ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2021 року 

м. Київ

справа №2а/2470/1937/11

касаційне провадження №К/9901/37589/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області 
на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 березня                     2012 року (головуючий суддя - Брезіна Т.М.)
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Білоус О.В.; судді:                                        Мельник-Томенко Ж.М., Залімський І. Г.)
у справі № 2а/2470/1937/11
за позовом Підприємства «ДІМ» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідам» 
до Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області,
третя особа на стороні відповідача без самостійних вимог на предмет спору - Головне управління Державної казначейської служби України в Чернівецькій області,
про визнання протиправними дій і бездіяльності, зобов`язання вчинити дії та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2011 року Підприємство «ДІМ» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідам» (далі - Підприємство «ДІМ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - Чернівецька ОДПІ; відповідач; контролюючий орган), в якому просило: визнати протиправною бездіяльність відповідача, яка полягала в ненаданні акта перевірки для ознайомлення та підписання у порядку, визначеному законодавством, що позбавило позивача права подати заперечення на висновки акта; визнати протиправними дії контролюючого органу, які полягали у зменшенні значення                    рядка 24 податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2011 року на 2468329,00 грн; визнати протиправною бездіяльність Чернівецької ОДПІ, яка полягала в неподанні до органу Державної казначейської служби України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок платника, в розмірі 104407,00 грн; скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 серпня             2011 року № 0000680232 та від 01 серпня 2011 року № 0000740232; стягнути з Державного бюджету України на користь Підприємства «ДІМ» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 104407,00 грн.  

Чернівецький окружний адміністративний суд постановою від 27 березня 2012 року позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від                               01 серпня 2011 року № 0000680232 та від 01 серпня 2011 року № 0000740232. Стягнув з Державного бюджету України на користь Підприємства «ДІМ» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 104407,00 грн. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01 березня 2017 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

Чернівецька ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 березня 2012 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2017 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.   

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що Підприємство «ДІМ» не виготовляє цемент, а є лише пакувальником цієї продукції, а відтак незаконно використовує пільгу в оподаткуванні податком на додану вартість, передбачену пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України). 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 28 березня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Чернівецької ОДПІ.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства «ДІМ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок платника у банку за квітень 2011 року, результати якої оформлено актом від 12 липня 2011 року № 1922/23-2/35158255. 

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог                 пункту 187.1 статті 187, підпункту «а» пункту 200.4 статті 200, пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з огляду на безпідставне застосування нульової ставки податку на додану вартість до операцій із фасування цементу в паперові мішки, оскільки зазначені господарські операції не можна вважати переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) у розумінні поняття «безпосереднє виготовлення», що наведене в пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

На підставі зазначеного акта перевірки Чернівецькою ОДПІ 01 серпня 2011 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000680232, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 104407,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1,00 грн; № 0000740232, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 235791,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1,00 грн.

Скасовуючи названі акти індивідуальної дії та, як наслідок, стягуючи з Державного бюджету України на користь Підприємства «ДІМ» суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 104407,00 грн, суди попередніх інстанцій виходили з того, що на підприємстві позивача відбувається технологічний процес: приймання та зважування цементу; здійснюється вхідний контроль сировини на відповідність стандартам; проводиться очищення, просіювання, фільтрування цементу, після цього здійснюється перемішування матеріалів, схильних до комкування (агломерації) за допомогою обладнання деагломаторів, здійснюється зважування суміші, від точності чого залежить її якість і властивості, за допомогою дозувально-фасувальної машини відбувається упакування у спеціальні клапанні мішки, які не пропускають вологу. За результатами проведених операцій відбувається поліпшення об`єкта внаслідок переробки (обробки) цементу, маркування, сертифікації розфасованого цементу, платник несе відповідальність за якість даного продукту. Таким чином, Підприємством «ДІМ» створюється товар вищої якості, відбувається поліпшенням стану об`єкта.

Верховний Суд із наведеними висновками судових інстанцій погодитися не може з огляду на таке. 

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що на період до 01 січня 2015 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва. 

Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів. 

Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному органі державної податкової служби, яка здійснюється на підставі подання позитивного рішення міжвідомчої Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів та відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні». 

При порушенні вимог цього пункту платником податку податковий орган скасовує його реєстрацію як особи, що має право на податкову пільгу, а податкові зобов`язання такого платника податку перераховуються з податкового періоду, за наслідками якого були виявлені такі порушення, відповідно до загальних правил оподаткування, встановлених цим Кодексом, та з одночасним застосуванням відповідних фінансових санкцій. 

Податкова звітність таких підприємств та організацій надається у порядку, встановленому законодавством.

Аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість, передбаченої підпунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, можливе за умови дотримання сукупності таких критеріїв:

- постачання товарів та послуг (за виключенням: підакцизних товарів; послуг при проведенні лотерей і розважальних ігор; послуг з постачання товарів, отриманих у межах посередницьких договорів, договорів довірчого управління, а також інших цивільно-правових договорів, за якими постачання товарів здійснюється від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на них) має здійснюватися виключно підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю;

- кількість осіб з інвалідністю за основним місцем роботи має становити протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників;

- фонд оплати праці таких інвалідів має становити протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва;

- товари та послуги мають бути виготовленими безпосередньо таким підприємством;

- наявність реєстрації підприємства або організації у відповідному контролюючому органі на підставі позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».

За визначенням, наведеним у підпункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, для того, щоб вважати відповідну діяльність безпосереднім виготовленням необхідно, щоб під час такої діяльності працівниками підприємства здійснювалася саме переробка (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, поряд із понесенням на зазначену переробку суми витрат у розмірі не меншому, ніж 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.

Під переробкою слід розуміти такий технологічний процес, що здійснюється на підприємстві, внаслідок якого змінюється форма, властивості чи склад сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів (у тому числі готової продукції) задля отримання нової продукції. Така переробка має бути наслідком трудової діяльності працівників зазначених підприємств, на що також вказував і Верховний Суд України в постанові від 30 вересня 2009 року (справа № 21-1300во09), висновки якого мають враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, вказана пільга з оподаткування пов`язана, серед іншого, із виготовленням підприємствами певного нового товару внаслідок переробки (обробки, іншого перетворення).

Відповідно до пункту 1 ДСТУ Б В.2.7-112-2002 «Будівельні матеріали. Цементи. Загальні технічні умови» (далі - ДСТУ 112-2002) цей стандарт поширюється на цементи всіх видів, типів і марок, встановлює загальні технічні вимоги та вимоги безпеки, правила приймання, пакування, маркування, транспортування і зберігання цементу, методи контролю цементної продукції та оцінки рівня якості цементів.

Підпункти 5.2.2 - 5.2.4 пункту 5 ДСТУ 112-2002 визначають загальні показники призначення та надійності цементів, підпункти 5.4.2, 5.4.3 цього пункту встановлюють вимоги щодо пакування цементу.

За визначенням, наведеним у підпункті 3.17 пункту 3 ДСТУ 112-2002, фірма-відвантажувальний центр - це підприємство, яке не виготовляє цемент, має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання його і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої упакованої продукції. Пункт 9 ДСТУ 112-2002 встановлює вимоги до фірми-відвантажувального центру, серед яких забезпечення умов для збереження властивостей цементу при транспортуванні, зберіганні, пакуванні і відвантаженні, забезпечення контролю якості.

Натомість ДСТУ Б В.2.7-46:2010 «Будівельні матеріали. Цементи загальнобудівельного призначення. Технічні умови» визначає у пункті 1 «Сфера застосування», що цей стандарт поширюється на цементи загальнобудівельного призначення, які виготовлюють на основі портландцементового клінкеру, і встановлює технічні вимоги до цементів та компонентів їх речовинного складу. У підпункті 9.1 пункту 9 цього ДСТУ вказано, що пакування цементу здійснюють згідно з ДСТУ Б В.2.7-112 або за чинною нормативно-технічною документацією.

Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від 27 липня 2020 року у справі № 824/843/16-а (касаційне провадження К/9901/1633/20).

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач закуповував насипний цемент у Відкритого акціонерного товариства «Подільський цемент», вагонами доставляв до підприємства платника і здійснював технологічний процес щодо покращення якості продукції. 

При цьому в сертифікаті відповідності на виконання вимог пункту 9.1 ДСТУ Б В.2.7-112-2002 вказано, що позивач є саме фірмою-відвантажувальним центром, що останнім не заперечується. 

За таких обставин відсутні підстави вважати, що Підприємством «ДІМ» здійснювалася будь-яка переробка (обробка, інше перетворення) сировини чи покупного товару, внаслідок чого створювався би новий продукт. Вказане підтверджується і сертифікатом відповідності, в якому код ДКПП товару залишився незмінним.

Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про те, що позивач є виробником розглядуваного товару є помилковим та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи. 

Натомість позиція контролюючого органу про неправомірне застосування платником нульової ставки оподаткування податком на додану вартість на підставі пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з огляду на відсутність факту безпосереднього виготовлення товару, як обов`язкової передумови для застосування такої пільги, є правильною.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального та процесуального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, з прийняттям у цій частині нового - про відмову в їх задоволенні. 

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області задовольнити частково.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 березня                     2012 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2017 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 01 серпня 2011 року № 0000680232 та від                       01 серпня 2011 року № 0000740232, а також стягнення з Державного бюджету України на користь Підприємства «ДІМ» Чернівецького обласного товариства інвалідів «Мир та добробут інвалідам» суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 104407,00 грн, ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. 

В іншій частині постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від                    27 березня 2012 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2017 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова