ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3610/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
         за участю секретаря судового засідання Волкової К.В.  
 розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
  на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року (суддя – Стрельнікова Н.В., повний текст складено 28.10.2020р.) у справі №280/3610/20 за позовом Акціонерного товариства «МетаБанк» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                в с т а н о в и В :       
АТ «МетаБанк» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 13.02.2020 №0002120503 та від 13.02.2020 №0002130504, якими Товариству визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.
Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що у період з 15.10.2019р. по 25.11.2019р. в АТ “МетаБанк” фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016р. по 30.06.2019р. 
За результатом проведеної перевірки складено Акт документальної планової виїзної перевірки №123/08-01-05-04-04/204960061 від 02.12.2019 року. 
Позивачем було надано заперечення на акт перевірки №123/08-01-05-04-04/204960061 від 02.12.2019  (вх. №20665/10 від 16.12.2019).
У період з 27.01.2020р. по 31.01.2020р. в АТ “МетаБанк” фахівцями Головного
управління ДПС у Запорізькій області проводилася документальна позапланова перевірка з питань, що викладені у запереченнях від 16.12.2019 до акта документальної  планової виїзної перевірки  АТ “МетаБанк” від 02.12.2019 №123/08-01-05-04-04/204960061, за наслідками якої було складено Акт документальної позапланової виїзної перевірки №47/08-01-05-04/20496061 від 04.02.2020р.
У висновках Акту перевірки №47/08-01-05-04/20496061 від 04.02.2020 зазначено про встановленні порушення:
-вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140, пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 розділу ІІІ Податкового Кодексу України, пункту 49 Наказу Міністерства фінансів України від 19.10.2018 №842 в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 159792 грн.
-вимог п. 192.2. ст. 192 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 42151,63 грн.;
- вимог п. 69.2 ст.69 Податкового кодексу України, п. 1, п.2 р.ІІ Порядку подання повідомлень про відкриття/закриття рахунків платників податків у банках та інших фінансових установах до контролюючих органів зі змінами та доповненнями  (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18.08.2015 №721) у періоді, що перевірявся, у 26-ти випадках АТ “Мета Банк” несвоєчасно подано до контролюючого органу відомості про відкриття/закриття рахунків платника податків.
          На підставі вказаних висновків  Головним управлінням ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення:
від 13.02.2020 №0002120503, яким позивачу збільшено суму грошового  зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 52   689,54 грн., у т.ч. за основним зобов`язанням  42   152,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 10   537,91 грн.;
від 13.02.2020  №0002130504, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 199740 грн.,  у т.ч. за основним зобов`язанням 159 792,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 39   948 грн.
Позивач не погоджуючись з повідомленням-рішенням від 13.02.2020 №0002120503 в повному обсязі та частково не погоджуючись із податковим повідомленням – рішенням №0002130504 від 13.02.2020 ( в частині суми зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 4143 грн. та суми штрафу з податку на прибуток у розмірі 1035,75 грн. позивачем не заперечується, не оспорюється та є сплаченою) звернувся до суду із позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову з огляду на таке.
Щодо податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток.
Так, позивач не погоджується з висновками контролюючого органу щодо:
1.Порушення пп134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Розділу ІІІ Податкового кодексу України, пункту 49 Наказу Міністерства фінансів України від 19.10.2018 р., внаслідок чого було занижено податок на прибуток підприємств за 2018 рік.
Така позиція контролюючого органу обґрунтована тим, що Банком завищено податкові різниці, які зменшують фінансовий результат з податку на прибуток у 2018 році на 699 284 грн. 14 коп. Так, в Акті перевірки зазначено: «Перевіркою встановлено, що при переході на новий стандарт резерви за активами (балансові рахунки обліку сформованих резервів 1590,2069, 2089, не коригувались. Тобто, позитивна або від ’ємна різниця між розміром сформованого резерву за МСФЗ 9 та розміром резерву за МСБО 39 відсутня».
В той же час, в апеляційній скарзі відповідач (вже не заперечуючи наявність позитивної різниці, вірно розрахованої «математично») стверджує, що в бухгалтерському обліку АТ «МетаБанк» не було відповідного коригування і саме це, за позицією контролюючого органу, дає підстави, за думкою ДПС, застосувати п. 49. підрозділу 4 Розділу XX Податкового кодексу України, яким передбачено зменшення фінансового результату до оподаткування.
          Відповідно до п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 розділу ІІІ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України. Якщо відповідно до норм розділу ІІІ Податкового кодексу України передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
З 01.01.2018р. в Україні набрав чинності Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 (далі - МСФЗ 9), внаслідок чого було здійснено перехід обліку Банку з МСБО 39 (Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку) на МСФЗ 9 (Міжнародні стандарти фінансової звітності). Принциповою відмінністю МСФЗ 9 від його попередника, МСБО 39, є те, що він вимагає оцінювати і визнавати резерв під очікувані, а не понесені, кредитні збитки за фінансовим активом. Згідно положень МСФЗ 9 змінились вимоги до формування банківських резервів під заборгованість за кредитами, що потягло за собою доформування Банком резервів під заборгованість за кредитами на суму 699 284 грн. 14 коп.
          Відповідно до п. 49 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України (підрозділ 4 розділу ХХ доповнено пунктом 50 згідно із Законом України № 2245-VIII від 07.12.2017р.) платники податку, зазначені у пункті 139.3 статті 139 Податкового кодексу України, зменшують (збільшують) фінансовий результат до оподаткування на позитивну (від`ємну) різницю (яка буде відображена через рахунки обліку капіталу банку) між відкоригованим розміром резервів за активами (у тому числі групами активів), розрахованим станом на початок 2018 року відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, що застосовуватимуться з 2018 року, та розміром резервів, сформованих у зв`язку зі зменшенням корисності активів відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності, які застосовувалися станом на кінець 2017 року. Норма цього пункту застосовується до фінансового результату до оподаткування звітного (податкового) періоду, у якому коригування резервів за активами (у тому числі групами активів) відображено у бухгалтерському обліку.
Судом першої інстанції встановлено та не спростовано відповідачем те, що 06.02.2018 року позивачем здійснено бухгалтерське проведення (з урахуванням впливу впровадження Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 “Фінансові інструменти”):
Дт рахунку 7702 (Відрахування в резерви під заборгованість за наданими кредитами клієнтам)
Кт рахунків 2069, 2089, 2209, 2239 (Рахунки другого класу, що відображають резерви за різними кредитними операціями) на загальну суму 34   460   510,61 грн.
Отже, наявність такого проведення з формування резервів спростовує викладені в актах перевірки висновки про те, що при переході на новий стандарт обліку резерви за активами (балансові рахунки обліку сформованих резервів 1590,2069, 2089) не коригувались.
Суд першої інстанції правильно виходив з того, що для цілей оподаткування збільшення суми резервів в бухгалтерському обліку (позитивна різниця) за активними операціями при переході на Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 “Фінансові інструменти” (який з 01.01.2018 року замінює Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка”) дає право скористатись нормою п. 49 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму збільшення (коригування) таких резервів. 
Таке твердження не заперечується і відповідачем.
В той же час, відповідачем зазначалось, що позитивна різниця між розміром сформованого резерву за МСФЗ 9 та розміром сформованого резерву за МСБО 39 була розрахована позивачем математично без відображення розміру резерву на рахунках бухгалтерського обліку. 
Але, таке, твердження спростовується матеріалами справи, що підтверджують відповідне відображення на рахунках обліку проведення від 06.02.2018 року на загальну суму 34   460   510,61 грн. 
Суд першої інстанції, з огляду на позицію контролюючого органу, обґрунтовано зазначив те, що          положення Інструкції з бухгалтерського обліку операцій із фінансовими інструментами в банках України затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21 лютого 2018 року, яка набрала чинності 01.03.2018р., тобто після відповідного бухгалтерського проведення 06.02.2018р., не можуть бути нормативним обґрунтуванням відповідного порушення позивачем бухгалтерського обліку. 
При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано враховано те, що своїм листом № 60-0006/11168 від 23.02.2018, Національний банк України зазначив, що банки визнають різницю між попередньою балансовою вартістю фінансового інструмента та новою балансовою вартістю фінансового інструмента у зв`язку із застосуванням МСФЗ 9 у складі вхідного сальдо на 01.01.2018 року відповідних рахунків капіталу (5030 “Нерозподілені прибутки минулих років”). 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено факт порушення позивачем порядку відображення сум резервів у бухгалтерському обліку.
2. Порушення пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, в частині заниження різниці, яка збільшує фінансовий результат до оподаткування Банку, по взаємовідносинам з нерезидентами держави Республіки Кіпр.
Така позиція контролюючого органу обґрунтована тим, що внаслідок укладених договорів фінансових послуг (залучення коштів на умовах субординованого боргу), позивачем сплачувалися відсотки нерезидентам і вказані операції мали оподатковуватися за ставками, визначеними пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПК України.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що 27.04.2011 року між АТ “МетаБанк” та компанією “NETHIL INVESTMENT LTD (Кіпр) був укладений договір про залучення коштів до банку на умовах субординованого боргу. 
26.05.2011 року між АТ “МетаБанк” та компанією “TOPLICON ENTERPRISES LIMITED” (Кіпр) був укладений договір про залучення коштів на умовах субординованого боргу. 
Субординований борг, що був залучений відповідно до вищезазначених договорів, був включений до капіталу АТ “МетаБанк” за письмовим дозволом Національного банку України. Процентна ставка відповідно до вищезазначених договорів складала 8,7 відсотків річних. 
Відповідачем зазначається про те, що операція з виплати відсотків у 2016 році компаніям “NETHIL INVESTMENT LTD та “TOPLICON ENTERPRISES LIMITED”, має оподатковуватись за пп.140.5.4 п.140.5 статті 140 ПКУ.
З приводу такої позиції контролюючого органу суд першої інстанції правильно звернув увагу на таке.
Пп. 140.5.4. п. 140.5. статті 140 Податкового кодексу України визначає, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 Податкового кодексу України), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2  підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
У свою чергу, абзацем 4. пп. 140.5.4. п. 140.5. статті 140 Податкового кодексу України встановлено, що вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу, але без подання звіту. 
У спірному випадку відповідачем не заперечувалось те, що операція з залученням коштів не є контрольованою. 
З приводу аргументів відповідача про недоведеність позивачем звичайних цін операції, суд першої інстанції правильно виходив з того, що стаття 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент досліджуваних правовідносин) не визначала процедуру визначення звичайних цін.
У свою чергу, згідно пп. 14.1.71. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла на момент досліджуваних правовідносин) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено Податковим кодексом України. Якщо не доведено зворотнє, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. 
Отже, зважаючи на те, що норми статті 39 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення правовідносин, що є предметом розгляду) не встановлювали процедуру визначення звичайної ціни, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, про відсутність підстав стверджувати про недотримання позивачем умов, що містяться в абзаці 4 пп. 140.5.4. п. 140.5. статті 140 Податкового кодексу України. 
При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано зверну увагу на те, що відповідно до п.3.3. глави 3 розділу ІІІ Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої  Постановою Правління Національного банку України від 28.08.2001 р. №368 максимальна процентна ставка за субординованим боргом, залученим резидентами України  у нерезидентів, не могла перевищувати встановлений рішенням Правління НБУ розмір процентної ставки з огляду на економічні умови на ринку банківських послуг на  дату укладання цих угод. 
Відповідно до Постанови Правління НБУ від 30.12.2010 № 592 “Про встановлення максимальної ставки за залученими коштами на умовах субординованого боргу” максимальне значення процентної ставки в іноземній валюті (долар США) станом на квітень 2011 року було встановлено в розмірі, що перевищує ставку Libor (на відповідну дату) за  дванадцятимісячними  міжбанківськими депозитами плюс 8 відсотків річних.
Зазначена ставка Libor станом на квітень 2011 року складала 0,83 відсотка, таким чином процентна ставка за договором про залучення Банком субординованого боргу у компаній “NETHIL INVESTMENT LTD (Кіпр) і “TOPLICON ENTERPRISES LIMITED” (Кіпр) в розмірі 8,7 відсотків річних була в межах встановленого Національним банком України максимального розміру.
Отже, суд першої інстанції правильно зазначив про необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, а посилання відповідача в апеляційній скарзі на «принцип витягнутої руки», «трансферне ціноутворення», «метод порівняльної неконтрольованої ціни», за умови вищенаведеного правового регулювання, яке існувало на час досліджуваних правовідносин, не мають правового значення для вирішення цієї справи.
З приводу податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Так, за позицією контролюючого органу позивачем порушено п.192.2 статті 192 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного зменшення податкових зобов`язань по послугам з компенсації ТОВ «Птахофабрика Вільняська» (що не є платником ПДВ) сплаченого земельного податку та податку на нерухоме майно в грудні 2017 року на суму 42151,63грн.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що АТ «МетаБанк» укладено з ТОВ «Птахофабрика Вільнянська» договір купівлі-продажу об`єктів нерухомості від 12.11.2015.
Відповідно до умов пункту 13.4 договору покупець зобов`язаний з дня укладення цього договору нести усі витрати, пов`язані з утриманням об`єктів нерухомості, у тому числі щодо сплати податків та зборів, пов`язаних з нерухомим майном.
Додаткової угодою від 16.05.2017 з 01.03.2016 скасовано обов`язки покупця щодо компенсації сум земельного податку та податку на нерухоме майно.
Оплату за об`єкт нерухомого майна в повному обсязі не здійснено, у зв`язку з чим сторонами 14.12.2017 укладено договір про розірвання договору купівлі-продажу  об`єктів нерухомості від 12.11.2015.
У зв`язку з розірванням договору позивачем  було зменшено суму компенсації земельного податку та податку на нерухоме майно та відповідно зменшені податкові зобов`язання з ПДВ за період з березня 2016 року по травень 2017 року на загальну суму 42   151,63 грн.
Пунктом 192.2 статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що зменшення суми податкових зобов`язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов`язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору. 
Отже, дослідивши встановленні обставини справи, зміст п.192.2 ст.192 ПК України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що контролюючим органом безпідставно застосовані положення вказаної норми до спірних відносин, оскільки позивач не є постачальником товарів/послуг у спірному випадку, а коригування податкових зобов`язань відбувалось не з підстав, передбачених п.192.2 ст.192 ПК України.
При цьому, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що згідно із пунктом 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N 137/28267, у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
У спірному випадку позивачем було складено розрахунки коригування до податкових накладних, що відповідачем не заперечувалось.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо необґрунтованості  податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року  у справі №280/3610/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 18.05.2021
          Повне судове рішення складено 19.05.2021.
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк