ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м  У к р а ї н и

09 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5057/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року (головуючий суддя I інстанції - Новікова І.В.) в адміністративній справі №280/5057/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬТЕМ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Альтем» 28 липня 2020 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому позивач просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 22.07.2020 року №1756073/39561625; від 22.07.2020 року №1756090/39561625; 
від 22.07.2020 року №1756087/39561625; від 22.07.2020 року №1756085/39561625; 
від 20.07.2020 року №1749797/39561625; від 10.09.2019 року №1274614/39561625; 
від 10.09.2019 року №1274626/39561625; від 03.09.2019 року №1267496/39561625; 
від 03.09.2019 року №1267495/39561625; від 23.08.2019 року №1259830/39561625; 
від 11.09.2019 року №1278488/39561625;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, за датою їх подання до реєстрації» податкові накладні: №2 від 03.09.2019 року, №2 від 02.09.2019 року, №2 від 06.09.2019 року, №1 від 24.09.2019 року, №1 від 26.09.2019 року, №6 від 01.08.2019 року, №3 від 02.08.2019 року, №2 від 23.07.2019 року, №1 від 23.07.2019 року, №1 від 18.07.2019 року, №1 від 05.08.2019 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушеннями норм матеріального та процесуального права, які полягають у неповному дослідженні матеріалів справи та неналежній оцінки аргументам, наведеним учасниками справи, а також у відсутності мотивувального обґрунтування протиправності оскаржуваних рішень. Апелянт вважає винесені рішення законними та обґрунтованими та такими, що не підлягають скасуванню.
Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, а тому в суді апеляційної інстанції справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів в порядку письмового провадження, про що сторони повідомлені належним чином.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне. 
Позивач - ТОВ «Альтем» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 39561625). 
Відповідачі - Державна податкова служба України, Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
25.07.2019 року між ТОВ «Альтем» та ТОВ «Укрпромтехбуд-Плюс» укладено договір поставки товару №180-19-19, а також складено та підписано замовлення на постачання товару, а саме: перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДИВ/360 - 1 шт.; перетворювач тиску вимірювальний АИР-20/М2-Н/ДИ/150 - 1 шт.; перетворювач тиску вимірювальний АИР- 20/М2-Н/ДИ/170 - 3 шт; перетворювач тиску АИР-20Н/М2/ДД/440 - 1 шт.; ГЗ-015/01/М20х 1,5/М20х 1,5/Н 10/10/16мм/80мм/25 М Па - 10 шт.; ГЗ-015/01/М20х1,5/М20х1,5/Н10/10/16мм/120мм/25МПа - 20 шт.; ГЗ-015/01/М20х1,5/М20х1,5/Н 10/10/16мм/200мм/25МПа - 20 шт.; ГЗ-015/01/М20х1,5/М20х 1,5/Н 10/10/16мм/400мм/25МПа - 20 шт.; ГЗ-015/01/М20х1,5/М20х1,5/Н10/10/16мм/800мм/25МПа - 10 шт., загальною вартістю 103446,00 грн., в т.ч. ПДВ - 17241,00 грн..
Позивач також уклав з ТОВ «Укрпромтехбуд-плюс» договір поставки товару №180-19-14 від 04.07.2019 року та підписав замовлення №180-19-14 від 04.07.2019 рокум на постачання товару, а саме: перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДИ/170 - 2 шт.; перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДВ/230 - 1шт., перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДД/ 420 - 2шт., перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДД/440-2шт., перетворювач тиску АИР-20 / М2 - Н/ДИ/180-2шт., перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДИ/190 - 2шт., блок клапанний БК-Е12 - 1 шт., загальною вартістю 132233,48 грн, в т.ч. ПДВ - 22038,91 грн..
Крім того, позивачем укладено з ТОВ «Укрпромтехбуд-плюс» договір поставки товару №180-19-15 від 04.07.2019 року та підписано замовлення №180-19-15 від 04.07.2019 року на постачання товару, а саме: 990.000.1283: диск діафрагми ДКС-0,6-100-Б -0 1шт., загальною вартістю 2916,88 грн, в т.ч. ПДВ - 486,15 грн..
ТОВ «Альтем» уклало з ТОВ «Укрпромтехбуд-плюс» договір поставки товару №180-19-16 від 05.07.2019 року та підписало замовлення №180-19-16 від 05.07.2019 року на постачання товару, а саме: перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДД/440 - 2 шт., перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДИ/180 -1шт, ТС1288/В-О2/5/РИ00/-30...+200С/120/6/ А/ПГ-01/С/№3/ТУ - 6 шт., загальною вартістю 48633,48 грн, в т.ч. ПДВ - 8105,58 грн..
ТОВ «Альтем» уклало з ТОВ «Укрпромтехбуд-плюс» договір поставки товару №180-19-18 від 19.07.2019 року та склало замовлення на постачання товару, а саме: перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДД/420 - 3 шт.; ТС-1088Л/НЗ/1-1/50М/-50..+ 180 /120/ 10/В/СП1/С/№1 - 4 шт.; ТП-2388/НЗ/1-1/ХА(К)/-40...+ 1250/ 1250/20/Кл 2/1 /Из/АГ 10+С - 8 шт.; ТПУ-205-М/2/АП0/С/і5070/ДЗ/Рі100/0...200С/250/8/0,25/ГП - 2 шт.; ТПУ-205-М/2/ А Г10/С/15070/Д З/Рі 100/0.. .300С/120/8/0,5/ГП - 1шт.; ГЗ-015/-/02/М20х1,5/М 20 х 1,5/Н10/8/10мм/120мм/6,ЗМПа - 1 шт.; ТС-1288/5/Р(100х2/- 50 ... + 200С/60мм /ф6мм /В/ПГ-01/№4 - 6 шт.; ТС-1288/5/РИ00х2/-50...+200С/60мм/ф6мм/В/ПГ- 01/№4/ГП - 6 шт., кран шаровий КПІМ 15 ПШ - 1 шт., загальною вартістю 100333,20 грн, в т.ч. ПДВ – 16722,20 грн..
ТОВ «Альтем» укладено договір поставки товару №180-19-17 від 17.07.2019 року з ТОВ «Укрпромтехбуд-плюс», складено та підписано замовлення на постачання товару, а саме: перетворювача тиску АИР-20/М2-Н/ДИ/160 - 12 шт.; перетворювач тиску АИР-10/Н/ДИВ/1340- 2 шт.; перетворювач тиску АИР-10Н/ДД/1447 - 2 шт.; перетворювач тиску АИР-20/М2-Н/ДД/420 - 1 шт., загальною вартістю 172624,08 грн, в т.ч. ПДВ – 28770,68 грн..
ТОВ «Альтем» укладено з ТОВ «Днепр інтер групп» договір поставки товару №ДГ-1109/514 від 11.09.2019 року, складено та підписано замовлення №ДГ-1109 /514 від 11.09.2019 року на постачання товару, загальною вартістю 130077,24 грн, в т.ч. ПДВ - 21679,54 грн..
ТОВ «Альтем» укладено з ТОВ «Днепр інтер групп» договір поставки товару №ДГ-0909/514 від 09.09.2019 року, складено та підписано замовлення №ДГ-0909/514 від 09.09.2019 року на постачання товару, загальною вартістю 107865,32 грн, в т.ч. ПДВ – 17977,55 грн..
Позивач також уклав з ТОВ «Днепр інтер групп» договір поставки товару №ДГ-0309/512 від 03.09.2019 року, складено та підписано замовлення №ДГ-0309/512 від 03.09.2019 року на постачання товару, а саме: ТС-1088/Л/НЗ/1-1/50М/- 50...+180/120/10/-/-/ В/СП1 /С/№ 1 - 15 шт., перетворювач тиску АИР-10Н/ДИ/1170 - 1 шт., ТС-1388/1/50М/-50 ...200*С/30/ф5/2,0м/КММФЗ/С/ЇМо2/ГП - 32 шт., загальною вартістю 33473,16 грн, в т.ч. ПДВ - 5578,86 грн..
Позивачем укладено договір поставки товару №ДГ-238-03/510 від 12.08.2019 року з ТОВ «Таргетаморт», загальною вартістю 1151929,32 грн., в т.ч. ПДВ- 191988,22 грн…
Позивачем укладено договір поставки товару №ДГ-238-03/511 від 13.08.2019 року з ТОВ «Таргетаморт», складено та підписано замовлення на постачання товару, а саме: діафрагма камерна ДКС 0,6-100 - 4 шт., діафрагма камерна ДКС 0,6-200- 1 шт., загальною вартістю 38640,00 грн., в т.ч. ПДВ - 6440,00 грн..
На виконання вказаних договорів та у відповідності до вимог податкового законодавства за фактом відвантаження товарів позивачем, як суб`єктом господарювання, яким постачався товар, виписано на ім`я контрагентів наступні податкові накладні: №1 від 05.08.2019 року, №1 від 18.07.2019 року, №1 від 23.07.2019 року, №2 від 23.07.2019 року, №3 від 02.08.2019 року, №6 від 01.08.2019 року, №1 від 26.09.2019 року, №1 від 24.09.2019 року, №2 від 06.09.2019 року, №2 від 02.09.2019 року, №2 від 03.09.2019 року, які направлено на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, вказані вище податкові накладні, прийняті, але реєстрацію їх зупинено відповідно до п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Позивач скористався наданим правом та подав до контролюючого органу додаткові документи та пояснення з приводу складання кожної зупиненої податкової накладної.
Проте, не зважаючи на подання додаткових пояснень та документів:
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1278488/39561625 від 11.09.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 05.08.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково зазначено: «документи щодо зберігання».
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1259830/39561625 від 23.08.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 18.07.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано: «документи щодо відповідності продукції.»
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1267495/39561625 від 03.09.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 23.07.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково - відсутні інвентаризаційні описи.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1267496/39561625 від 03.09.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 23.07.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додаткова інформація - відсутні інвентаризаційні описи.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1274626/39561625 від 10.09.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 02.08.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні інвентаризаційні описи.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1274614/39561625 від 10.09.2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 01.08.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні інвентаризаційні описи.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1749797/39561625 від 20.07.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 26.09.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1756085/39561625 від 22.07.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 24.09.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), встановлено ризиковий податковий кредит по ланцюгу постачання.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1756087/39561625 від 22.07.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 06.09.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), встановлено ризиковий податковий кредит по ланцюгу постачання.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1756090/39561625 від 22.07.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 02.09.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), встановлено ризиковий податковий кредит по ланцюгу постачання.
- рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №1756073/39561625 від 22.07.2020 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 03.09.2019 року з підстав: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо придбання/ постачання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, складські документи, та розрахункові документи». Додатково вказано – відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), встановлено ризиковий податковий кредит по ланцюгу постачання.
Не погодившись з рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, позивач оскаржив такі рішення до суду.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані рішення про відмову були винесені контролюючим органом без додержання принципу обґрунтованості та конкретності, а лише із загальним зазначенням про відсутність документів, без визначення конкретного переліку документів, необхідного для прийняття рішення, що не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та призводить до протиправності таких рішень.

Надаючи правову оцінку спірним відносинам, що виникли між сторонами, апеляційний суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (далі по тексту - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки реквізитів та відомостей, зазначених у податковій накладній, зокрема і відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
По перше, апеляційний суд звертає увагу, що всі спірні податкові накладні №1 від 05.08.2019 року, №1 від 18.07.2019 року, №1 від 23.07.2019 року, №2 від 23.07.2019 року, №3 від 02.08.2019 року, №6 від 01.08.2019 року, №1 від 26.09.2019 року, №1 від 24.09.2019 року, №2 від 06.09.2019 року, №2 від 02.09.2019 року, №2 від 03.09.2019 року, виписані та направлені на реєстрацію в ЄРПН в 2019 році (а.с.145-146, 153-154, 161-162, 169-170, 177-178, 185-186, 193-194, 201-202, 209-210, 217-218, 225-225 т.4).
Передумовою прийняття контролюючим органом оскаржуваних у даній справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних було зупинення реєстрації таких податкових накладних.
Згідно квитанцій про реєстрацію вказаних податкових накладних, які сформовані в липні-вересні 2019 року, податкові накладні прийняті, але реєстрацію їх зупинено відповідно до п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.147, 155, 163, 171, 179, 187, 195, 203, 211, 219, 227 т.4).
Тобто, на час подання та зупинення реєстрації спірних податкових накладних ще не діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 року (далі по тексту - Порядок №1165).
Редакція пункту  201.16  статті  201 ПК України  змінювалась на підставі Закону України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі  по тексту - Закон №2245).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону  №2245  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №117).
Саме вказаний Порядок №117 діяв на час зупинення реєстрації податкових накладних.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначалось вище, передумовою прийняття контролюючим органом оскаржуваних у даній справі рішень про відмову в реєстрації податкових накладних було зупинення реєстрації таких податкових накладних.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому за приписами пп.3 та 4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:
- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
У спірних квитанціях відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішень про невідповідність ним податкових накладних (а.с.147, 155, 163, 171, 179, 187, 195, 203, 211, 219, 227 т.4).

Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», визначені листом ДФС України від 07.08.2019 року, колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи рішення про зупинення податкових накладних.
Саме на такі Критерії відповідач посилається в апеляційній скарзі.
Так, у Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень  це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18.
Разом з тим, вказані Критерії ризиковості як від 05.11.2018 року, так і від 07.08.2019 року, існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Критерії ризиковості від 07.08.2019 року, як і зазначені вище Критерії ризиковості від 05.11.2018 року та 21.03.2018 року, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України  і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Натомість, надіслана позивачу квитанція містить пропозицію щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без визначення конкретного переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Позивач подав контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів по кожній податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, які були прийняті відповідачем, що підтверджується квитанціями (а.с.148-150, 156-158, 164-166, 172-174, 180-182, 188-190, 196-198, 204-206, 212-214, 220-222, 228-230 т.4).

Як зазначалося вище, за результатами розгляду Комісією Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, документів та пояснень, наданих позивачем до податкових накладних прийняті наступні рішення про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 22.07.2020 року №1756073/39561625; від 22.07.2020 року №1756090/39561625; від 22.07.2020 року №1756087/39561625; від 22.07.2020 року №1756085/39561625; від 20.07.2020 року №1749797/39561625; від 10.09.2019 року №1274614/39561625; від 10.09.2019 року №1274626/39561625; від 03.09.2019 року №1267496/39561625; від 03.09.2019 року №1267495/39561625; від 23.08.2019 року №1259830/39561625; від 11.09.2019 року №1278488/39561625 (а.с.151-152, 159-160, 167-168, 175-176, 183-184, 191-192, 199-200, 207-208, 215-216, 223-224, 231-232 т.4).
Щодо рішень податкового органу від 10.09.2019 року №1274614/39561625; від 10.09.2019 року №1274626/39561625; від 03.09.2019 року №1267496/39561625; від 03.09.2019 року №1267495/39561625; від 23.08.2019 року №1259830/39561625; від 11.09.2019 року №1278488/39561625 апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  (який діяв на час прийняття вказаних вище спірних рішень) Комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту  13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, відтак рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.09.2019 року №1274614/39561625; від 10.09.2019 року №1274626/39561625; від 03.09.2019 року №1267496/39561625; від 03.09.2019 року №1267495/39561625; від 23.08.2019 року №1259830/39561625; від 11.09.2019 року №1278488/39561625 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо рішень податкового органу 22.07.2020 року №1756073/39561625; від 22.07.2020 року №1756090/39561625; від 22.07.2020 року №1756087/39561625; від 22.07.2020 року №1756085/39561625; від 20.07.2020 року №1749797/39561625 апеляційний суд зазначає про таке.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі-комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як зазначалося вище, позивачем після зупинення реєстрації спірних податкових накладних були направлені пояснення та копії первинних документів, по кожній зупиненій податковій накладній, відповідно до вимог чинного податкового законодавства.
Натомість, спірними рішеннями ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку до Порядку №520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Проте, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені.
Доводи апелянта про те, що спірні рішення прийняті у зв`язку з ненаданням позивачем документів зазначених в графі «Додаткова інформація» колегія суддів до уваги не приймає, оскільки позивачем разом з поясненнями подано відповідачу достатню кількість підтверджуючих документів щодо кожної господарської операції, зазначеної у спірних податкових накладних (а.с.148-150, 156-158, 164-166, 172-174, 180-182, 188-190, 196-198, 204-206, 212-214, 220-222, 228-230 т.4).
Таким чином, доводи ГУ ДПС у Запорізькій області в апеляційній скарзі повністю спростовуються матеріалами справи.
З огляду на вказане, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем підтверджено відповідними поясненнями та первинними документами інформацію, викладену у зазначених вище податкових накладних, а тому рішення про відмову в їх реєстрації є протиправними, як правильно і вказав суд першої інстанції.
Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно із нормами п.19, п.20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли повноваження ДФС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, необхідно зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні за датою їх подання, з чим погоджується колегія суддів.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та постановив оскаржуване рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року в адміністративній справі № 280/5057/20 залишити без задоволення. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року в адміністративній справі № 280/5057/20 - залишити без змін. 
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.    

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак