ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2021 року 
м. Київ
справа № 820/3098/16
адміністративне провадження № К/9901/40445/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства «АВТРАМАТ» до Київської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства «АВТРАМАТ» на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 (суддя - Мельніков Р.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017 (головуючий суддя - Мельнікова Л.В., судді: Бенедик А.П., Донець Л.О.) у справі №820/3098/16.

встановив:
Публічне акціонерне товариство «АВТРАМАТ» (далі - ПАТ «АВТРАМАТ») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Київської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Київська ОДПІ) від 06.11.2015 № 0000802201 та № 0000792201.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 в позові відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017 рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволені вимог про скасування податкового повідомлення-рішення 06.11.2015 № 0000792201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 66033,00 грн. скасовано та прийнято в цій частині нову постанову про задоволення позову. В іншій частині постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ПАТ «АВТРАМАТ» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 повністю, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017 в частині відмови в позові та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги ПАТ «АВТРАМАТ» зазначає про відсутність підстав для висновку щодо продажу підприємством нежитлового приміщення літ. «Б2-3» нижче балансової вартості, оскільки такий висновок суперечить інформації щодо балансової вартості цього приміщення та даним про вартість угоди - договору купівлі-продажу нежитлового приміщення, звітам про оцінку майна, актам списання, які у сукупності свідчать про те, що нежитлові будівлі були реалізовані вище балансової вартості яка склалась на початок 2015 року та свідчить про відсутність порушень пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. Також вказує, що в додатку 5 до акту перевірки перелічена частина актів списання ТМЦ, а не основних засобів, що взагалі виключає можливість порушення підприємством положень пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України, оскільки ТМЦ не являються основними засобами. Судами не враховано, що під час проведення перевірки та в судовому засіданні були надані копії первинних документів, що підтверджують валові витрати підприємства у розмірі 7.299.641,98 грн., які складаються з від`ємного значення по операційним курсовим різницям, у зв`язку з переоцінкою заборгованості по кредитному договору № 4547/К-840 від 26.10.2012 з ПАТ «Радикал БАНК» та операційним курсовим різницям, які виникли у зв`язку з купівлею валюти та копії первинних документів, що підтверджують 3.020.030,02 грн. витрат по списаним основним засобам у відповідності до пункту 144.2 статті 144 Податкового кодексу України. Первинними документами підтверджується факт придбання дизпалива та бензину.
Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби  у Харківській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі на Головне управління Державної податкової служби  у Полтавській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

У відзиві на касаційну скаргу Київська ОДПІ зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «АВТРАМАТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.07.2015, за результатом проведення якої 14.09.2015 складено акт №381/20-34-22-02-05/00236027.

Перевіркою встановлено завищення підприємством показника у рядку 05.1 Декларації «собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 35.615 грн. Згідно актів списання паливно-мастильних матеріалів ПАТ «АВТРАМАТ» використав у своїй діяльності палива у кількості 4.433,67 л. При перевірці первинних документів підприємством не доведено економічну обґрунтованість операцій, що пов`язані з використанням ПММ. Надані до перевірки первинні документи, а саме: акти списання палива, не містять конкретного переліку використаного палива (вказано тальки кількість та вартість). В актах відсутні дані щодо обсягу та змісту господарських операцій. До перевірки не надано документів, які б посвідчували необхідність використання ПММ, реально потрібний обсяг використання та мету його використання.

Підприємству під час проведення перевірки надався запит від 31.08.2015                                № 2888/10/20-34-22-02-13 стосовно надання документів, що свідчать про придбання списання ПММ. Відповідь на запит на момент закінчення перевірки не надійшла.

Перевіркою відображення показників у рядку 0.64 Декларації «Інші витрати» за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 встановлений факт заниження підприємством цього показника на суму 10.319.672 грн.

Ліквідатору ПАТ «АВТРАМАТ» вручені запити від 03.09.2015 № 3005/10/20-34-22-02-13 та від 04.09.2015 № 3119/10/20-34-22-02-13 про надання пояснень та їх документального підтвердження формування підприємством показників рядку 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік № 9081506362, а також відповідно рядків 60.4.11 та 06.4.43 додатку ІВ («Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати») до рядка 06.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Відповідь на запити на момент закінчення перевірки не надійшла, про що складені відповідні акти.

Перевіркою встановлено заниження у період з січня 2014 року по 31.07.2015 податкових зобов`язань на суму 4.402.178 грн (підприємство здійснювало діяльність з реалізації власних основних засобів).

Відповідно до даних бухгалтерського обліку ПАТ «АВТРАМАТ», а саме: даних бухгалтерських рахунків 10, 13 (амортизація не нараховується з 01.01.2015), 28 за основними засобами (нежитлові будівлі літ.: «Г1-1», «Б2-3», «Г-3», «М-4», «Ж-3», «Л-1») встановлено, що їх балансова (залишкова) вартість на момент реалізації складала:
нежитлові будівлі: «Г1-1» - 1.343.291,20 грн.,
                                   «Б2-3»  - 2.164.014,39 грн.,
                                   «Г-3» - 3.578.909 грн.,
                                   «М-4» - 5.774.131,44 грн.,
                                   «Ж-3» - 8.714.601,12 грн.,
                                   «Л-1» - 317.745,52 грн.

Переоцінка основних засобів не здійснювалась. Таким чином, підприємством здійснена реалізація основних засобів нижче їх балансової (залишкової) вартості на час реалізації, на суму:
Нежитлові будівлі: «Г1-1» - 378.291,20  грн.,
                                   «Б2-3»  - 639.014,39 грн.,
                                   «Г-3» - 1.363.909,12 грн.,
                                   «М-4» - 2.524.131,44 грн.,
                                   «Ж-3» - 5.109.601,12 грн.,
                                   «Л-1» - 130.245,52 грн.
Перевіркою встановлено, що ПАТ «АВТРАМАТ» у період жовтня-грудня 2014 року та березня-квітня 2015 року за самостійним рішенням здійснювало, відповідно до актів списання та даних бухгалтерського обліку, ліквідацію виробничих/невиробничих засобів. За даними бухгалтерського обліку підприємства ліквідовані виробничі/невиробничі засоби мали балансову (залишкову) вартість на момент їх ліквідації. Разом з тим, підприємством не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ на суми балансової вартості цих виробничих/невиробничих засобів та не відображено ці суми у податкових деклараціях з податку на додану вартість за відповідні періоди.

Перевіркою встановлено, що ПАТ «АВТРАМАТ» у січні, лютому, березні 2015 року здійснювалися операції з реалізації металобрухту та шлаку кольорового металу. За виданими на адресу покупців податковими накладними встановлено, що підприємству суми податку не нараховувалися (загальна сума 66.032,47 грн.) та ці суми не були включені до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість підприємства у січні, лютому, березні 2015 року.

З урахуванням наведеного, контролюючий орган дійшов висновку про порушення підприємством підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, а саме, - про завищення показника витрат в  загальній сумі 10.355.287,0 грн., що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2014 рік на суму 10.355.287,0 грн. та пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4.402.178,0 грн. за період з жовтня 2014 року по травень 2015 року.

За наслідками проведеної перевірки та встановлених порушень контролюючим органом 06.11.2015 прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0000792201 про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4.402.178 грн. (у т.ч. основний платіж - 4.402.178 грн., штрафні санкції -                      0 грн.) та №0000802201 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10.355.287 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Судами встановлено, що ПАТ «АВТРАМАТ» у період, що перевірявся, до складу витрат віднесено 35.615 грн, як витрат по придбанню дизпалива та бензину у ТОВ «Реноме», ТОВ ВТФ «Авіас», ПП «Окко-нафтопродукт» АЗС, ТОВ «Окко-схід» АЗС, ТОВ ПКФ ЛТД АЗС «Варта-компані», ПАО «Укрнафта», ПАТ «Гонг».

Так, між ТОВ ВТФ «Авіас» (постачальник) та ПАТ «АВТРАМАТ» (покупець) укладено договір поставки № 088/11400001 від 08.01.2014 бензину та дизпалива.

Також ПАТ «АВТРАМАТ» здійснював купівлю бензину та дизпалива на заправках ПАО «Укрнафта», ПП «Окко-нафтопродукт», ТОВ ВКФ «Варта-компані ЛТД», ТОВ «Окко-схід», що підтверджується копіями фіскальних чеків продавців ПММ.

Зазначені фіскальні чеки послугували підставою для звернення водіїв підприємства до уповноважених осіб підприємства зі звітами про використання коштів та службовими записками з проханням повернути витрачені грошові кошти. Списання бензину відбувалось на підставі актів, які складались за місяць.

Однак, позивачем не спростовані висновки суду про те, що у вказаних службових записках не зафіксовано конкретної дати та назви підприємства, де було закуплено паливо, що в свою чергу унеможливлює з`ясування періоду, за який потрібно повернути витрачені кошти, та пов`язаність саме цих витрачених водієм коштів із покупкою бензинку саме в конкретного продавця відповідно до наданого фіскального чеку.
Таким чином,  з наданих фіскальних чеків не можливо встановити покупця ПММ, що в свою чергу унеможливлює з`ясування зв`язку між покупкою саме цих ПММ із використанням їх в подальшій господарській діяльності підприємства.

Матеріали справи не містять, а позивачем в обґрунтування своєї правової позиції не надано до суду маршрутних листів, які зазначені у відомостях, ТТН, та інших первинних документів, складених за результатами списання палива щодо конкретних потреб підприємства, які б підтверджували інформацію щодо фактичного використання ПММ. Відсутність вище перерахованого унеможливлює підтвердити проставлений кілометраж, достовірність даних по списанню паливо-мастильних матеріалів в межах господарської діяльності підприємства.

Отже, надані до перевірки первинні документи (акти писання палива) не містять даних про обсяг та зміст господарських операцій, реальний потрібний обсяг використання пального, а службові записки на компенсацію витрат на ПММ також не містять посилань на конкретну мету використаних паливних матеріалів. В актах списання ПММ, які були використані для заправки транспортних засобів, містять посилання лише на загальний тип (вид) транспортного засобу без будь-яких конкретних ідентифікуючих ознак автомобілів (як то державний номер).

За таких обставин слід погодитися з висновком судів попередніх інстанцій про те, що ПАТ «АВТРАМАТ» віднесено до складу витрат витрати по списанню паливно-мастильних матеріалів, які не підтверджено документально, а надані документи не розкривають змісту та обсягу господарських операцій, а відтак не можуть слугувати підставою для відображення у податковому обліку. 

Щодо збільшення контролюючим органом суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2.029.039 грн., як наслідок заниження підприємством податкових зобов`язань під час реалізації нежитлових будівель (літ:«Г.1-1», «Б2-3», «Г-3», «М-4», «Ж-3», «Л-1») нижче їх балансової вартості.

Судами встановлено, між ПАТ «АВТРАМАТ» (продавець) та ТОВ «РАПАН-СЕРВІС» (покупець) 12.05.2015 укладений договір купівлі-продажу № 11500031, відповідно до якого, продавець передає у власність, а покупець приймає відповідно до умов цього договору нерухоме майно, а саме: нежитлову будівлю літ. «Г1-1», загальною площею 1957,9 кв.м., яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , та сплачує за неї грошову суму відповідно до умов договору. За домовленістю сторін продаж вчинено за 965.000 грн. (ПДВ - 193.000,0 грн.), загальна сума складає 1.158.000 грн.

На виконання вказаного правочину сторонами підписаний акт приймання - передачі об`єкта нерухомості від 12.05.2015.

12.05.2015 між ПАТ «АВТРАМАТ» (продавець) та ТОВ «РАПАН-СЕРВІС» ( покупець)  укладений договір купівлі - продажу № 11500036, відповідно до якого продавець передає у власність, а покупець приймає відповідно до умов цього договору нерухоме майно, а саме, - нежитлову будівлю літ. «Б2-3», загальною площею 3.116,6 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , та сплачує за неї грошову суму відповідно до умов договору. За домовленістю сторін продаж вчинено за 1.525.000 грн. (ПДВ - 305000 грн.), загальна сума 1.830.000 грн., сторонами підписаний акт приймання - передачі об`єкта нерухомості від  12.05.2015.

12.05.2015 між ПАТ «АВТРАМАТ» (продавець) та ТОВ «РАПАН-СЕРВІС» (покупець)  укладений договір купівлі-продажу № 11500030, відповідно до якого продавець передає у власність, а покупець приймає відповідно до умов цього договору нерухоме майно, а саме, - нежитлову будівлю літ. «Г-3»,  загальною площею 5.222,5 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , та сплачує за неї грошову суму відповідно до умов договору. За домовленістю сторін продаж вчинено за 2.215.000 грн. (ПДВ - 443000 грн.), загальна сума - 2.658.000,0 грн., сторонами підписаний акт приймання - передачі об`єкта нерухомості від 12.05.2015.

12.05.2015 між ПАТ «АВТРАМАТ» (продавець) та ТОВ «РАПАН-СЕРВІС» (покупець)  укладений договір купівлі - продажу № 11500024, відповідно до якого продавець передає у власність, а покупець приймає відповідно до умов цього договору нерухоме майно, а саме, - нежитлову будівлю «М-4», загальною площею 4.777,8 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , та сплачує за неї грошову суму відповідно до умов договору. За домовленістю сторін продаж вчинено за 3.250.000 грн. (ПДВ - 650.000 грн.), загальна сума 3.900.000 грн., сторонами підписаний акт приймання - передачі об`єкта нерухомості від 12.05.2015.

12.05.2015 між ПАТ «АВТРАМАТ» (продавець) та ТОВ «РАПАН-СЕРВІС» (покупець) укладений договір купівлі - продажу № 11500026, відповідно до якого продавець передає у власність, а покупець приймає відповідно до умов цього договору нерухоме майно, а саме, - нежитлову будівлю літ. «Ж-3», загальною площею 7.111,5 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , та сплачує за неї грошову суму відповідно до умов договору. За домовленістю сторін продаж вчинено за 3.605.000 грн. ( ПДВ - 721000 грн.), загальна сума 4.326.000 грн., сторонами підписаний акт приймання - передачі об`єкта нерухомості від 12.05.2015.

02.04.2015 між ПАТ «АВТРАМАТ» (продавець) та ПП «ІСК-ГЕРМЕС» (покупець)  укладений договір купівлі-продажу, відповідно до якого продавець передає у власність, а покупець приймає відповідно до умов цього договору нерухоме майно, а саме, -  нежитлову будівлю літ. «Л1-1», загальною площею 307,5 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , та сплачує за неї грошову суму відповідно до умов договору. За домовленістю сторін продаж вчинено за 187.500 грн. ( ПДВ - 37500 грн.), загальна сума 225.000 грн., сторонами підписаний акт приймання - передачі об`єкта нерухомості від 02.04.2015.

Виконання вищезазначених договорів підтверджується видатковими накладними, актами  приймання - передачі об`єктів нерухомості.

Об`єктами нежитлової нерухомості у відповідності до підпункту 14.1.129 пункту 14.1 сатті14 Податкового кодексу України є будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяючи готельні, офісні, торговельні та промислові будівлі, гаражі, склади, будівлі для публічних виступів, господарські (присадибні) будівлі, інші будівлі.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн., і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з: надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Пунктом 188.1 статті188 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції необоротні матеріальні активи, зокрема, щодо обрахунку їх балансової (залишкової) вартості, визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 № 288/4509 (П(С)БО7), Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 № 617 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 03.10.2007 № 1100), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.11.2003 за 1054/8375 (П(С)БО 27).

Відповідно до П(С)БО 7, П(С)БО 27 та «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» затверджено наказом Міністерства фінансів України віл 30.11.1999 № 291, зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21.12.1999                        № 893/4186 основні засоби, за якими прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню із складу основних засобів в запаси - необоротні активи, що утримуються для продажу (із зарахуванням в бухобліку на субрахунок 286 «Необоротні активи та вибуття, утримувані для продажу» рахунку 28 «Товари»), і подальшої їх реалізації вже в якості запасів.

Визнання об`єкту основних засобів утримуваним для продажу в бухгалтерському обліку відображається в такій послідовності:

списується сума накопиченої амортизації за дебетом субрахунку  131  "Знос основних засобів" рахунку 13 "Знос (амортизація) необоротних активів" в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 10 "Основні засоби";

відображається переведення об`єкту основних засобів, що утримується для продажу,   із   складу   необоротних   активів  до   складу   оборотних   активів»   за  дебетом субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" рахунку 28 "Товари" в кореспонденції з кредитом відповідного субрахунку рахунку 10 "Основні засоби".

При переведенні до складу оборотних активів об`єкти основних засобів зараховують на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу" за найменшою з двох величин - балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п, 9П(С)БО27).

Дохід від реалізації основних засобів, що утримуються для продажу, відображається за кредитом субрахунку 712. Балансова вартість реалізованих активів списується у дебет субрахунку 943. Фінансовий результат від продажу активів має збільшувати доходи або витрати підприємства.

Факт вибуття об`єкта основних засобів від операції продажу оформляється актом приймання-передачі (чи внутрішнього переміщення) основних засобів. В інвентарній картці основних засобів на підставі цього робиться відмітка про вибуття об`єкта.

Судами встановлено, що ПАТ «АВТРАМАТ» для перевірки контролюючому органу надані оборотно-сальдові відомості по рахунках 103, 131, 286 за 2014 рік, залишкова балансова вартість проданих у квітні - травні 2015 року нежитлових будівель становила:

нежитлової будівлі літ. «Л1-1» - 317.745,52 грн. (340.000 грн. первинна вартість по рахунку 103, - 22.254,48 грн. сума зносу по рахунку 131), продаж цієї будівлі здійснено за 225.000 грн.;
нежитлової будівлі літ. «Г1-1» - 1.343.291,00 грн. (1.400.000 грн. первинна вартість по рахунку 103, - 7.486,50 грн. сума зносу по рахунку 131), продаж цієї будівлі здійснено за 1.158.000 грн. ;

нежитлової будівлі літ.«Г-3» - 3.578.909,12 грн. (3.800.000 грн. первинна вартість по рахунку 103, - 221.090,88 грн. сума зносу по рахунку 131), продаж цієї будівлі здійснено за 2.658.000 грн.;

нежитлової будівлі літ. «Ж-3» - 8.714.601,12 грн. (9.082.500 грн. первинна вартість по рахунку 103, - 367.898,88 грн. суми зносу по рахунку 131), продаж цієї будівлі здійснено за 4.326.000 грн.;

нежитлової будівлі літ. «Б2-3» - 1.027.687,87 грн. (1.099.491,40 грн. первинної вартості по рахунку 103, - 71803,53 грн. сума зносу по рахунку 131), продаж вчинено за 1.830.000 грн.;

нежитлової будівлі літ. «М-4» - 5774131,34 грн. (6.102.000 грн. первинної вартості по рахунку 103, - 327868,56 грн. суми по зносу по рахунку 131), продаж цієї будівлі здійснено за 3.900.000 грн..

Отже, ціна реалізації нежитлових будівель (приміщень) літ.: «Л1-1», «Г1-1», «Г-3», «Ж-3», «М-4» є нижче їх залишкової (балансової) вартості станом на дату продажу, а різниця між задекларованою ПАТ «АВТРАМАТ» сумою та сумою, зазначеною на бухгалтерських рахунках, становить 1.901.235,65 грн.

Зазначені обставини також підтверджуються висновками судової економічної експертизи від 31.03., проведеної Харківським НДІ судових експертиз ім. Засл. Проф. М.С. Бокаріуса

У відповідності до статті 3 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» оцінка майна, майнових прав (далі - оцінка майна) - це процес визначення їх вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в статті 9 цього Закону (далі - нормативно-правові акти з оцінки майна), і є результатом практичної діяльності суб`єкта оціночної діяльності.

Згідно зі статтею 7 цього Закону, оцінка майна проводиться у випадках, встановлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї з сторін угоди та за згодою сторін.
Проведення оцінки майна є обов`язковим у випадках: створення підприємств (господарських товариств) на базі державного майна або майна, що є у комунальній власності; реорганізації, банкрутства, ліквідації державних, комунальних підприємств та підприємств (господарських товариств) з державною часткою майна (часткою комунального майна); виділення або визначення частки майна у спільному майні, в якому є державна частка (частка комунального майна); визначення вартості внесків учасників та засновників господарського товариства, якщо до зазначеного товариства вноситься майно господарських товариств з державною часткою (часткою комунального майна), а також у разі виходу (виключення) учасника або засновника із складу такого товариства; приватизації та іншого відчуження у випадках, встановлених законом, оренди, обміну, страхування державного майна, майна, що є у комунальній власності, а також повернення цього майна на підставі рішення суду; переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до 12 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» звіт про оцінку майна є документом,  що містить висновки  про вартість  майна  та  підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб`єктом оціночної  діяльності - суб`єктом господарювання відповідно до договору. Звіт підписується оцінювачами, які безпосередньо проводили оцінку майна, і скріплюється печаткою та підписом керівника суб`єкта оціночної діяльності. Зміст звіту про оцінку майна повинен містити розділи,  що  розкривають  зміст  проведених процедур та використаної нормативно-правової бази з оцінки майна.

Відповідно до пункту 12 Порядку проведення оцінки для цілей оподаткування та нарахування і сплати інших обов`язкових платежів, які справляються відповідно до законодавства, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.03.2013 № 231, за результатами оцінки суб`єкт оціночної діяльності складає звіт про оцінку, який є дійсним за умови включення інформації із звіту про оцінку до єдиної бази даних звітів про оцінку та присвоєння такому звіту реєстраційного номера. Інформація із звіту про оцінку, що включається до єдиної бази даних звітів, складається за встановленою Фондом державного майна формою та є додатком до звіту про оцінку.

Оціночна вартість нерухомого майна (об`єкта нерухомості) зазначається у висновку про вартість об`єкта оцінки, який є складовою частиною звіту про оцінку. Строк дії звіту про оцінку, що становить не більш як шість місяців з дати проведення оцінки, зазначається у такому звіті.

Пункт 146.21 статті 146 Податкового кодексу України, у редакції, що діяла до 01.01.2015, визначав, що платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об`єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації.

Збільшення вартості об`єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року. 

Згідно з пунктом 144.1 статті 144 Податкового кодексу України сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 Податкового кодексу України, підлягає амортизації.

Пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності 01.01.2015) передбачено, що при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31.12.2014 відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III цього Кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015.

Судами встановлено, що 13.03.2015 між ПАТ «АВТРАМАТ» та суб`єктом оціночної діяльності ФОП ОСОБА_1 укладено договір на проведення незалежної оцінки   № 0-12/03(15) , предмет якого уточнений у протоколі про наміри № 1 від 13.03.2015.

На підтвердження виконання робіт щодо оцінки майна (нежитлових будівель) за 2015 рік (літ.: «Г1-1», «Б2-3», «Г-3», «М-4», «Ж-3», «Л-1») між сторонами підписано акт прийому передачі виконаних робіт від 28.04.2015.

ФОП ОСОБА_1 передано ПАТ «АВТРАМАТ» звіти про оцінку майна (нежитлових будівель) літ.: «Г1-1», «Б2-3», «Г-3», «М-4», «Ж-3», «Л-1», які були враховані нотаріусами при посвідченні вищезазначених договорів купівлі-продажу від 12.12.2015.

Відповідно до вищезазначених договорів купівлі-продажу нежитлових приміщень, - їх вартість установлювалась нотаріусами на підставі Звітів про оцінку майна в стислій формі (актуалізація), виконаних ФОП ОСОБА_1 , дата проведення оцінки - 13.03.2015.

Під час проведення контролюючим органом перевірки підприємством до перевірки не надано Звітів про оцінку майна підприємства, які, за повідомленням позивача, були складені ФОП ОСОБА_1 : 19.12.2014, 25.12.2014, 26.12.2014, 28.12.2014, 29.12.2014, 06.01.2015.

При цьому судами враховано, що вартість нежитлових приміщень, що визначена  ФОП ОСОБА_1 в Звітах 2015 року, у порівнянні із вартістю цих приміщень, визначених в Звітах про оцінку майна, виконаних від імені того ж суб`єкта оціночної діяльності та датованих 2014 роком (у тому числі 06.01.2015), фактично не співвідноситься до фактору зміни курсу іноземної валюти.

Судам першої та апеляційної інстанції позивачем не надано доказів, які б спростували твердження представника відповідача, що такі документи не були надані на перевірку і після отримання підприємством відповідних запитів.

Отже, зважаючи на те, що ПАТ «АВТРАМАТ» під час та після проведення перевірки не було надано звітів - актуалізації за 2015 рік щодо переоцінки нежитлових будівель та відповідного відображення такої переоцінки на бухгалтерських рахунках, що, в свою чергу позбавило податковий орган можливості дослідити в повному обсязі обставин щодо реалізації таких приміщень за ціною, не нижче їх балансової вартості та відповідно дотримання платником податків норм податкового законодавства при веденні податкового обліку та сплати податків (зборів), а також з огляду на те, що дані оборотно - сальдових відомостей по рахунках 103, 131, 286 за 2014 рік вказують, що ціна реалізації нежитлових будівель (приміщень) літ. «Л1-1», «Г1-1», літ.«Г-3», літ. «Ж-3», «М-4» є нижчою їх залишкової (балансової) вартості станом на дату продажу,  суди дійшли вірного висновку про обґрунтованість позиції відповідача та заниження ПАТ «АВТРАМАТ» податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 2029039,00 грн.

Щодо збільшення контролюючим органом суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2.307.106 грн. внаслідок заниження ПАТ «АВТРАМАТ» податкових зобов`язань  при здійсненні ліквідації виробничих/невиробничих засобів.

Відповідно до пункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України балансова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації.

Згідно з пунктом 189.9 статті 189 Податкового кодексу України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

При цьому, віднесення операцій з ліквідації основних засобів має відношення до «постачання» тільки при визначені бази оподаткування податку на додану вартість, і не пов`язане із формуванням бази оподаткування податком на прибуток.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Положення аналогічного характеру містяться у підпункті 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, яким передбачено, що ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника, вважається постачанням товарів, за винятком випадків, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

При цьому, документами, які підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу залежно від групи такого засобу, можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням.

Згідно Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених       наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визначення активом.

Відповідно до пунктів 41 та 43 Методичних рекомендацій № 561 для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.

Така комісія здійснює безпосередній огляд об`єкта, що підлягає списанню; установлює причини невідповідності критеріям активу; визначає осіб, з вини яких сталося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності; визначає можливість продажу (передачі) об`єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, установлює їх кількість і вартість; - складає і підписує акти на списання основних засобів.

Позивачем як під час проведення перевірки, так і в ході судових засідань не надано до суду висновків відповідної експертної комісії (протоколів, актів) щодо неможливості використання в майбутньому списаних основних засобів, які мали залишкову балансову вартість станом на дату списання, за первісним призначенням, що, в свою чергу було б підставою для списання таких основних засобів, з огляду на їх непридатність у подальшому використанні.

Згідно з поясненнями позивача, у жовтні-грудні 2014 року та березні-квітні 2015 року за самостійним рішенням ліквідаційної комісії підприємства проведено списання виробничих активів. У зв`язку з тим, що вказані ТМЦ на ринку не користуються попитом, їх реалізація не можлива через втрату товарного вигляду від довгого зберігання, ТМЦ підлягали списанню з подальшим обліком на складі, як брухт чорних металів та алюмінію після проведення переплавки.

Ліквідаційна комісія підприємства, призначена наказом від 06.10.2014 на підставі протоколу наглядової ради № 27/14 від 06.10.2014, протягом жовтня 2014 року та ліквідаційна комісія, призначена на підставі рішення загальних зборів акціонерів ПАТ «АВТРАМАТ» (протокол № 6 від 06.11.2015), протягом листопада 2014 року - грудня 2014 року, березня - квітня 2015 року здійснювали списання основних засобів згідно актів на списання основних засобів форми № 03-3, які підлягали переоцінці згідно актів переоцінки, у тому числі і лому металів та актами списання ТМЦ до складу (в кладову). За поясненнями позивача перед їх списанням була проведена попередня уцінка основних засобів, що оформлено залученими до матеріалів справи відповідними актами переоцінки (уцінки) основних засобів.

Пунктом 35 Методичних рекомендацій № 561 визначено, що переоцінена первісна вартість та сума зносу об`єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об`єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об`єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Сума дооцінки (уцінки) вартості і зносу об`єкта основних засобів визначається як різниця цих показників до і після застосування індексу переоцінки.

Якщо залишкова вартість об`єкта дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об`єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об`єкта. При цьому для таких об`єктів, що продовжують використовуватися, обов`язково визначається ліквідаційна вартість.

Дані про переоцінку (зміна вартості і зносу) відображаються у регістрах аналітичного обліку основних засобів (інвентарна картка обліку основних засобів, книга обліку основних засобів, Відомість обліку необоротних активів і зносу).
16.06.2016 голова ліквідаційної комісії ПАТ «АВТРАМАТ» Карабанов О.Ю. звернувся до слідчого органу з клопотанням про долучення доказів до матеріалів кримінального провадження № 32015220000000238.

В клопотанні зазначено, що у зв`язку з тим, що при проведенні ДПІ у Московському районі м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області податкової перевірки, результати якої викладені в акті перевірки № 381/20-34-22-02-05/00236027 від 14.09.2015, перевіряючими не були прийняті до уваги: акти на списання основних засобів ПАТ «АВТРАМАТ», акти на переоцінку об`єкта інтелектуальної власності ПАТ «АВТРАМАТ», акти на переоцінку (уцінку) основних засобів та товарів підприємства, звітів про оцінку майна (будівель), за період, що був охоплений перевіркою, він просить залучити означені докази.

Згідно з поясненнями, допитаного судом у якості свідка державного ревізора-інспектора ГУ ДФС у Харківській області ОСОБА_2 , який проводив перевірку ПАТ «АВТРАМАТ», та, який також був допитаний у рамках кримінального провадження № 32015220000000238 щодо вчинення головою ліквідаційної комісії ОСОБА_3 правопорушення за частиною другою  статті 212 Кримінального кодексу України, акти переоцінки (уцінки) основних засобів ПАТ «АВТРАМАТ» за 2014-2015 роки не були надані до перевірки під час її проведення у період з 28.08.2015 по 07.09.2015. За поясненнями цього свідка, - вищеозначені акти переоцінки повністю суперечать первинній бухгалтерській документації ПАТ «АВТРАМАТ», яка досліджувалась під час перевірки. Члени комісії, які здійснювали списання, а також голова ліквідаційної комісії ОСОБА_3 затвердили своїми підписами  факт списання основних засобів саме по такій балансовій вартості, яка зазначена в актах списання, а не по іншій. Також свідок пояснив, що у балансі підприємства за 2014 рік, ліквідаційному балансі підприємства за 2014 рік не відображено проведення жодних переоцінок (уцінок) основних засобів підприємства та товарів. Крім того свідок висловив сумнів щодо справжності актів переоцінки (уцінки), оскільки вказані документи не затверджені посадовою особою підприємства та вони не відображені в бухгалтерських регістрах і проводках ПАТ «АВТРАМАТ».

Відповідно до пояснень, допитаного органом досудового розслідування у якості свідка голови правління ПАТ «АВТРАМАТ» ОСОБА_4 , який працював на цій посаді з кінця липня 2014 року по 06.11.2014, - на ПАТ «АВТРАМАТ» жодних переоцінок основних засобів не було проведено, наказів про проведення такої переоцінки ним не було підписано та видано, а надані для огляду акти свідок бачить вперше.

Під час вирішення даного спору судами попередніх інстанцій позивачем не спростовано обставини отримання підприємством запитів контролюючого органу щодо надання до перевірки документів, які б посвідчили обґрунтованість дій підприємства по вилученню з активів (списанню) основних засобів, необоротних активів підприємства. Разом з тим, позивач не надав судам доказів, які б посвідчували ті факти, що фахівці контролюючого органу відмовлялись від дослідження первинних документів бухгалтерського обліку підприємства.

Згідно з Балансом (Звіту про фінансовий стан) ПАТ «АВТРАМАТ» станом на 31.12.2014, розділу П, код рядка: 2400, 2405, а також примітки до річної фінансової звітності за 2014 рік - дооцінка (уцінка) необоротних активів та фінансових інструментів підприємством не здійснювалися.

Отже, наведені обставини свідчать, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пунктів 189.9, 189.10 статті 189 Податкового кодексу України є обґрунтованими, а збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість жовтні-грудні 2014 року та березні-квітні 2015 року на суму 2.307.106 грн. є правомірним.

Щодо зменшення контролюючим органом розміру від`ємного значення з податку на прибуток на суму вартість у розмірі 10.355.287 грн.

Відповідно до акту перевірки ТОВ «АВТРАМАТ» показник 10.319.672 грн., визначений в додатку ІВ до рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік сформований із сум: 5.883.447 грн. - суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік, та 4.436.225 грн. - інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ ПК України прямо не встановлені обмежень щодо віднесення до складу витрат.

Судам першої та апеляційної інстанцій позивачем не надано доказів, які б посвідчили факт виконання підприємством вимог пунктів 44.3, 44.5, 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України та спростували доводи відповідача щодо не надання підприємством документів первинного обліку, які послугували підставою для визнання зазначених показників.

Відповідно до абзацу першого пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Судами встановлено, що 21.04.2016 ПАТ «АВТРАМАТ» подало до контролюючого органу повторно податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2014 рік, в якій визначилося про виправлення помилок: рядок 06.04.12 від`ємне значення курсових різниць згідно з пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України = 7.299.642 грн., рядок 06.04.18 витрати, визначені відповідно до статті 146 Податкового кодексу України = 3.020.030 грн. 

Факт подання позивачем у квітні 2016 року фактичного уточнюючого розрахунку, не спростовує висновки контролюючого органу про відсутність у ПАТ «АВТРАМАТ» на час проведення перевірки первинних документів обліку які підтверджують показники, відображені підприємством у податковій звітності.

Згідно з пунктом 153.1 статті 153 Податкового кодексу України доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв`язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв`язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати - за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Таким чином, витрати при купівлі валюти у будь-якому випадку включаються в податкову звітність (незалежно від того, чи валюта використана до кінця періоду чи ні), крім того балансова вартість іноземної валюти повинна визначатися за курсом НБУ або на дату звітного балансу, або на дату здійснення операції в залежності від того, яка дата настала пізніше.

Відповідно до вимог підпункту 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від`ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від`ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Від`ємне значення по придбаній валюті відображається у ряд. 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ ПК України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатку ІВ рядка 06.4 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Отже платник податків має включити до витрат підприємства від`ємне значення курсових різниць, оскільки при купівлі валюти у будь-якому випадку витрати відображаються в податковому обліку за період, в якому була придбана валюта незалежно від того, чи вона була використана до кінця звітного періоду чи ні.

Пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валют курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193,  установлено, що визначення курсових різниць за монетарними статями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу.

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 визначення курсових різниць в іноземній валюті проводиться на такі дати: 1) на дату здійснення розрахунків; 2) на дату балансу.

Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 21 за пасивними статтями, а саме таким є рахунок 632, при збільшенні курсу виникають «негативні» курсові різниці, котрі впливають на фінансовий результат та відображаються у складі витрат відповідного періоду.

Позовні вимоги ПАТ «АВТРАМАТ» в цій частині обґрунтовані тим, що валові витрати у сумі 7.299.641, 98 грн. виникли у зв`язку з витратами по операційним курсовим різницям з огляду на переоцінку заборгованості по кредитному договору з ПАТ «Радикал Банк» та витратами по операційним курсовим різницям у зв`язку з купівлею валюти у вказаних контрагентів.

Судами установлено, що 26.10.2012 між ПАТ «АВТРАМАТ» та ПАТ «Радикал Банк» укладено кредитний договір № 4547/К-840/71200181, предметом якого є питання надання та повернення кредитних коштів у розмірі 1500000 доларів США.

Також, між ПАТ «АВТРАМАТ» (Постачальник) укладено договори поставки з контрагентами (Покупцями): ТОВ «Елерон» (договір № 11200160 від 09.11.2012), ЗАТ «Костромський завод автокомпонентів» (контракт № 11200161 від 09.11.2012), ТОВ «Інтерсервіс  - Юг» (договір № 11200156 від 18.10.2012).

Оплата за виконання яких була проведена в російських рублях, про що позивачем зроблено відповідний розрахунок, який, на його думку, підтверджує наявність курсових різниць за 2014 рік у сумі 7.299.641, 98 грн.

Між тим, податковий орган погоджується з проведенням ПАТ «АВТРАМАТ» зовнішньоекономічної діяльності по вказаним правочинам, однак при цьому відповідач зауважив, що фактично у даному випадку відбувся лише експорт ТМЦ, а виникнення від`ємного значення курсових різниць підприємством належним чином не відображено у податковій декларації за 2014 рік та/чи уточненнях до неї, як того вимагають приписи статті 153 Податкового кодексу України.

ПАТ «АВТРАМАТ» подано до ДПІ у Московському районі м. Харкова податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2014 рік та  уточнюючу декларацію, в якій у рядку 06.4.12 "від`ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 Податкового кодексу України" вказано суму 7299641, 98грн.

Однак, контролюючим органом  не прийнято вказану декларацію за 2014 рік, з огляду на порушення підприємством пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу України, а відтак вказана декларація не вважається податковою звітністю.

Також, ДПІ у Московському районі м. Харкова запропоновано підприємству надати нову звітність, оформлену відповідно до  вимог чинного законодавства, доказів на виконання чого матеріали справи не містять, а позивачем до суду також не було залучено.

Позивачем в обґрунтування своєї правової позиції не надано до суду ані доказів того, що ПАТ «АВТРАМАТ» скористався  правом на оскарження вказаного рішення податкового органу про відмову у прийнятті уточнюючої декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік та рішення за результати такого оскарження, ані доказів подачі до ДПІ нової звітності, оформлену відповідно до  вимог чинного законодавства, а відтак вказана податкова звітність за 2014 рік по податку на прибуток не є поданою.

Поряд з цим, у звітній податковій декларації за 2014 рік рядок  06.4.12 "від`ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 Податкового кодексу України" не заповнений.

Разом з тим, відповідно до пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України, платник податків під час проведення планових та позапланових перевірок не мас права подавати уточнюючі розрахунки по поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітній (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Окрім того, відповідно до договору про надання аудиторських послуг №04/01-15 від 16.03.2015, укладеного ПАТ «АВТРАМАТ» з ТОВ «Аудит-96», останнім здійснена аудиторська перевірка фінансової звітності ПАТ «АВТРАМАТ» за 2014 рік, що охоплює період з 01.01.2014 по 31.12.2014 та включає: баланс (звіт про фінансовий результат) станом на 31.12.2014; звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2014 рік; звіт про рух грошових коштів за 2014 рік; звіт про власний капітал за 2014 рік; примітки до річної фінансової звітності за 2014 рік.

Так, баланс (звіт про фінансовий результат) станом на 31.12.2014 - на сторінці 2 код рядка 1412 (Накопичені курсові різниці) містить прочерки про наявність курсових різниць на ПАТ «АВТРАМАТ» станом на 01.01.2014 та станом на 31.12.2014,  звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2014 рік - на сторінці 2 графа 2 (Сукупний дохід) рядок 2410 (накопичені курсові різниці) містить прочерки про наявність курсових різниць на ПАТ «АВТРАМАТ» як протягом 2014 року, так і протягом  2013 року, звіт про власний капітал за 2014 рік - сторінка 1 рядок 4113 (накопичені курсові різниці) містить прочерки про наявність курсових різниць на ПАТ «АВТРАМАТ» протягом 2014 року.

Таким чином, зважаючи на те, що ПАТ «Автрамат» у відповідності до вимог Податкового кодексу України не зафіксовано належним чином  у податковій звітності за 2014 рік суми від`ємного значення курсових різниць за результатами зовнішньоекономічної діяльності, а наявність такої курсової різниці не відображена у звітах про фінансовий результат та на балансі підприємства, а також з огляду на те, що позивачем курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, визначалися саме на дату здійснення господарської операції та доходи від курсових різниць за час знаходження валюти на рахунку позивача включалися до складу доходів/витрат за 2014 рік, позивачем необґрунтовано занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у сумі 7299641,98грн.

Згідно з пунктами 144.2, 144.3 статті 144 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на: утримання основних засобів, що знаходяться на консервації; ліквідацію основних засобів; придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку; витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів; витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування; витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів; вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Відповідно до пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому розділі, не дозволяється.

Приймаючи до уваги, що в судовому порядку підтверджено факт порушення ПАТ «АВТРАМАТ» процедури списання основних засобів, зокрема щодо порядку створення відповідних комісій, підписання актів не уповноваженими особами та відсутність актів огляду основних засобів, які підлягали списанню, як того вимагають норми діючого законодавства, суд приходить до висновку про відсутність підстав для віднесення ПАТ «АВТРАМАТ» витрат по списанню основних засобів у сумі              3020030,02 грн.

Доводи касаційної скарги зазначених висновків суду не спростовують і не дають підстав вважати, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

За таких обставин, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові є правильними та підлягають залишенню без змін.
В частині задоволення позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Замінити Київську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на Головне управління Державної податкової служби у Харківській області в порядку процесуального правонаступництва.

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «АВТРАМАТ» залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 07.03.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2017 у справі №820/3098/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова