ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/15097/17                                           Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Бояринцева М.А.,                                                                                   
                                                                                                                                     Суддя-доповідач Кобаль М.І. 

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2021 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                   Кобаля М.І.,
суддів                                            Беспалова О.О., Степанюка А.Г., 
при секретарі                                   Хмарській К.І.
за участю:
представника позивача:              Кравченка О.М.
представника відповідача:          Гаврилюк Н.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 лютого 2019 року по справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
Державне підприємство «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» (далі по тексту - позивач, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС у місті Києві) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.07.2016 року № 0004031402.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 лютого 2019 року значений позов задоволено. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, ГУ ДФС  у місті Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, які з`явилися у судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного. 
Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, у зв`язку з поданням заперечень від 20.05.2016 року № 36/755 до акту позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства від 11.05.2016 року № 201/26-15-14-02-04/21579381, та додаткових заперечень від 31.05.2016 року № 36/805, була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП «Головний інформаційно - обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України». 
За наслідком проведення документальної позапланової виїзної перевірки, посадовими особами відповідача складено акт перевірки від 30.06.2016 року №290/26-15-14-02-04/21579381 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Державного підприємства «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» з питань, що стали предметом оскарження згідно поданих заперечень до акту перевірки від 11.05.2016 року №201/26-15-14-02-04/21579381 (далі - акт перевірки). 
Як вбачається з акта перевірки, в ході проведення перевірки встановлено порушення ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пункту 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток у сумі 10 083 812, 00 грн., а саме: за 2014 рік - 5 781 390, 00 грн.; за 2015 рік - 4 302 422, 00 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС у місті Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №0004031402 від 14.07.2016 року, яким позивачу збільшену суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» за податковим зобов`язанням у розмірі 10 083 812, 00 грн. та за фінансовими (штрафними) санкціями у розмірі 2     890 695, 00 грн. (далі по тексту - оскаржуване ППР). 
За наслідком адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 23.09.2016 року №20739/6/99-99-11-01-01-2 оскаржуване ППР №0004031402 від 14.07.2016 року залишено без змін, а скаргу позивача залишено без задоволення. 
Позивач, вважаючи оскаржуване ППР протиправним, звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду, а відтак порушень податкового законодавства, в результаті чого відповідачем встановлено, зокрема, заниження податку на прибуток у сумі 10 083 812, 00 грн. позивачем допущено не було. 
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України) (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Приписами пункту 14.1  статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
Згідно підпункту 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України нематеріальні активи це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами. 
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року №242, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №750/4043 затверджено Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи (далі - нематеріальні активи) та розкриття інформації про них у фінансовій звітності (далі - Положення). 
Пунктом 4 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» визначено, що нематеріальний актив це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Відповідно до пункту 5 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
В розрізу приписів пункту 6 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Згідно пунктів 7-8 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство/установа має намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу. Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Пунктом 9 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» визначено, що не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємств/установ або їх частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства/установи, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).
Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю (п. 10 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи»). 
При цьому, в контексті приписів пункту 11 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Згідно пунктів 17, 18 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством/установою, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов`язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).
Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
З системного аналізу наведених положень можливо дійти до висновку, що витрати, що здійснюються безпосередньо для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду, в свою чергу, первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Тобто, необхідними елементами збільшення первісної вартості нематеріального активу на суму витрат є безпосередньо удосконалення нематеріального активу і підвищення його можливостей та строку використання, що сприятиме збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Правовими положеннями пп. 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати операційної діяльності включають, серед іншого, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
У свою чергу, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 ПК України). 
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Згідно підпункту 131.1.1 пункту 131.1 статті 131 ПК України  об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу. 
Водночас, приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У свою чергу, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.12 ст. 44 ПК України). 
Як вбачається з акту перевірки, податковий орган, з урахуванням підпункту 14.1.20 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пунктів 6, 7, 11 Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи», дійшов висновку, що витрати Державного підприємства «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» з супроводження, обслуговування, удосконалення програмного забезпечення, що знаходиться на балансі підприємства протягом періоду, який перевірявся, безпосередньо пов`язані із удосконаленням цих нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вимог та доведення матеріального активу до стану, у якому він придатний для використання за призначенням не підлягають включенню до складу витрат тих періодів в яких вони понесені, а підлягають віднесенню до збільшення первісної вартості таких нематеріальних активів. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та ТОВ «БМС Консалтінг» укладено договір від 10.03.2014 року № ГІОЦ4-2, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо консультування стосовно систем і програмного забезпечення (супровід програмного забезпечення) офіційного веб-сайту Укрзалізниці переліку технічних вимог, які є невід`ємною частиною договору.
Послуги, що надаються, визначені в Детальному описі послуг (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, розробка технологічних рішень щодо удосконалення роботи веб-сайту, доопрацювання програмного забезпечення, оновлення програмно-апаратної платформи сайту тощо. 
Також, між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України" та TOB "Інтегровані інформаційні технології» укладено договір від 14.01.2014 року №710/01, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг у сфері інформаційних технологій та супроводу програмно-технічного комплексу центру сертифікації ключів «ІІТ ЦСК-1».
Послуги, що надаються, визначені в Переліку технічних вимог (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, внесення необхідних змін в ПТК ЦСК та оновлення версій програмного забезпечення.
Крім того, між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та TOB «Інтегровані інформаційні технології» укладено договір від 28.05.2015 року №710/02, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг у сфері інформаційних технологій та супроводу програмно-технічного комплексу центру сертифікації ключів "ІІТ ЦСК-1".
Послуги, що надаються, визначені в Переліку технічних вимог (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, внесення необхідних змін в ПТК ЦСК та оновлення версій програмного забезпечення. 
Між, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та ТОВ «Проектно-конструкторське технологічне бюро з автоматизації систем управління на залізничному транспорті» укладено договір від 14.01.2014 року №710/01, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо надання послуг консультування стосовно систем і програмного забезпечення з технологічного супроводження АСК ПП УЗ, внесення змін в технологію функціонування АСК ПП УЗ. 
Крім того, укладено аналогічні за своєю суттю договори: від 31.01.2014 року №03/14-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розроблення у сфері інформаційних технологій, зокрема, постачання нових версій програмного забезпечення, підвищення продуктивності та оптимізації АСК ПП УЗ; від 29.04.2015 року №03/15-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розроблення у сфері інформаційних технологій, зокрема, супровід прикладного ПЗ АСК ВП УЗ Є, постачання нових версій програмного забезпечення; від 29.04.2015 року №03-15 АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розроблення у сфері інформаційних технологій, зокрема, супровід прикладного ПЗ АСК ВП УЗ Є, постачання нових версій програмного забезпечення; від 01.04.2014 року № 07/14-01-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій, зокрема, супровід прикладного ПЗ АСМК, постачання нових версій програмного забезпечення; від 26.05.2015 року № 04/15-АСУЗТ, предметом якого є надання послуг щодо консультування стосовно систем і програмного забезпечення, зокрема, супровід прикладного АСК ПП УЗ, удосконалення технології функціонування системи.
Також, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр державної адміністрації залізничного транспорту України» укладено договір від 27.01.2014 року №27-3/01/14 з ТОВ «Автоматизовані системи керування та обслуговування», предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг у сфері інформаційних технологій та супроводу спеціалізованого програмного забезпечення - модуль взаємодії ПАК ЕПД ПП з іншими компонентами АСК ПП УЗ.
Послуги, що надаються, визначені в Переліку технічних вимог (додаток № 2 цього договору), згідно якого до складу послуг входять, зокрема, зміни в спеціалізоване ПЗ, реорганізація та оптимізація баз даних. 
Крім того, укладено аналогічні за своєю суттю договори: від 27.01.2014 року №27/01/14, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг консультування стосовно систем і програмного забезпечення АСК ПП УЗ, зокрема, внесення змін в прикладне ПЗ АСК ПП УЗ, супровід ПЗ (введення, коригування та видалення) нормативно-довідкової інформації , тощо; від 27.01.2014 року № 27-2/01/14, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо послуг консультування стосовно систем і програмного забезпечення АСК ПП УЗ, зокрема, внесення змін в прикладне ПЗ АСК ПП УЗ, супровід ПЗ (введення, коригування та видалення) нормативно-довідкової інформації, тощо.
Між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» та TOB «Сігнум IT» укладено договір від 15.01.2014 року, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо технічної допомоги у сфері інформаційних технологій (технічна підтримка програмно-апаратного комплексу Z-9) згідно технічних засобів програмно-апаратного комплексу Z-9 та переліку технічних вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Згідно умов казаного договору виконавець зобов`язаний: вносити необхідні зміни в конфігурацію програмно-апаратного комплексу Z-9; забезпечувати безперебійну роботу програмно-апаратного комплексу Z-9; виконувати профілактичні роботи відповідно до сервісної документації фірми-виробника.
