ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/3842/17
адміністративне провадження № К/9901/18609/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Харка Д.М., Руцької А.І.
представника Відповідача: Норця В.М.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства "Державна продовольча-зернова корпорація України" 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 грудня 2019 року (суддя Кузьменко В.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року  (судді Мельничук В.П., Лічевецький І.О., Оксененко О.М.) 
у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Державна продовольча-зернова корпорація України" 
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Державна продовольча-зернова корпорація України» (надалі також - Позивач, ПАТ «ДПЗК») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (надалі також - Відповідач; правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 листопада 2017 року № 0007861406, № 0007851406.
В обґрунтування позовних вимог Позивач вказував, що відповідні оскаржувані рішення не відповідають вимогам, передбаченим частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки необґрунтованими є висновки Відповідача про безпідставне формування Позивачем наслідків операцій із ТОВ "Мінт 101", ТОВ "Паллатіум", Фермерським господарством "Агро - Промінь", ТОВ "Призматекс", ТОВ "Оптима - Експерт", ТОВ Фірма "САН", ТОВ "Будмонтаж", ТОВ "Аква - НТ", ТОВ "Еко - Маркетінг", ТОВ "Зіс Трак Юг", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Ілтекс Україна", ТОВ "Агрос - Плюс", ТОВ "Гамма Ойл", ТОВ "Зернокомтранс", ТОВ "Мілл - Трейд", ТОВ "Маркет - НК", ТОВ "Гавран", ТОВ "Мебеленд", ТОВ "Аргента Союз", ТОВ "Альфа - Трест", ТОВ "Євро Трейдінг", ТОВ "Никсервіс - Плюс", ТОВ "Аркадія Центр", ТОВ "Елізавет - Зерно». 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій погодились із висновками Відповідача про фактичне нездійснення операцій між Позивачем та іншими суб`єктами господарювання та про необґрунтованість включення Позивачем  до складу податкового обліку наслідків відповідних операцій.
При цьому суди зазначили, що:
-  наявність у Позивача податкових накладних не є безумовною підставою для віднесення до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість по сумнівним господарським операціям;
-          як встановлено в акті перевірки та не спростовано Позивачем, відповідно до наданих товарно-транспортних накладних неможливо ідентифікувати вантажоперевізників (ФОП та ПП без ідентифікаційного коду або взагалі дана графа не заповнена), зазначена неповна інформація щодо пункту навантаження (тільки область або без заповнення), відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних та податкової інформації відсутня інформація щодо залучання третіх осіб до транспортування, відсутня інформація щодо оренди автотранспорту;
-          Позивачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного розгляду не надано належних доказів наявності у його контрагентів зерна, яке в подальшому було реалізовано Позивачу;
-          в матеріалах справи відсутні документи, які підтверджують договірні відносини Позивача та постачальників із зерновими складами, зокрема договори складського зберігання зерна, акти приймання-передачі послуг та докази їх оплати;
-          надані Позивачем копії первинних документів по взаємовідносинам із вказаними постачальниками лише фіксують господарські операції та не підтверджують їх товарність;
-          Позивач не надав  ані суду першої інстанції, ані суду апеляційної інстанції належних та допустимих доказів, які б підтверджували взаємовідносини із ТОВ "Оптима - Експерт", зокрема господарських договорів та первинних документів, так частина наданих ксерокопій договорів поставки, видаткових накладних та інших документів по відносинам із ТОВ "Оптима - Експерт" не засвідчені в установленому порядку та не містять будь-яких відміток про засвідчення копії документа, зокрема "Згідно з оригіналом", назви посади, особистого підпису особи, яка засвідчує копію, її ініціалів та прізвища, дати засвідчення копії, у зв`язку із чим вказані документи не прийняті судом першої інстанції у якості доказів;
-          що стосується господарських операцій із ТОВ "АГРОС-ПЛЮС" на підставі договору про транспортно-експедиторське та митно-брокерське обслуговування вантажу від 01 грудня 2015 року № 011215/719, то у справі відсутні належні та допустимі докази, які б дозволяли встановити реальність таких операцій та їх факт здійснення, зокрема, Позивач не надав пояснень з приводу характеру наданих транспортно-експедиторських послуг та послуг докерів - механізаторів на виконання НРР, а також доказів, які дозволяють ідентифікувати участь ТОВ "АГРОС-ПЛЮС" у наданні спірних послуг, наприклад, що вказане товариство надавало допомогу або якимось чином сприяло оформленню різного роду документів та у вирішенні Позивачем питань, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності і виконанням господарських зобов`язань;
З урахуванням цього суди дійшли висновку  про недоведеність реального характеру спірних операцій та використання відповідних товарів в межах господарської діяльності.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї, а також відповіді на відзив
Не погоджуючись із рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 грудня 2019 року та постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, вказуючи, зокрема, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.  
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказував про законність та обґрунтованість рішень, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У відповіді на цей відзив Позивач вказував про необґрунтованість доводів податкового органу, наведених у відзиві на касаційну скаргу. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 7 листопада 2017 року № 1853/28-10-14-06/37243279, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог: 
пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України,  в результаті чого завищено суму податкового кредиту та від`ємного значення в сумі 121 771 964,00 грн., в тому числі: за жовтень 2015 року на суму ПДВ 1 553 181,00 грн.; за грудень 2015 року на суму ПДВ 180 190,00 грн.; за січень 2016 року на суму ПДВ 441 236,00 грн.; за лютий 2016 року на суму ПДВ 9 607 609,00 грн.; за березень 2016 року на суму ПДВ 30 309 266,00 грн.; за квітень 2016 року на суму ПДВ 35 291 338,00 грн.; за травень 2016 року на суму ПДВ 25 706 873,00 грн.; за червень 2016 року на суму ПДВ 18 682 271,00 грн.; 
підпункту 14.1.18  пункту 14.1 статті 14, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України,  в результаті чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування в сумі 104 616 729 грн., в тому числі: за лютий 2016 року на суму ПДВ 6 722 467,00 грн.; за березень 2016 року на суму ПДВ 31 068 310,00 грн.; за квітень 2016 року на суму ПДВ 32 023 813,00 грн.; за травень 2016 року на суму ПДВ 19 142 431,00 грн.; за червень 2016 року на суму ПДВ 15 659 708,00 грн., яка підлягає зменшенню.
На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 листопада 2017 року:
- №0007861406, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 104 616 729,00 грн. за лютий-червень 2016 року та застосовано штрафні санкції на суму 52 308 364,50 грн.;
-№0007851406, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість  за червень 2016 року на 17 155 235,00 грн.
Фактичною підставою прийняття цих рішень стали висновки Відповідача про те, що Позивачем неправомірно включено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми податку на додану вартість по взаємовідносинам із ТОВ "Мінт 101", ТОВ "Паллатіум", Фермерським господарством "Агро-Промінь", ТОВ "Призматекс", ТОВ "Оптима - Експерт", ТОВ Фірма "САН", ТОВ "Будмонтаж", ТОВ "Аква-НТ", ТОВ "Еко-Маркетінг", ТОВ "Зіс Трак Юг", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Ілтекс Україна", ТОВ "Агрос-Плюс", ТОВ "Гамма Ойл", ТОВ "Зернокомтранс", ТОВ "Мілл-Трейд", ТОВ "Маркет-НК", ТОВ "Гавран", ТОВ "Мебеленд", ТОВ "Аргента Союз", ТОВ "Альфа-Трест", ТОВ "Євро Трейдінг", ТОВ "Никсервіс-Плюс", ТОВ "Аркадія Центр", ТОВ "Елізавет-Зерно". 
Вказані висновки обґрунтовані тим, що: 
- відповідно до зібраної податкової інформації не встановлено доказів наявності матеріально-технічної бази у вказаних контрагентів, необхідних для здійснення спірних господарських операцій, зокрема, наявності: транспортних засобів (рухомих складів), укладених договорів із перевізниками, кваліфікованих працівників, зерноскладів; 
- у ході перевірки Офіс ВПП ДФС листом від 03 жовтня 2016 року №4795/10/28-10-14-06-12 звернувся до Державного підприємства "Держреєстри України" з проханням надати інформацію з основного реєстру та реєстру зернового складу по контрагентам (постачальникам) ПАТ "ДПЗК" за період вересень 2015-червень 2016 року. Відповідно до отриманої відповіді складські документи щодо зберігання зерна (пшениця, кукурудза, ячмінь та інше) не виписувались та реєструвались на ім`я вказаних контрагентів-постачальників) в обсягах, які були придбані Позивачем; таким чином, на думку відповідача, документально оформлені поставки на ПАТ "ДПЗКУ" товару, що ідентифікується за найменуванням (характеристикою), не підтверджується реальним його одержанням (придбанням) від постачальників, а відсутність придбання товару по ланцюгу постачання засвідчує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу та доводить нереальність здійснення поставки (продажу) товару на користь ПАТ «ДПЗКУ»; 
- при дослідженні первинних документів, наданих до перевірки, встановлено, що документи складені без дотримання чинного законодавства та не підтверджують фактичного здійснення операцій. Під час перевірки Відповідач дійшов висновку про непідтвердження фактів отримання товару по ланцюгу постачання, про відсутність реального джерела походження сільськогосподарських культур та в подальшому реалізованих на ПАТ "ДПЗКУ", про відсутність фактичного здійснення послуг по організації перевезень та про непідтвердження складського зберігання зернових згідно з витягом з основного реєстру та реєстру зернового складу Державного підприємства "Держреєстри України".
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що його господарські операції з  контрагентами були фактично здійснені, що підтверджується відповідною сукупністю доказів, наявних у матеріалах справи.
На підтвердження цього вказує, що :
- надані в ході розгляду справи податкові накладні є підтвердженням здійснення операцій із контрагентами;
- за допущені у ході оформлення товарно-транспортних накладних порушення Позивач не повинен нести відповідальності, оскільки, по-перше, ці документи не є належним підтвердженням факту поставки товарно- матеріальних цінностей,  по-друге, Позивач не був відповідальним за їх складення та оформлення; по-третє, на відповідних товарно-транспортних накладних містилися відбитки печаток, де відображено коди ЄДРПОУ перевізників  та продавців та АТ «ДПЗКУ»;
- будь - яка податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надіслана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
З урахуванням цих обставин, Позивач вказує про те, що в оскаржуваних судових рішеннях суди не врахували  правового висновку, викладеного у постановах Верховного Суду  від 4 червня 2020 року  у справі №440/2019/19, від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19,  від 27 лютого 2020 року у справі №815/2 09/13-а, від 10 липня 2020 року у справі №815/146/13-а, що призвело до неправильного вирішення справи та відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України є безумовною підставою для скасування рішень судів першої т апеляційної інстанцій.
Також Позивач стверджував, що необхідність під час вчинення господарської операції з придбання зерна вимагати від продавця сертифікати карантинного, санітарного, ветеринарного контролю не відповідає вимогам чинного законодавства, зернова продукція не підлягає сертифікації, а законодавство обов`язковою умовою отримання таких документів визначає імпорт об`єктів державно-санітарного контролю. З урахуванням цього вважає, що суди, роблячи висновки щодо необхідності наявності таких документів, послались на позиції Верховного Суду, які не є подібними із обставинами цієї  справи, а тому просить відступити від висновку щодо застосування норми права, який викладений в постановах Верховного Суду у справах №814/1932/17, №818/3683/14.
3.2. Позиція Відповідача  (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Відповідач в судовому засіданні посилався на те, що, ухвалюючи рішення, суди надали вичерпну правову оцінку обставинам, які в сукупності та взаємозв`язку свідчать про фактичне нездійснення операцій між ним та його контрагентами.
Так, у відзиві на касаційну скаргу Відповідач стверджує, що контрагенти Позивача фактично не володіли достатньою кількістю  ресурсів, необхідних для ведення подібного роду господарської діяльності, при цьому факт наявності у відповідних суб`єктів господарювання  обсягів зернових культур, що, за твердженнями Позивача, йому постачались, не підтверджений у ході контрольного заходу. 
Також, в обґрунтування нездійснення поставки товарів ТОВ «Будмонтаж», представник Відповідача вказує, що в акті перевірки зазначено про  порушення кримінального провадження №32016100110000170, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, в рамках досудового розслідування якого було допитано гр. ОСОБА_2 (директор, бухгалтер та засновник ТОВ «Будмонтаж»). За змістом цих пояснень ТОВ «Будмонтаж» створено за грошову винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності. Також Відповідач посилається на вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 22 березня 2017 року у  справі №490/1101/17, згідно із обставинами, наведеними  у цьому судовому рішенні, після державної реєстрації змін до установчих документів ТОВ «Будмонтаж» ОСОБА_2 , відповідно до раніше досягнутих з невстановленою особою домовленостей, самостійно підприємницьку діяльність не проводив, фінансово-господарських операцій від імені ТОВ «Будмонтаж» не здійснював, первинні документи не підписував, податкову звітність до контролюючих органів не подавав, що надало змогу невстановленим особам використовуючи реквізити цього товариства, незаконно здійснювати формування витрат, податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки, зокрема ПАТ «ДПЗК» (код ЄДРПОУ 37243279) без фактичного здійснення господарських операцій з продажу (придбання) товарів, виконання робіт, надання послуг, а також неправомірно переводити безготівкові грошові кошти у готівку».
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу  вказує на правильну юридичну оцінку судами попередніх інстанцій обставин допущення порушень при оформленні товарно-транспортних накладних, як однієї із підстав, що вказує на формування Позивачем незаконної вигоди.
На думку Відповідача, ще однією обставиною, яка вказує про формування Позивачем незаконної податкової вигоди є те, що складські документи щодо зберігання зерна (пшениця, кукурудза, ячмінь та інше) не виписувались та реєструвались на ім`я контрагентів (постачальників) ПАТ «ДПЗКУ» в обсягах, які були придбані ПАТ «ДПЗКУ», а у справі відсутні складські документи на зерно, документи (сертифікати) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікати відповідності за нормами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
Також Відповідач цитує висновки Верховного Суду, наведені у постановах: від 21 травня 2019 року у справі №815/662/16, від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14, від 26 березня 2019 року у справі №826/5263/14, від 5 березня 2020 року у справі №826/17374/18, від 4 вересня 2018 року у справі №2а-5218/11/2670. Крім того, наполягає на необхідності врахування висновку Верховного Суду України, висловленого, зокрема, в постанові від 1 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
3.3. Позиція Позивача, наведена у відзиві на касаційну скаргу 
У відповіді на відзив на касаційну скаргу  представник Позивача, посилається на подібні мотиви, що наведені у касаційній скарзі, при цьому стверджує, що:
- Позивач пересвідчувався у належній податковій правосуб`єктності постачальників, тобто перевіряв присутність постачальників у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, пересвідчувався у відсутності інформації про наявність податкового боргу у постачальників на офіційному сайті ДПС України, а також переконався у відсутності щодо постачальників судових рішень про визнання винуватості посадових осіб таких підприємств, які могли б ставити під сумнів податкову правосуб`єктність, добросовісність контрагентів Позивача;
- у разі якщо постачальник товарів здійснив складання податкової накладної, а центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснив її подальшу реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто контролюючим органом центрально рівня проведено перевірку такої податкової накладної на предмет існування ризикових ознак господарських операцій, у межах яких відбувається реєстрація такої податкової накладної, то така зареєстрована центральним апаратом контролюючого органу податкова накладна є достатньою підставою для віднесення покупцем грошових сум до складу податкового кредиту з ПДВ на підставі отриманої в електронному вигляді від постачальника податкової накладної, що зареєстрована в єдиному реєстрі податкових накладних.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, відповіді на відзив на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту, як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України,  суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі наявних у матеріалах справи доказів, між ПАТ "ДПЗК" (покупець) та ТОВ "Мінт 101", ТОВ "Паллатіум", Фермерським господарством "Агро - Промінь", ТОВ "Призматекс", ТОВ "Оптима - Експерт", ТОВ Фірма "САН", ТОВ "Будмонтаж", ТОВ "Аква - НТ", ТОВ "Еко - Маркетінг", ТОВ "Зіс Трак Юг", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Ілтекс Україна", ТОВ "Гамма Ойл", ТОВ "Зернокомтранс", ТОВ "Мілл - Трейд", ТОВ "Маркет - НК", ТОВ "Гавран", ТОВ "Мебеленд", ТОВ "Аргента Союз", ТОВ "Альфа - Трест", ТОВ "Євро Трейдінг", ТОВ "Никсервіс - Плюс", ТОВ "Аркадія Центр", ТОВ "Елізавет - Зерно» укладено договори поставки зерна українського погодження врожаю 2015 року.
На підтвердження фактичної поставки відповідних зернових культур (ячменю, кукурудзи, пшениці) зазначеними вище суб`єктами господарювання Позивачем надано, зокрема, договори.
За умовами цих договорів продавець зобов`язався поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2015 року. Культура та клас товару зазначається в додаткових угодах до цього договору, які є невід`ємними частинами додаткової угоди.
Відповідно до положень пунктів 2, 4 договорів поставки кількість товару зазначається в додаткових угодах до цього договору, які є невід`ємними частинами.
Поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами:
а) видатковою накладною, що оформлена на підставі довіреності покупця на отримання товарно - матеріальних цінностей;
б) рахунком - фактурою продавця із зазначенням точної кількості та ціни товару та номеру і дати додаткової угоди до цього Договору згідно якої здійснюється поставка товару;
в) посвідченням якості, виданим сертифікованою лабораторією.
У разі, якщо поставка товару відбувається на умовах EXW ("Франко завод") (у редакції Інкотермс 2010) додатково поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами:
а) складським документом (складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво), зареєстрованим в ДП "Держреєстри України" у день його видачі. При поставці товару на не сертифікованому зерновому складі - довідкою зернового складу;
б) актом приймання - передачі Товару, підписаного уповноваженими представниками обох сторін і зерновим складом.
У разі, якщо поставка товару відбувається на умовах DAT ("Поставка на терміналі…") (у редакції Інкотермс 2010) додатково поставка товару підтверджується та супроводжується товарно - транспортною накладною чи залізничною накладною, в залежності від виду транспорту. Товарно - транспортна накладна має бути заповнена відповідно до інструкції покупця, згідно Додатку №2 до цього договору, залізнична накладна має бути заповнена відповідно до інструкції покупця, згідно додатку № 3 до цього договору.
У разі коли поставка товару здійснюється на умовах CPT ("Доставка оплачена до …") (у редакції Інкотермс 2010), за виключенням умов, які можуть бути обумовлені в цьому договорі.
Поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами:
а) видатковою накладною, що оформлена на підставі довіреності покупця на отримання товарно - матеріальних цінностей;
б) рахунком - фактурою продавця із зазначенням точної кількості та ціни товару та номеру і дати додаткової угоди до цього договору, згідно якої здійснюється поставка Товару;
в) при постачанні залізничним транспортом - карткою аналізу зерна, виданою сертифікованою лабораторією, а також на вимогу покупця ветеринарним свідоцтвом Ф2;
г) копіями товарно - транспортної накладної чи залізничної накладної, в залежності від виду транспорту.
Зміст установлених судами першої та апеляційної інстанції обставин,  вказує, що на підтвердження здійснення операцій щодо поставки зернових культур Позивачем, надані, зокрема, податкові, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, банківські виписки, складські квитанції 
Також, між ПАТ "ДПЗК" (замовник) та ТОВ "АГРОС-ПЛЮС" (виконавець) укладено договір на транспортно-експедиторське та митно-брокерське обслуговування вантажу, який передбачав надання останнім послуг з перевалки, транспортно-експедиторського обслуговування вантажу замовника. 
На підтвердження надання таких послуг надано акти проведених послуг та податкові накладні, платіжні доручення. 
Суди попередніх інстанцій, за результатами оцінки наданих під час розгляду справи доказів дійшли висновку про те, що їх сукупність не може підтверджувати фактичної поставки та здійснення операцій.
Про відсутність фактичного здійснення господарських операцій, за висновками судів попередніх інстанцій, свідчить сукупність таких обставин, як, зокрема:
-          відсутність у контрагентів автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, а також трудових ресурсів, що необхідно для здійснення фінансово - господарської діяльності підприємств;
-          оформлення товарно-транспортних накладних із порушенням вимог, передбачених для їх оформлення;  
-          складські документи щодо зберігання зерна (пшениця, кукурудза, ячмінь та інше) не виписувались та реєструвались на ім`я контрагентів-постачальників Позивача в обсягах, які були придбані Позивачем;
-          відсутні складські документи на зерно, документи (сертифікати) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності за нормами Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні";
-          за результатом проведеного дослідження руху придбання пшениці по ланцюгу постачання, співставлення звітних документів, податкових декларацій наданих до перевірки та іншої податкової інформації, що надійшла засобами АС "Податковий блок" та за даними Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено законного джерела походження товару в кількості, яка реалізована постачальниками на адресу ПАТ "ДПЗКУ"; при дослідженні ланцюгу постачання, згідно баз даних "Архів електронної звітності" (ЄРПН) та зареєстрованих податкових накладних придбані товари відмінні від тих, що були в подальшому реалізовано на адресу контрагентів-покупців, що ставить під сумнів реальність господарських операцій; враховуючи відсутність достатніх трудових ресурсів, недостатності або відсутності землі для вирощування зерна, виробничо - складських приміщень та транспортних засобів, які економічно необхідні для виконання постачання товару у значних об`ємах свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності;
-          надані документи не надають можливість ідентифікації, що придбані у контрагентів товари були реалізовані іншим особам.  
Суд звертає увагу на те, що Кодекс адміністративного судочинства України (частини друга статті 77) покладає обов`язок щодо доведення правомірності прийнятого рішення суб`єкта владних повноважень на останнього, однак ці положення процесуального закону не можуть трактуватись таким чином, що Позивач звільнений від обов`язку доводити обставини, на яких ґрунтуються  його вимоги. 
Так, за усталеною судовою практикою Верховного Суду лише відсутність товарно-транспортних накладних, або наявність у них помилок чи недоліків, за наявності інших доказів, які підтверджують фактичну поставку товару з метою використання у господарській діяльності,  не є свідченням не здійснення поставки відповідних товарів.
Втім, у цій справі, суди попередніх інстанцій, ухвалюючи оскаржувані рішення, встановили, що наявність помилок у оформлених документах щодо транспортування товару, не єдина обставина, яка вказує на фактичне нездійснення операцій. 
Суди попередніх інстанцій також встановили, що контрагенти Позивача не мали достатньої кількості ресурсів, яка б надала їм можливість здійснити поставку товарів та здійснити послуги, до того ж аналіз відповідної інформації свідчив про те, що контрагенти Позивача відповідні зернові культури не вирощували та не придбавали у інших суб`єктів господарювання. Втім, ці обставини на підставі відповідних доказів не спростовані у ході судового розгляду. 
Суд враховує те, що наявна в інформаційних базах податкового органу інформація не у всіх випадках може бути безумовним свідченням відсутності ресурсів у суб`єктів господарювання, або відсутності факту придбання товарів певними суб`єктами господарювання. Однак, в такому  разі у матеріалах справи повинні міститися документи та докази, які в сукупності та взаємозв`язку спростовують відповідну інформацію. Втім, у цій справі обсяг наданих Позивачем та Відповідачем доказів не дає підстав вважати, що контрагенти Позивача мали можливість придбати та придбали зернові культури, а в подальшому фактично реалізували їх.
Про Відстуність поставки товару та неможливість її здійснення вказує те, що складські документи щодо зберігання зерна (пшениця, кукурудза, ячмінь та інше) не виписувались та реєструвались на ім`я контрагентів-постачальників Позивача в обсягах, які були придбані Позивачем. Відсутні й в матеріалах справи докази, а в касаційній скарзі відсутні доводи, які б вказували про відсутність у суб`єктів господарювання - постачальників Позивача обов`язку щодо складення таких документів та реєстрації їх в ДП "Держреєстри України". 
Щодо господарських операцій із ТОВ "АГРОС-ПЛЮС" на підставі договору про транспортно-експедиторське та митно-брокерське обслуговування вантажу, то судами установлено, що у справі відсутні належні та допустимі докази, які б дозволяли встановити реальність таких операцій та їх факт здійснення, зокрема, Позивач не надав пояснень з приводу характеру наданих транспортно-експедиторських послуги та послуг докерів - механізаторів на виконання НРР, а також доказів, які дозволяють ідентифікувати участь ТОВ «АГРОС-ПЛЮС»  у наданні спірних послуг, наприклад, що вказане товариство надавало допомогу або якимось чином сприяло оформленню різного роду документів та у вирішенні Позивачем питань, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності і виконанням господарських зобов`язань.
У постанові Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі 400/987/19 сформовано правову позицію за якою, наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відтак наявність зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право відносити суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
А відтак, доводи Позивача про те, що самостійно наявні у матеріалах справи податкові накладні є достатнім підтвердженням здійснення відповідних операцій, не можуть вказувати про те, що суди першої та апеляційної інстанцій невірно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права.  
Суд звертає увагу й на те, що у ході розгляду суди попередніх інстанцій установили, що обсяг інформації, наданої Позивачем, не надає можливості сформувати висновки про те, що відповідні послуги та товари фактично придбавались та постачались з метою використання у господарській діяльності Позивача або використані в межах господарської діяльності.
З урахуванням цього, за наведених у касаційній скарзі доводів, необхідно погодитися із позицією судів попередніх інстанцій про те, що за відсутності підтвердження фактичної поставки товару та його використання у господарській діяльності обґрунтованими є висновки судів попередніх інстанцій про те, що Позивач безпідставно відобразив  у податковому обліку     наслідки операцій із ТОВ "Мінт 101", ТОВ "Паллатіум", Фермерським господарством "Агро - Промінь", ТОВ "Призматекс", ТОВ "Оптима - Експерт", ТОВ Фірма "САН", ТОВ "Будмонтаж", ТОВ "Аква - НТ", ТОВ "Еко - Маркетінг", ТОВ "Зіс Трак Юг", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Ілтекс Україна", ТОВ "Агрос - Плюс", ТОВ "Гамма Ойл", ТОВ "Зернокомтранс", ТОВ "Мілл - Трейд", ТОВ "Маркет - НК", ТОВ "Гавран", ТОВ "Мебеленд", ТОВ "Аргента Союз", ТОВ "Альфа - Трест", ТОВ "Євро Трейдінг", ТОВ "Никсервіс - Плюс", ТОВ "Аркадія Центр", ТОВ "Елізавет - Зерно».  
Посилання Позивача, як на підставу касаційного оскарження, передбаченого пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 4 червня 2020 року у справі №440/2019/19, від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19,  від 27 лютого 2020 року у справі №815/209/13-а, від 10 липня 2020 року у справі №815/146/13-а  не свідчить про те, що суди, ухвалюючи рішення, допустили неправильне застосування норм матеріального прав або порушили норми процесуального права. 
Висновки судів не суперечать висновкам в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. У відповідних постановах Верховного Суду, касаційний суд, перевіряючи на підставі встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, врахував, що наданий обсяг доказів підтверджує фактичне здійснення операцій. Відповідні висновки сформовані за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень. 
Відповідно до пункту 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №   522/1528/15-ц  висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Фактично обґрунтування касаційної скарги  зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами попередніх інстанцій, які повно і всебічно встановили обставини справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
Щодо тверджень Позивача про необхідність відступу від висновку щодо застосування норм права, який викладений в постановах Верховного Суду у справах №814/1932/17, №818/3683/14, то Суд акцентує увагу на тому, що положення статті 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України надають можливість відступлення від висновку щодо застосування норм права лише у подібних правовідносинах, натомість Позивач у касаційній скарзі визнає, що обставини у наведених вище справах не є подібними із цією.  
Отже, за наведеного, Суд приходить до висновку, що Позивач вмотивовано не обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в судовому рішенні.
За таких обставин, наведені  в касаційній скарзі доводи не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Виходячи із системного аналізу вказаних  вище норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, про відсутність підстав вважати, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства "Державна продовольча-зернова корпорація України" залишити без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх