ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 810/3721/16
адміністративне провадження № К/9901/31809/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління  ДФС у Київській області 
на постанову Київського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 (суддя Щавінський В.Р.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2017 (Головуючий суддя Літвіна Н.М., судді: Ганечко О.М., Губська О.А.) 
у справі № 810/3721/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Амбасадор Агро» 
до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління  ДФС у Київській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Амбасадор Агро»   (далі -  позивач, ТОВ «Амбасадор Агро») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління  ДФС у Київській області (далі - відповідач, Білоцерківська ОДПІ ГУ ДФС у Київській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0007182200 від 07.11.2016; № 0007202200 від 07.11.2016; № 0000932202 від 30.05.2016. 
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 27.04.2017, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2017, адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що господарські операції між позивачем та ФГ "Куценко", ТОВ "Софтпро-технолоджі", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Санфлавер", ПП "Дармар", ТОВ "Дармар", ТОВ "Рекорд Трейд", ТОВ "Агропромислова компанія Дніпроагро", ТОВ "ТоргАгро Україна" фактично не відбулися та не спричиняють реальних правових наслідків, обумовлених змістом правочину. Такі висновки податкового органу обґрунтовано недоліками у оформленні первинних документів позивача та зроблені, крім іншого, за результатами аналізу податкової інформації, отриманої з баз даних податкового органу. Крім того, безтоварність господарських операцій відповідач доводить нереальністю господарських операцій по ланцюгу постачання та наявністю кримінального провадження стосовно посадової особи ТОВ "Агропромислова компанія Дніпроагро".
Позивач в письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 19.04.2016 по 12.05.2016 (термін проведення перевірки  продовжувався з 05.05.2016 по 12.05.2016), на підставі направлень від 19.04.2016 № 159, № 160, № 161, № 162, № 163, № 164, на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на квітень 2016 року, посадовими особами відповідача була проведена планова документальна виїзна перевірка ТОВ Амбасадор Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 19.05.2016 № 455/10-02-14-01/37800058/24 та встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.1 статті 198, абзаців 1,2 пункту 198.6 статті 198, абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 2 225 677 грн, податку на додану вартість на загальну суму 2    510 856 грн та завищено значення ряд. 24 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на 27 196 грн; 
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.2 статті 138, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту а) пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено відсутність об`єкта оподаткування податком на прибуток в частині здійснення операцій з поставки товарів, отриманих ТОВ «Амбасадор Агро" від ТОВ «Санфлавер» (2013 рік), ТОВ «Рекорд Трейд», ТОВ «Торг Агро Україна», ТОВ «Агропромислова компанія Дніпроагро» (2015 рік) по ланцюгу постачання до покупців ТОВ "Ясенсвіт", ТОВ "Подільська аграрна виробнича група", ПРАТ "Київ-Атлантік Україна", ТОВ "Птахофабрика Оленка", ТОВ "АПФ Родник Плюс", ТОВ ВКФ "Варто", ТОВ"Малинський бекон", ТОВ НВП "Біокор-Агро, ТОВ "Зоотехнологія"; ТОВ „Амбасадор Агро" та безпідставно сформовано доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2013 рік на суму 822 850 грн,  безпідставно сформовано дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік в сумі 10 741 249 грн, безпідставно сформовано витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування по взаємовідносинах за 2013 рік на загальну суму 756 065 грн, безпідставно зменшено прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування за 2015 рік на 9 482 069 грн.
Виявлено відсутність об`єкта оподаткування податком на додану вартість на суму 11 564 090 грн, задекларованого у податкових деклараціях з ПДВ та відповідно податкові зобов`язання на загальну суму 2 312 818 грн по покупцях ТОВ «Ясенсвіт», ТОВ «Подільська аграрна виробнича група», ПРАТ «Київ-Атлантік Україна», ТОВ «Птахофабрика Оленка», ТОВ «АПФ Родник Плюс», ТОВ ВКФ «Варто», ТОВ «Малинський бекон», ТОВ НВП «Біокор-Агро»,  ТОВ «Зоотехнологія» є такими, що не відповідають дійсності та вважаються відсутніми: пункту 198.1 статті 198, абзаців 1, 2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено безпідставне формування податкового кредиту в результаті проведення безтоварних операцій з ТОВ «Санфлавер», ТОВ «Рекорд Трейд», ТОВ «Торг Агро Україна», ТОВ «Агропромислова компанія Дніпроагро» на загальну суму 2 047 627 грн.
На підставі акту перевірки Білоцерківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області 30.05.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000942202, яким зменшено суму від`ємного значення з ПДВ на 27 196,00 грн, № 0000912202, яким збільшено суму 2 266 903,00 грн грошового зобов`язання за  платежем із податку на прибуток та № 0000932202 на суму 3 132 254,00 грн за платежем із податку на додану вартість.
За результатом адміністративного оскарження ТОВ «Амбасадор Агро», Державною фіскальною службою України скарга позивача частково задоволена.
На підставі часткового задоволення скарги відповідачем було прийнято нові податкові повідомлення-рішення від 07.11.2016 № 0007182200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 703 338,00 грн; № 0007202200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 975 121,00 грн, в тому числі 2    380    097 грн - за основним платежем та 595    024 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення від 30.05.2016 № 0000942202 на суму від`ємного значення з ПДВ - 27 196,00 грн залишене без змін.
Суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів апеляційної інстанції та підтримує колегія суддів суду касаційної інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходив з такого.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі по тексту - Кодекс), податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Згідно пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг..
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6. статті 198 Податкового кодексу України).
Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України, судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.
Відповідно до вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті,інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції з об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. Разом з тим, дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції. Правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватись виключно на підставі норм податкового законодавства. А відтак, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображено в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Як встановлено судами попередніх інстанцій,  основним видом діяльності позивача є оптова торгівля зерновими культурами та сільськогосподарською сировиною.
Між ТОВ «Амбасадор Агро» та ТОВ «Софтпро-технололжі» був укладений договір поставки № 02-06/14 від 02.06.2014 року, згідно якого Постачальник передає, а Покупець (Позивач) приймає, на умовах СРТ- макуху соєву у кількості 43,490 тонн.           
З ТОВ «Санфлавер» був укладений договір поставки № 67 від 26.09.2013 відповідно до договору Постачальник передав, позивач прийняв макуху соєву у загальній кількості 217,820 тонн. 
Між позивачем та ПП «Дармар» було укладено договір поставки № 26 від 26.09.2013 та договір на транспортно-експедиторські послуги № 9 від 26.09.2013. Відповідно до вказаних договорів ПП «Дамар» було передано сільськогосподарську продукцію та надано автотранспортні послуги на суму 9 250 647,07 гривень. 
З  ТОВ «Дармар» було укладено договір № 5 від 29.12.2014 року. Відповідно до вказаних договорів ПП «Дамар» було передано сільськогосподарську продукцію та надано автотранспортні послуги на суму 4 487 851,08 гривень. 
Між позивачем та ТОВ «Рекорд Трейд» був укладений договір поставки № 23012015 від 23.01.2015 року. Відповідно до договору Постачальник передав, Позивач прийняв шрот соняшниковий (соєвий) у на загальну суму 5 998 500,00. 
Також, між позивачем та ТОВ «Торг Агро Україна» був укладений договір поставки № 0709152 від 07.09.2015 року. Відповідно до договору Постачальник передав, Позивач прийняв шрот соняшниковий (соєвий) у на загальну суму 1 764 492,00. 
З ТОВ «Агропромислова Компанія Дніпроагро» був укладений договір поставки № А220915 від 22.09.2015 року. Відповідно до договору Постачальник передав, Позивач прийняв шрот соняшниковий у на загальну суму 3 476 991,00. 
Крім того, позивачем надалися документи, які підтверджують подальшу реалізацію придбаного товару. 
Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 та ФГ « Куценко », то судами встановлено, що рішенням Державної фіскальної служби від 27 вересня 2016 року № 20899/2/99-99-11-01-01-25 (1 том а.с. 23) встановлено, що висновки акту перевірки від 19.05.2016 № 455/10-02-14-01/37800058/24 в частині взаємовідносин з даними контрагентами є безпідставними, адже акт не містить доказів порушення податкового законодавства ТОВ «Амбасадор Агро» по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_1 та ФГ «Куценко».
Отже, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилася колегія суддів суду апеляційної інстанції, виходили з того, що наявними в матеріалах справи копіями первинних документів підтверджується реальність виконання, укладених з контрагентами договорів, а податковий орган не довів наявність порушень товариством вимог податкового законодавства. 
Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій, виходячи з такого. 
Оцінка реальності господарських операцій здійснюється на підставі первинних бухгалтерських документів. При цьому, така оцінка повинна здійснюватися з урахуванням обставин місця та часу надання послуг, реальної можливості ведення господарської діяльності контрагентами-постачальниками, пов`язаності укладених договорів з господарською діяльністю позивача, фактичним рухом активів тощо. Платник податків при виборі контрагента та в подальшому укладенні з ним договору повинен керуватися в тому числі «належною обачністю», оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та задоволення кінцевої ділової мети. Первинні документи надані платником податків  повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Заперечуючи щодо реальності господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, податковий орган вказував на відсутність документів, які засвідчують факт транспортування товару та документів, які підтверджують якість продукції, вказував на дефектність видаткових накладних, на розбіжності в номенклатурі товарів контрагентів позивача тощо. 
Колегія суддів визнає, що ненадання таких документів не може беззаперечно свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій, однак такі доводи податкового органу мають бути спростовані судами шляхом оцінки інших наданих платником податків документів, які в своїй сукупності повинні підтверджувати зміст та обсяг господарських операцій, підтверджувати рух активів та використання придбаних товарів у власній господарській діяльності. Крім того наявність чи відсутність таких документів може бути обумовлена умовами укладених договорів (наприклад щодо умов поставки), оцінка яким також повинна бути надана судами. Не надано судами  і належної оцінки доводам податкового органу щодо наявності  ознак фіктивного підприємництва ТОВ «Агропромислова компанія Дніпроагро», про що зазначалося в акті перевірки, апеляційній та касаційній скаргах. 
За правилами частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління  ДФС у Київській області задовольнити частково. 
Постанову Київського окружного адміністративного суду від 27.04.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2017 у справі № 810/3721/16  скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко