ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2021 р.	Справа № 520/13296/19	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Бартош Н.С. ,  Григорова А.М. ,
за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2020, головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М.,  м. Харків, повний текст складено 18.11.20 року по справі № 520/13296/19
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ"  
          до          Головного управління ДПС у Харківській області ,          Головного управління ДПС України в Черкаській області                  
          про визнання протиправними дії, протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС України в Черкаській області, в якому просить суд, з урахуванням заяви про зміну предмету позову:
- визнати протиправними дії контролюючого органу під час призначення та проведення фактичної перевірки;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 04.11.2019 №0001363201 ГУ ДПС у Харківській області про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄФГ ТРЕЙДИНГ» (код ЄДРПОУ 40408479, зареєстрованого за адресою: Харківська область, м. Чугуїв, вул. Жадановського, будинок 7) штрафних (фінансових) санкцій в сумі 250000 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2020 року у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ" відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ" подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції при прийнятті оскарженого рішення норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2020 року та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що до 18.12.2019 року дія Закону України “Про ліцензування видів господарської діяльності” (далі по тексту – Закон №222-VIII) не поширювалась виключно на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення, тому застосуванню підлягали норми, які виникли та тривали у період до 18.12.2019 року. Вказує, що позивач як суб`єкт правовідносин, у яких держава здійснює контроль за торгівлею пальним, правомірно очікував на додержання державою та її органами, як суб`єктами владних повноважень, норм абз.4 п.4 ч.1 ст.3 Закону №222-VIII, та враховував виключення притягнення до відповідальності за відсутність ліцензії на підставі ч.3 ст.3 Закону №222-VIII. Вважає, що з набуттям 01.07.2019 року змін до Законів №481/95-ВР та №222-VIII, визначення з 01.07.2019 року територіальних органів ДФС органами ліцензування діяльності з торгівлі пальним, та невстановленням для суб`єкта господарювання строку для приведення діяльності у відповідність до вимог закону, є порушенням балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання та допущення непропорційності. Зазначає на безпідставність посилання відповідача на лист ДФС України від 30.05.2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17, оскільки вказаний лист не є нормативно-правовим актом, він не адресований суб`єктам господарювання. У листі зазначається про можливість подання документів для майбутнього ліцензування (з 12.06.2019 року), однак станом на 12.06.2019 року територіальний орган ДФС не мав статусу органу ліцензування діяльності з реалізації пального. Вказує, що до 01.07.2019 року жоден суб`єкт господарювання ліцензію на роздрібну торгівлю пальним не отримав. Навіть отримавши ліцензію на роздрібну торгівлю пальним 01.07.2019 року суб`єкт господарювання буде порушником з 00-00 годин 01.07.2019 року. Стверджує, що позивач правомірно оцінював, що дата виникнення повноважень на прийняття документів та видачі ліцензії відповідачем починається саме 01.07.2019 року, що визначено п.3 постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року №545. Посилається на рішення судів першої, апеляційної інстанції та касаційної інстанції. 
Головним управлінням ДПС у Харківській області подано до суду клопотання про заміну сторони відповідача  по справі, в якому просило замінити відповідача - Головне управління ДПС у Харківській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
 Відповідно до ст.52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Постановою Кабінету   Міністрів України   від 30.09.2020 року №893 вирішено ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, до якого, у тому числі, включено Головне управління ДПС у Харківській області.
Згідно з абз.4 п.3 вказаної постанови   Державна податкова служба повинна забезпечити утворення територіальних органів Державної податкової служби відповідно до статті 21-1 Закону України “Про центральні органи виконавчої влади”.
Абзацом 3 п.2   постанови Кабінету Міністрів України   від 30.09.2020 року №893 установлено, що територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій.
Згідно з абз.4 п. 2 постанови Кабінету Міністрів України   від 30.09.2020 року №893 права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
Наказом ДПС України від 30.09.2020 року   №529 утворено як відокремлені підрозділи ДПС України територіальні органи   за переліком згідно з додатком, до якого, зокрема, включено Головне управління ДПС у Харківській області.
14.12.2020 року було проведено   державну реєстрацію створення Головного   управління ДПС у Харківській області   як відокремленого підрозділу юридичної особи-ДПС України, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за №1000741030008085321.
Згідно з наказом   ДПС України від 24.12.2020 року №755 розпочато з 01.01.2021 здійснення   територіальними органами ДПС України, утвореними як її відокремлені підрозділи, повноважень і   функцій територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 року № 893.     
