ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

13 квітня 2021 року 
справа № 815/2180/16
адміністративне провадження № К/9901/8583/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І. А., Пасічник С. С., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області     
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року у складі судді Єфіменка К. С.,
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020  року у складі суддів Косцової І. П., Осіпова Ю.В., Лук`янчук О. В.,
у справі № 815/2180/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Абіс-Софт»
до Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Абіс-Софт» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник Головне управління ДПС в Одеській області, далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними дії при проведенні позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року;  скасувати накази відповідача при проведенні позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року від 10 листопада 2015 року № 1778, від 18 листопада 2015 року № 1818 з дня їх видання; скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 грудня 2015 року №0001462203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 295 228 грн (за основним платежем 236182 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 59 046 грн), №0001472203, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 214890 грн (за основним платежем - 171 914 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 42 979 грн), з мотивів безпідставності їх прийняття.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 9 грудня 2015 року №0001462203 та № 0001472203. В задоволені решти позовних вимог відмовлено.

Судові рішення, які є предметом касаційного перегляду в цій справі, ухвалені внаслідок нового судового розгляду на виконання постанови Верховного Суду від 27 червня 2019 року. Зокрема, Верховний Суд частково задовольнив касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 815/2180/16 в частині задоволення позовних вимог, а справу в цій частині направив на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду. В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій залишив в силі.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 24 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, позовні вимоги задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 9 грудня 2015 року № 0001462203 та № 0001472203. В задоволенні решти позовних вимог - відмовив.

Ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій здійснили аналіз підпункту 78.1.11. пункту 78.1 статті 78, пункту 86.9 статті 86, пункту 58.4. статті 58, пункту 36 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час спірних правовідносин), і дійшли висновку, що матеріали перевірки та висновки контролюючого органу, викладені в акті позапланової виїзної документальної перевірки від 26 листопада 2015 року № 8627/22-03/30495303, яка призначена на виконання постанови слідчого СВ Іллічівського МВ ГУ МВС України в Одеській області підполковника міліції Постного К. І. від 22 квітня 2015 року про призначення у кримінальному провадженні № 120141600200000117 від 24 березня 2014 року позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України ТОВ «Абіс-Софт» (код - 30495303) за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року відповідно до кримінально-процесуального закону, до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі, можуть бути оцінені як докази виключно у рамках розслідування та розгляду такої кримінальної справи і не можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення про визначення платнику податків розрахованого за результатами такої перевірки грошового зобов`язання.

11 березня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 15 березня 2021 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, справу витребувано з суду першої інстанції.

2 квітня 2021 року справа № 815/2180/16 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 815/2180/16 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України: суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах № № 823/1389/16, 260/410/19, 140/2715/18, 804/16516/15, 816/4409/15, 824/434/15, 816/1422/17, 822/4549/13-а, 803/1923/13-а.
Скаржник зазначає, що первинні документи надані Товариством до перевірки (договори, додаткові угоди, товарно-транспортні накладні, сертифікати відповідності) свідчить про сумнівність здійснення фінансово-господарських операцій, зокрема, неможливо підтвердити операції стосовно врахування реального часу здійснення операцій, наявності трудових ресурсів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності; згідно аналізу ПН та податкової звітності не встановлено декларування будь-яких витрат; чисельність за трудовим договором - не встановлено, звітність в перевіреному періоді не надавалася.

Відповідач просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року по справі №815/2180/20 та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Відзив Товариства на касаційну скаргу податкового органу до суду не надходив.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що до ДПІ у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області надійшла постанова слідчого СВ Іллічівського МВ ГУ МВС України в Одеській області підполковника міліції Постного К. І. від 22 квітня 2015 року про призначення у кримінальному провадженні №120141600200000117 від 24 березня 2014 року позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України ТОВ Абіс-Софт (код - 30495303) за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року.

10 листопада 2015 року виконуючий обов`язки начальника ДПІ у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області видав наказ №1778 «Про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ Абіс-Софт (код ЄДРПОУ 30495303) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 та пункту 82.2 статті 82 ПК України, на виконання постанови слідчого від 22 квітня 2015 року, згідно доповідної записки управління податкового аудиту від 3 листопада 2015 року № 1093/22-03/59.

Перевірку проведено з відома та в присутності директора ТОВ Абіс-Софт ОСОБА_1 та головного бухгалтера Степанцової О. В.

18 листопада 2015 року начальник ДПІ у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області видав наказ № 1818 «Про продовження строку проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ Абіс-Софт (код ЄДРПОУ 30495303)» на підставі вимог абз. 2 пункту 82.2 статті 82 ПК України та доповідної записки управління податкового аудиту № 1116/22-03/59 від 12 листопада 2015 року.

За результатами перевірки відповідач склав акт від 26 листопада 2015 року № 8627/22-03/30495303 «Про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ Абіс-Софт, код ЄДРПОУ 30495303, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2013 року по 31 грудня 2014 року» (далі - акт перевірки). 

Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138 ПК України, в результаті чого занижено значення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 236 182 грн, у т.ч. у 2013 році на 125 282 грн, у 2014 році на 110 900 грн; пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено значення податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 171 914 грн, у тому числі: у липні 2013 року на 41800 грн, у серпні 2013 року на 4700 грн, у грудні 2013 року на 15000 грн, у січні 2014 року на 17200 грн, у квітні 2014 року на 17480 грн, у червні 2014 року на 14167 грн, у липні 2014 року на 2000 грн, у серпні 2014 року на 2200 грн, у вересні 2014 року на 11 517 грн, у жовтні 2014 року на 24 950 грн, у грудні 2014 року на 20900 грн. 

9 грудня 2015 року на підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення №0001462203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 295 228,00 грн (за основним платежем 236182,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 59 046,00 грн), №0001472203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 214 890,00 грн (за основним платежем 171914,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 42979,00 грн).

Правове регулювання

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановлені пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону (підпункт 78.1.11 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Аналіз наведеної норми свідчить про те, що за своїм характером призначення документальної позапланової перевірки може характеризуватися як заходи забезпечення кримінального провадження, а також як специфічна слідча (розшукова) дія. Зазначена правова невизначеність, відсутність узгодженого процесуального порядку проведення документальних позапланових перевірок в кримінальному провадженні призводить до різного порядку призначення та проведення таких перевірок і, як наслідок, до різних правових наслідків їх застосування, що перед усім вказує на доцільність визначення документальної перевірки в системі слідчих дій передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України, як самостійної дії.

Верховний Суд вважає, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді (слідчого, прокурора) у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.

Конкуренція між пріоритетом вирішення кримінальної справи над податковим спором і навпаки існувала із самого початку унормування фінансових правовідносин.

Так, пунктом 36 Підрозділу 10. Інші перехідні положення ПК України (в редакції що діє з 1 вересня 2015 року) передбачено, що у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17 липня 2015 року №655-VIII і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

До запровадження наведених норм, діяли положення пункту 86.9 статті 86 ПК України, якими передбачалось, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

З 1 вересня 2015 року набрав чинності Закон України від 17 липня 2015 року № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків». Вказаним законом пункт 86.9 статті 86 ПК України виключено, а підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 36.

Отже податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок у межах кримінальних проваджень розпочатих та закінчених до 1 вересня 2015 року приймаються протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що перевірка Товариства була призначена на підставі постанови слідчого СВ Іллічівського МВ ГУ МВС України в Одеській області підполковника міліції Постного К. І. від 22 квітня 2015 року про призначення у кримінальному провадженні № 120141600200000117, яке розпочате (внесене) до Єдиного реєстру досудових розслідувань 24 березня 2014 року, тобто до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17 липня 2015 року №655-VIII.

В ході досудового слідства встановлено, що 24 березня 2014 року за вх.№491 до СВ ОМУ ГУ МВС України в Одеській області надійшли матеріали УДСБЕЗ ГУ МВС України в Одеській області про те, що у 2013 році посадові особи ТОВ «Агроінвестгруп» незаконно привласнили грошові кошти у розмірі 173 333 грн 30 коп. у вигляді відшкодування з Державного бюджету податку на додану вартість за липень 2013 року у розмірі 173 333 грн 30 коп, чим завдали державі шкоди у великих розмірах.

Проведеним досудовим розслідуванням установлено, що в липні 2013 року ТОВ «Агроінвестгруп» придбало горох в ТОВ «Ленінталь», згідно договору від 8 липня 2013 року №08- 07/09, в СТОВ «Олексіївське», згідно договору від 13 червня 2013 року №13-06/06, а також в ТОВ ВНФ «Зеленогірське» згідно договору від 8 липня 2013 року №08-07/10, який в подальшому реалізувало ТОВ «Агросіндікат».

На підставі постанови від 24 червня 2014 року було проведено позапланову документальну перевірку ТОВ «Агроінвестгруп», за наслідком якої складено довідку від 5 серпня 2014 року, в якій зазначено, що документальною перевіркою порушень у відображенні в обліку ТОВ «Агроінвестгруп» господарських операцій щодо реалізації гороху підприємству ТОВ «Агросіндікат» не встановлено.

Суд апеляційної інстанції встановив, що на момент прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 9 грудня 2015 року у кримінальному провадженні, в якому призначено та проведено контролюючим органом перевірку позивача, не було ухвалено обвинувального вироку/ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, що набрало законної сили.

В подальшому постановою Овідіопольського відділу поліції в Одеській області від 21 березня 2019 року кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №120141600200000117 від 24 березня 2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 191 ч. 4 КК України, на підставі ч.1 п.2 ст. 284 КПК України, було закрито у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення (т. 4 а. с. 50-51). 

У постанові про закриття кримінального провадження зазначено, що передача ТОВ «Агроінвестгруп» майна - гороху, відбувалась відповідно до укладених з контрагентами договорів. З урахуванням проведених ДФС зустрічних перевірок контрагентів, та не встановленням документальною перевіркою порушень у визначенні господарських операцій в обліку ТОВ «Агроінвестгруп» щодо реалізації гороху ТОВ «Агросіндікат», правоохоронний орган дійшов висновку, що ТОВ «Агросіндікат» відшкодувало з Державного бюджету податок на додану вартість за липень 2013 року у розмірі 173333,30 грн на законних підставах, а в діях посадових осіб ТОВ «Агросіндікат» відсутній склад кримінального правопорушення, передбаченого ч.4 ст.191 КК України.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що податкові органи не мають права приймати податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішенням в кримінальній справі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення.

Аналогічна правова позиція узгоджується також з висновками, викладеними Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду в постановах від 22 жовтня 2019 року (справа № 820/3094/16), від 16 березня 2020 року (справа № 280/466/19) та від 16 квітня 2020 року (справа № 815/5861/15).

Посилання скаржника в касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, викладені в постановах у справах № № 823/1389/16, 260/410/19, 140/2715/18, 816/4409/15, 824/434/15, 816/1422/17, 822/4549/13-а, 803/1923/13-а є безпідставними, оскільки рішення в цих справах ухвалені за інших фактичних обставин, суди в цих справах не надавали оцінки діям (повноваженням) контролюючого органу щодо прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі акта перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.11. пункту 78.1. статті 78 ПК України в межах кримінального провадження.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення в порушення вимог пункту 36 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій відсутні.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року у  справі № 815/2180/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Васильєва

                                                                                                              С. С. Пасічник