Також, ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр державної адміністрації залізничного транспорту України» та TOB «Сігнум IT» укладено договір від 28.02.2014 року, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо технічної допомоги у сфері інформаційних технологій (технічна підтримка програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ) переліку технічних засобів програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ та переліку :х вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Згідно пункту 1.1. Договору, технічне обслуговування включає, зокрема, інсталяцію і конфігурування, діагностику та усунення збоїв та настройку параметрів. 
Виконавець зобов`язаний вносити необхідні зміни в конфігурацію програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ; забезпечувати безперебійну роботу програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ; виконувати профілактичні роботи відповідно до сервісної документації фірми-виробника.
Окрім вищевикладеного, судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «НВФ ТМСофт» укладено договори від 24.06.2015 року № 2015/06-04, предметом якого є зобов`язання з технічної підтримки ПЗ ПСВ НДІ, ССВ, ПЕПК, ТМ карта, тощо; від 24.06.2015 року № 2015/06-03, предметом якого є зобов`язання з програмно-технологічного супроводу програмно-апаратного комплексу «Архів електронних документів»; від 28.05.2015 року № 2015/05-01, предметом якого є зобов`язання з супроводу прикладного програмного забезпечення СВР-Є;  від 28.05.2015 № 2015/05-02, предметом якого є зобов`язання з програмно-технічного супроводу АС Клієнт УЗ; від 05.02.2014 року №2014/02-04, предметом якого є зобов`язання з програмно-технічного супроводу програмно-апаратного комплексу «Архів електронних документів»; від 05.02.2014 року №2014/02-01, предметом якого є зобов`язання з програмного забезпечення СВР-Є; від 05.02.2014 року № 2014/02-03, предметом якого є зобов`язання з програмно-технічного супроводу АС Клієнт УЗ; від 05.02.2014 року № 2014/02-02, предметом якого є зобов`язання з технічної підтримки ПЗ ПСВ НДІ, ССВ, ПЕПК, ТМ карта, тощо.
Також, між ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр державної адміністрації залізничного транспорту України» та ТОВ  «Універсальні інформаційні технології» укладено договір від 31.03.2015 року № 04/310315, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо проектування і розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід ПАК ІКД) згідно переліку технічних засобів програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ та технічних вимог, які є невід`ємною частиною цього договору. 
Виконавець зобов`язаний формувати та передавати пакет оновлення програмного забезпечення; проводити розробку технологічних рішень щодо удосконалення технології роботи програмного забезпечення та надання пропозицій щодо розробки його нових функцій;
Крім того, укладено аналогічні за своєю суттю договори: від 31.03.2015 року №02/310315 про технічне забезпечення та ремонт обладнання (включає роботи з інсталяції та конфігурування, забезпечення реєстрації та адміністрування облікових записів спеціалізованих РРО «Експрес»); від 31.03.2015 року № 05/31032015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід програмного забезпечення модуля резервування та продажу залізничних квитків через офіційний веб-сайт «Укрзалізниці» (програмне забезпечення); від 23.06.2015 року №03/23062015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід програмного забезпечення модуля резервування та продажу залізничних квитків через офіційний веб-сайт «Укрзалізниці» (програмне забезпечення); від 23.06.2015 року № 01/230615 про надання послуг, предметом якого є надання послуг щодо програмного застосування та забезпечення замовника інформаційно-технологічною інфраструктурою; від 23.06.2015 року № 02/23062015 про технічне обслуговування та ремонт обладнання, предметом якого є надання послуг центру сервісного обслуговування спеціалізованих РРО «Експрес»; від 23.10.2015 року №01/23102015 про технічне обслуговування та ремонт обладнання, предметом якого є надання послуг центру сервісного обслуговування спеціалізованих РРО «Експрес»; від 28.10.2015 № 01/28102015 про надання послуг, предметом якого є супровід програмного забезпечення АРМ ЕПД; від 02.11.2015 року № 02/02112015 про надання послуг, предметом якого є послуги з технічної  підтримки користувачам з продажу залізничних квитків через веб-сайт Укрзалізниці; від 02.11.2015 № 03/02112015 про надання послуг, предметом якого є послуги обробляння даних, розміщування інформації на веб-узлах, програмне застосування - інші послуги з забезпечення інформаційно-технологічною інфраструктурою; від 02.11.2015 року № 01/02112015 про надання послуг, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій; від 02.11.2015 року № 05/02112015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій; від 02.11.2015 № 04/02112015, предметом якого є послуги щодо проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій. 
Також, позивачем укладено договір з ТОВ «Елеганс» від 25.06.2015 року №2015/06-0, предметом якого є зобов`язання виконавця щодо проектування і розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід програмного забезпечення «Аналітична інформаційна система пасажирських перевезень)» згідно переліку технічних засобів програмно-апаратного комплексу АЕДО УЗ та переліку технічних вимог, які є невід`ємною частиною цього договору.
Виконавець зобов`язаний: забезпечити стабільність експлуатаційних характеристик АІС-ПАС; забезпечити своєчасність актуалізації АІС-ПАС; забезпечити постачання нових версій АІС-ПАС. 
Крім того, укладено аналогічні за своєю суттю договори: від 17.01.2014 року №2014/01-1, предметом якого є зобов`язання з проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід загальносистемного програмного забезпечення АСМК) від 23.06.2015 року № 2015/06-2, предметом якого є зобов`язання з проектування та розробляння у сфері інформаційних технологій (супровід загальносистемного програмного забезпечення АСМК). 
Отже, проаналізувавши зміст акту перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає, що спірним моментом в частині донарахування позивачу податку на прибуток є висновок контролюючого органу, що вказані вище договори спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вимог та доведення матеріального активу до стану, у якому він придатний для використання за призначенням. 
Разом з тим, вказані висновки є помилковими, з огляду на наступне.
Супровід відповідно до стандартів ISO/IEC 12207 і ISO/IEC 14764 проводиться з метою виконання і модифікації програмного продукту в процесі експлуатації за умови збереження його цілісності.
«Супровід ПЗ (Software Maintenance)» складається з таких розділів:
- основні концепції (Basic Concepts),
- процес супроводження (Process Maintenance),
- ключові питання супроводу ПЗ (key Issue in Software Maintenance) ,
- техніки супроводу (Techniques for Maintenance).
Супровід розглядається з точки зору задоволення вимог споживача у готовому ПЗ, коректності його виконання, процесів навчання й оперативного обліку його процесу.
Основні концепції - це базові визначення і термінологія, підходи до еволюції і супроводу ПЗ, до оцінки вартості супроводу тощо. До основних концепцій можна віднести ЖЦ ПЗ (стандарт ISO/IEC 12207) і складання документації. Головне призначення цієї області знань полягає у виконанні готової програмної системи, фіксації помилок, що виникають при виконанні, дослідженні їх причин, аналізі необхідності модифікації системи з метою усунення помилок, оцінці вартості робіт із проведення змін функцій і системи в цілому. Розглядаються проблеми, пов`язані з ускладненістю продукту при великій кількості змін, і методи її подолання.
Процес супроводження містить у собі моделі процесу супроводу і планування діяльності людей, що проводять запуск ПЗ, перевірку правильності його виконання і внесення в нього змін. Цей процес згідно з стандартом ISO/IEC 14764 проводиться шляхом:
- коригування, вдосконалення продукту для усунення виявлених помилок або нереалізованих задач;
- адаптація, підлаштування продукту до умов експлуатації, що змінилися, або в новому середовищі виконання;
- поліпшення, еволюційна зміна продукту для підвищення продуктивності або рівня супроводу;
- перевірка ПЗ, пошук і виправлення помилок при експлуатації системи.
У свою чергу, як свідчать умови договорів останні не були спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, а спрямовані виключно на підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання. Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, зазначене не спростовано, доказів не надано.
Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача, що при здійсненні такого виду діяльності, як розробка технологічних рішень, результатом є лише пропозиція щодо подальшого використання програмного забезпечення.
Розробка технологічних рішень не є розробкою програмного забезпечення, так як при такій розробці відсутній такий кінцевий результат як програмне забезпечення (набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування) або його складова частина (аналогічні послуги наведені в інших договорах, наприклад, у договорі № 710/01 від 14.01.2014 року з TOB «ІІТ»). 
Наведена у додатку № 2 до договору перша послуга - це забезпечення технічної й сервісної підтримки з моменту повідомлення про виходу з ладу, що, в свою чергу, безпосередньо свідчить по сутність договору - технічний супровід програмного забезпечення.
Укладеним договором з TOB «ІІТ» від 14.01.2016 № 710/01 на супровід програмно-технічного комплексу предметом є надання послуги у сфері інформаційних технологій і стосовно комп`ютерної техніки (пп. 1.1 Договору).
У додатку №2 до договору зазначена така послуга, як вдосконалення окремих складових частин програмного-технічного комплексу у випадку змін у нормативній базі.
Під такою послугою розуміється зміна параметрів (настроювання) програмного забезпечення при використанні такого програмного забезпечення Позивачем.
Результатом такої послуги є внесення необхідних доопрацювань або настроювань до програмного забезпечення, пов`язаних зі змінами законодавства або змінами нормативних документів замовника, також не несе жодних змін у програмне забезпечення, а кінцевий результат яких не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Метою таких змін є приведення програмного забезпечення у відповідність до чинного законодавства України та технічних внутрішніх нормативів зі змінами. 
Таким чином, кінцевим результатом є лише можливість позивача використовувати програмне забезпечення у первісному стані, на яке останній розраховував при укладанні цього договору, тобто кінцевим результатом є підтримання об`єкта в придатному для використання стані. 
Крім того, укладеним договором від 23.06.2015 № 2015/06-2 з TOB «Елеганс Україна» на супроводження прикладного програмного забезпечення АСМК (це автоматизована система майнових комплексів) в переліку технічних вимог містяться, в тому числі, такі завдання (Додаток № 1 до Договору): виявлення та усунення протиріч між затвердженою постановкою задач (технологією) та програмною реалізацією; формування та передача пакетів оновлення прикладного програмного забезпечення АСМК.
Ці дві послуги нерозривно зв`язані, так як супровід - це забезпечення функціонування вже існуючого програмного забезпечення. При супроводженні програмного забезпечення виконавець (TOB «Елеганс Україна») повинен забезпечити усунення виявлених недоліків програмного забезпечення, що перешкоджають виконанню функцій АСМК.
Так, в укладеному договорі від 17.01.2014 року № 2014/01-1 з TOB «Елеганс Україна» на супроводження прикладного програмного забезпечення АСМК в переліку технічних вимог (Додаток № 1 до Договору) містяться, в тому числі, такі завдання: виявлення та усунення протиріч між затвердженою постановкою задач (технологією) та програмною реалізацією; виявлення та усунення помилок та збоїв загальносистемного програмного забезпечення АСМК; формування та передача пакетів оновлення прикладного програмного забезпечення АСМК.
Слід зазначити, про що мається на увазі - при виявленні та усуненні протиріч між затвердженою постановкою задач (технологією) та програмною реалізацією виявлення та усуненні помилок та збоїв загальносистемного програмного забезпечення АСМК. АСМК - це база даних та основною її функцією є формування належних витягів з наявної в базі інформації по певним критеріям. 
Таким чином, усуваються технічні несправності, а доопрацювання самого програмного забезпечення не відбувається, крім того, не підвищуються можливості програмного забезпечення та строк його використання, а лише здійснюється підтримання об`єкта в придатному для використання стані.
Доопрацюванням та оновленням програмного забезпечення є внесення необхідних змін до програмного забезпечення, пов`язаних з виявленими помилками або недоліками, при його використанні. Без цих необхідних змін програмне забезпечення просто не може працювати за своїм призначенням.
Крім того, при оновленні будь-якої антивірусної бази на будь-якому комп`ютерному пристрої, таке оновлення не призводить до підвищення можливостей програмного забезпечення та строку його використання та не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Таким чином, проведення робіт при змінах програмно-апаратних засобів, на яких експлуатується програмне забезпечення, має на меті підтримання програмного забезпечення у діючому стані.
З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, що усі вищезазначені зміни, доопрацювання, оновлення та вдосконалення до програмного забезпечення, що виникли у процесі його супроводу, не можуть функціонувати окремо та не підвищують вартості вже існуючого програмного забезпечення, а лише підтримують таке програмне забезпечення у придатному до використання стані, відповідно до вимог, що до нього ставляться. 
Отже, при збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» контролюючим органом не було враховано специфіку умов договорів в розрізі наданих послуг. 
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду, а відтак порушень пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пункту 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 ПК України, в результаті чого встановлено, зокрема, заниження податку на прибуток у сумі 10 083 812, 00 грн. позивачем допущено не було. 
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржуване ППР є протиправним та підлягає скасуванню, відповідно до вищевикладених висновків суду.
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.
Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду. 
У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).
Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 року №127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010 року).
Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права. 
Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.
В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 лютого 2019 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      М.І. Кобаль

Судді:                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                              А.Г. Степанюк          

Повний текст виготовлено 12.04.2021 року