Таким чином, повноваження і   функції територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 року № 893 передано територіальними органами ДПС України, утвореним як її відокремлені підрозділи, зокрема, Головному управлінню ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає за необхідне клопотання про заміну відповідача у справі задовольнити, замінити Головне управління ДПС у Харківській області на суб`єкта владних повноважень, який представляє інтереси органів ДПС України  - Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ ВП: 43995469), як правонаступника.
Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України , подало до суду відзив на апеляційну скаргу, вважає доводи та обґрунтування апеляційної скарги помилковими та безпідставними, рішення суду першої інстанції вважає законним та обґрунтованим, просить суд апеляційної інстанції апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2020 року без змін. 
Сторони по справі в розумінні вимог Кодексу адміністративного судочинства України повідомлені належним чином про день, час та місце судового розгляду апеляційної скарги.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Працівниками  ГУ ДПС у Черкаській області на підставі наказу від 20.09.2019 року №247 "Про проведення фактичних перевірок", згідно направлення від №29 від 23.09.2019 року, проведено фактичну перевірку АЗС ТОВ "ЄФГ Трейдинг", що знаходиться за адресою: Черкаська область, Жашківський район, м.Жашків, 148 км+685 м автошляху Київ-Одеса за період діяльності з 01.01.2019 року по 02.10.2019 рік.
Зазначений наказ та направлення були вручені 24.09.2019 року під підпис уповноваженій особі ТОВ "ЄФГ Трейдінг" ОСОБА_1 .
Відповідно абз. 7 п. 81.7 ст. 81 Податкового кодексу України при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
За результатами акту перевірки №12/23-00-32-01/40408479 від 03.10.2019 року встановлено факт роздрібної торгівлі пальним з 01.07.2019 по 30.07.2019 - без отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Як вбачається з акту відмови від підпису (а.с.38 т.1), ОСОБА_1 від підпису акту перевірки №12/23-00-32-01/40408479 від 03.10.2019 року - відмовився.
У висновках акту перевірки зазначено про порушення позивачем ст. 15 Закону України від 19.12.1995 р. №418/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального " (далі - Закон України №418/95-ВР).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем складено рішення про застосування фінансових санкцій від 04.11.2019 р. № 0001363201 на суму 250000 грн. (ст.17 Закону України №418/95-ВР). Вказане рішення позивачем отримано 08.11.2019 року (т.1 а.с.10).
Не погодившись із діями відповідача під час проведення перевірки та вказаним податковим повідомленням–рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність дій податкового органу під час призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ “ЄФГ Трейдинг” та складеного на підставі висновків акту перевірки податкового повідомлення – рішення від 04.11.2019 р. № 0001363201.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного. 
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом №481/95-ВР.
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР серед іншого надано визначення наступним поняттям: ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів” від 23.11.2018 року №2628-VІІІ (далі по тексту - Закон № 2628-VІІІ) внесені зміни до Закону № 481/95-ВР, зокрема, частину двадцяту статті 15 викладено у такій редакції: “Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю”.
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону №2628-VІІІ останній набирає чинності з 01.01.2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”), підпункту 17 (щодо змін до Закону України “Про ліцензування видів господарської діяльності”) пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 01.07.2019 року.
Одночасно Законом №2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону №481/95-ВР, згідно з якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
За змістом статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років. Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює Закон України від 02.03.2015 №222-VIII “Про ліцензування видів господарської діяльності” (далі по тексту - Закон №222-VIII).
Відповідно до пункту 7 частини першої статті 7 Закону №222-VIII (у редакції з 01.07.2019 року) ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”.
Частиною першою статті 8 Закону № 222-VIII (у редакції з 01.07.2019) у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно з абзацом четвертим пункту 4 частини першої статті 3 Закону №222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Частиною другою статті 20 Закону №222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227, Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом.
Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19.06.2019 №545 “Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України” територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01.07.2019 року.
Листом Державної фіскальної служби від 30.05.2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів” доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м.Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12.06.2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м.Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01.07.2019 року.
Аналіз викладених правових норм дає підстави для висновку, що з 01.07.2019 року діяльність з роздрібної торгівлі пальним підлягає ліцензуванню. З цієї дати роздрібна торгівля пальним здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії. У разі встановлення факту здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції в розмірі 250 000 грн.
При цьому, актом перевірки встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю "ЄФГ ТРЕЙДИНГ" здійснено роздрібну торгівлю пальним без ліцензії з 01.07.2019 по 30.07.2019 року. Позивач вказані факти реалізації пального за відсутності ліцензії на роздрібну торгівлю не заперечує.
Слід зазначити, що Закон №2628-VІІІ, яким внесені зміни в тому числі до Законів №481/95-ВР, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23.11.2018 року, опублікований 12.12.2018 року, набрав чинності з 01.01.2019 року, крім зокрема норм підпункту 6 (щодо змін до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 01.07.2019 року.
Отже, законодавець при запровадженні ліцензування роздрібної та оптової торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених Законом №222-VIII, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття Закону №2628-VІІІ.
Натомість, вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону №481/95-ВР в частині внесених змін Законом №2628-VІІІ, лише 19.06.2019 року постановою №545 (набрала чинності 01.07.2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 року №609 виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема, роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.
Про можливість подати документи для отримання ліцензії з 12.06.2019 року суб`єкт господарювання дізнався з лише з листа ДФС від 30.05.2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17, при цьому фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 01.07.2019 року, що є днем набрання чинності нормами Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.
Отже, зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (Кабінету Міністрів України, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності нормами Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, суб`єктам господарювання надано 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування Законом надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу “належного урядування”, які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що затримка в отриманні ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, колегія суддів враховує, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
У постановах від 01.12.2020 року у справі № 580/1550/20, від 16.12.2020 року у справі № 520/13020/19, від 22.12.2020 року у справі №400/4113/19, від 28.01.2021 року у справі №120/4046/19-а, при розгляді аналогічних спорів, що виник і між сторонами у даній справі, Верховний Суд сформулював позицію, згідно якої саме зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону № 2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зазначені дії органів виконавчої влади є, як зазначив Верховний Суд, прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків.
Враховуючи вищенаведене, висновки відповідача, викладені у відзиві на апеляційну скаргу, та суду першої інстанції стосовно того, що з 01.07.2019 року за роздрібну торгівлю пальним без ліцензії наступає відповідальність у вигляді штрафу, є помилковими. 
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 04.11.2019 року №0001363201 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “ЄФГ ТРЕЙДИНГ” штрафних (фінансових) санкцій в сумі 250000 грн.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій ГУ ДПС у Київській області під час призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ “ЄФГ Т РЕЙДИНГ” протиправними, колегія суддів зазначає, що вказані дії є реалізацією покладених на працівників контролюючого органу посадових обов`язків.
Податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.61.1 ст.61 ПК України).
Відповідно до положень ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Дії по проведенню перевірки, висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Порушення, допущені суб`єктом владних повноважень при призначенні та/або проведенні перевірки, а так само твердження акта, можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта, дії.
Тобто, саме захист прав від порушень з боку суб`єктів владних повноважень має першочергове значення в адміністративному судочинстві.
На користь викладеного свідчить також і стаття 5 КАС України, частиною першою якої передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Відповідно до частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини, та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю; 10) інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Застосування конкретного способу захисту права, залежить як від змісту суб`єктивного права, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення.
Тобто, вимога про визнання протиправними дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень (причина порушення прав) може бути заявлена лише одночасно з вимогою про зобов`язання суб`єкта владних повноважень утриматися від вчинення певних дій або зобов`язати вчинити певні дії (захист порушених прав). Натомість, у цій справі таких вимог, направлених на захист прав позивача, заявлено не було.
Аналогічні висновки викладені в постанові Верховного Суду від 24 грудня 2020 року у справі № 160/3053/19.
Так, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата за результатами системного тлумачення норм права сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).
У відповідності до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За встановленими у даній справі обставинами, наказ про проведення перевірки реалізований, податкове повідомлення-рішення прийняте. За усталеною практикою Верховного Суду, після проведення перевірки (реалізації наказу як акта індивідуальної дії) права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема, у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, предметом оскарження в суді можуть бути саме рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для визнання протиправними дій податкового органу під час призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ “ЄФГ Т РЕЙДИНГ” , адже у даному випадку контролюючим органом фактично реалізовано його компетенцію на проведення фактичної перевірки та оформлення її результатів. Безпосереднє визнання протиправними дій відповідача не є таким, що захищає або відновлює права позивача.
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб`єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.
Згідно із ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно зі ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).
Відповідно до ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За вищевказаних обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та порушено норми матеріального права, тому судове рішення - підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову, а апеляційна скарга - задоволенню.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.11.2020 року по справі № 520/13296/19 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким   позов задовольнити частково. 
Визнати протиправним та скасувати рішення від 04.11.2019 №0001363201 ГУ ДПС у Харківській області про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄФГ ТРЕЙДИНГ»  штрафних (фінансових) санкцій в сумі 250000 грн.
В іншій частині в задоволенні позову відмовити.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Н.С. Бартош    А.М. Григоров   	
Повний текст постанови складено  07.06.2021 року