позивача.
Стосовно доводів позивача порушення відповідачем порядку оформлення результатів камеральної перевірки, як підстави для скасування рішення про виключення позивача з реєстру полатників єдиного податку, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, відповідно до п.76.2 ст.76 ПК України, порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог ст.86 цього Кодексу.
В пункті 86.2 ст.86 ПК України передбачено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу.
Абзац перший п.86.7 ст.86 ПК України встановлює, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу.
Встановлені обставини справи свідчать, що акт про результати камеральної перевірки №17502/04-36-51- 50/ НОМЕР_1 складений 29.03.2019 року, тобто в той самий день, що і рішення про виключення позивача з реєстру платників єдиного податку.  Таким чином, станом на 29.03.2019 не сплинув встановлений ПК України строк для реалізації ФОП ОСОБА_1 права на подання заперечень до вказаного акту перевірки, а також додаткових документів та на їх розгляд, в тому числі за її участі.
Більш того, як правильно встановлено судом першої інстанції, станом на день прийняття оскаржуваного рішення зазначений акт перевірки  не був вручений або направлений ФОП ОСОБА_1 , адже, як зазначено відповідачем-1 в листі від 23.04.2020р. №40268/04-36-51-40-12, акт та рішення надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення та лист повернено поштовою службою. При цьому, до листа додано засвідчені відповідачем-1 копії поштових документів, з яких вбачається, що пакет документів на відправлення, в т.ч. на адресу ФОП ОСОБА_1 був сформований відповідачем-1 лише 03.04.2019 року, а фактично відправлений тільки 04.04.2019 року.
З огляду на допущення відповідачем-2 порушення процедури прийняття відповідного рішення, суд першої інстанції дійшов правильно висновку, що ефективним способом відновлення порушених прав позивача є визнання протиправним та скасування рішення головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 29.03.2019р. №37347/04-36-51-50/19 про виключення з реєстру платників єдиного податку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Відповідно до ст. 317 КАС України,    зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
          Враховуючи той факт, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 , однак мотиви з яких виходив суд при задоволенні позову не в повній мірі відповідають вимогам чинного законодавства, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне рішення суду першої інстанції змінити, виклавши мотивувальну частину рішення суду в редакції цієї постанови.
Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 317, 321, 325 КАС України, суд, -
п о с т а н о в и в: 
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду 07 грудня 2020 року в адміністративній справі №160/11954/20 – змінити, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду 07 грудня 2020 року в адміністративній справі №160/11954/20 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає відповідно до ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук