П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1656/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
05 квітня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Сапальової Т.В. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Автовін-продакшн" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автовін-продакшн» звернулося до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення регіональної комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1670619/42022550 від 25 червня 2020 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення регіональної комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1537541/42022550 від 24 квітня 2020 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення регіональної комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1537540/42022550 від 24 квітня 2020 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення регіональної комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1768740/42022550 від 27 липня 2020 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №2 від 04 червня 2020 року на загальну суму 270000,00 грн (в тому числі ПДВ 45000,00 грн.), №3 від 09 квітня 2020 року на загальну суму 180000,00 грн (в тому числі ПДВ 30000,00 грн), №4 від 10 квітня 2020 року на загальну суму 240000,00 грн (в тому числі ПДВ 40000,00 грн) та №6 від 25 червня 2020 року на загальну суму 360000,00 грн (в тому числі ПДВ 60000,00 грн).
В обґрунтування протиправності оскаржуваних рішень позивач зазначав, що згідно їх змісту підставами для відмови у реєстрації поданих ним податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є: ненаданням платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; ненаданням платником податку копій розрахункових документів та /або банківських виписок з особових рахунків. Проте позивач вважає, що у відповідності до типової форми Рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, вказуючи підставу у відмові реєстрації податкових накладних, потрібно підкреслити, які саме документи не були надані. Водночас рішення регіональної комісії ДПС не містять жодних підкреслень, що вказує на ненадання належної оцінки повідомленню позивача та документам, доданих на підтвердження реальності проведених господарських операцій, що призвело до прийняття необґрунтованих рішень як нормативно, так і документально, тобто такі жодним чином не вмотивовано. Не наведено і конкретних підстав їх прийняття. Вказане, на переконання позивача, не відповідає загальним вимогам, які висуваються до актів індивідуальної дії. Крім цього, посилаючись на Додаток 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, яким установлено вичерпний перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій, позивач звертав увагу на те, що він не відповідає жодному з визначених указаним вище Порядком критеріїв. Оскільки даний перелік є вичерпним, і, вважаючи, що жоден з даних критеріїв не можна застосувати до позивача, останній вказував на протиправність посилань відповідача на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку при зупиненні реєстрації спірних податкових накладних. Неоднозначне та непослідовне застосування відповідачем норм права призвело до порушення принципу правової визначеності та передбачуваності.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. В апеляційній скарзі зазначає, що висновок суду першої інстанції є помилковим, необґрунтованим та прийнятим з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується наявними в справі матеріалами, що згідно з випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «Автовін-продакшн» зареєстроване як юридична особа з 27 березня 2018 року із здійсненням основного виду діяльності за кодом КВЕД 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, та перебуває на обліку у податковому органі як платник податків.
З 01 січня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автовін-продакшн» зареєстроване як платник податку на додану вартість, що підтверджується витягом №1924124500051, виданим Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області 13.03.2019 року.
13 лютого 2019 року між Приватним підприємством «Автовін» («Покупець») та Товариством з обмеженою відповідальністю «Автовін-продакшн» («Продавець») укладено Договір купівлі-продажу №1-13/02-19 (далі - Договір), згідно з пунктом 1.1 якого Продавець приймає на себе зобов`язання передати у власність Покупця, а Покупець приймає на себе зобов`язання прийняти Товар та оплатити його вартість у порядку та умовах, встановлених даним Договором.
З матеріалів справи вбачається, що кінцева продукція у вигляді товару, який реалізовано Приватному підприємству «Автовін» на підставі вказаного вище Договору, була отримана Товариством з обмеженою відповідальністю «Автовін-продакшн» шляхом придбання товарів та послуг в інших контрагентів.
Зазначене підтверджується такими документами: контрактом №1/AVT/2019 від 15 лютого 2019 року; контрактом №1/AVT/2020 від 19 лютого 2020 року; платіжними дорученнями від 05 квітня 2019 року №15, від 20 лютого 2020 року №17, від 08 квітня 2020 року №18; Договором про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом у міжміському та міжнародному сполученні №05/04 від 05 квітня 2019 року; - Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №15 від 15 квітня 2019 року; платіжним дорученням №40 від 10 травня 2019 року; Договором доручення №19-16 від 08 лютого 2019 року; Актом здачі-прийняття (надання послуг) №БР-190021 від 15 квітня 2019 року; платіжним дорученням №34 від 18 квітня 2019 року; Договором про надання транспортно-експедиторських послуг №Д-25022020-3 від 25 лютого 2020 року; Договором про організацію перевезення вантажів автомобільним транспортом №Д-25022020-5 від 25 лютого 2020 року; Актом №3-25022020-2 про надання транспортних послуг за договором №Д-25022020-5 від 25 лютого 2020 року, виданого 04 березня 2020 року; Актом №3-25022020-2/1 про надання транспортно-експедиційних послуг за договором №Д-25022020-5 від 25 лютого 2020 року, виданого 04 березня 2020 року; платіжним дорученням №157 від 11 березня 2020 року; Договором про надання послуг доставки міжнародних експрес-відправлень №16042020/с21 від 16 квітня 2020 року; платіжним дорученням №205 від 27 квітня 2020 року; Актом надання послуг №865 від 28 квітня 2020 року; Договором №02 про надання послуг по декларуванню товарів (брокерських послуг) від 26 лютого 2020 року; Актом здачі-приймання (надання послуг) №3 від 03 березня 2020 року; Актом здачі-приймання (надання послуг) №10 від 09 червня 2020 року; платіжними дорученнями №156 від 11 березня 2020 року та №293 від 19 червня 2020 року; Договором на поставку товару №26/02/2020 від 26 лютого 2020 року; видатковими накладними №1 від 28 лютого 2020 року, №3 від 02 березня 2020 року, №4 від 06 квітня 2020 року; платіжними дорученнями №151 від 05 березня 2020 року, №158 від 11 березня 2020 року, №199 від 27 квітня 2020 року; Договором на поставку товару №25/03/2020 від 25 березня 2020 року; видатковою накладною №ЧН000000010 від 30 березня 2020 року; Договором поставки №0710/1-2019 від 07 жовтня 2019 року; видатковою накладною №325-000018 від 25 березня 2020 року; платіжним дорученням №165 від 25 березня 2020 року; Договором поставки №15 ПС від 23 квітня 2020 року; видаткової накладної №2524 від 08 травня 2020 року; платіжними дорученнями №188 від 22 квітня 2020 року та №228 від 07 травня 2020 року; Договором купівлі-продажу №10-06/01-20 від 10 червня 2020 року; видатковою накладною №В0000842 від 22 червня 2020 року; платіжним дорученням №318 від 07 липня 2020 року; Договором оренди обладнання №27/03/20 від 27 березня 2020 року; Актом приймання-передачі №1 до Договору оренди обладнання №27/03/20 від 27 березня 2020 року, виданого 27 березня 2020 року; платіжними дорученнями №275 від 03 червня 2020 року, №311 від 30 червня 2020 року, №356 від 31 липня 2020 року; Актами надання послуг №124 від 01 квітня 2020 року, №119 від 30 квітня 2020 року, №170 від 29 травня 2020 року, №213 від 30 червня 2020 року, №256 від 31 липня 2020 року; Договором на виконання робіт №30/03/2020 від 30 березня 2020 року; видатковою накладною (у переробку) №3 від 07 квітня 2020 року; прибутковою накладною (з переробки) №4 від 09 квітня 2020 року; Актом надання послуг №3 від 09 квітня 2020 року; платіжним дорученням №190 від 27 квітня 2020 року; видатковою накладною (у переробку) №ЧН000000016 від 02 червня 2020 року; прибутковою накладною (з переробки) №ЧН000000019 від 04 червня 2020 року; Актом надання послуг №19 від 04 червня 2020 року; платіжним дорученням №281 від 15 червня 2020 року; видатковими накладними (у переробку) №ЧН000000019 від 22 червня 2020 року та №ЧН000000020 від 23 червня 2020 року; - Актом прийому-передачі з переробки №ЧН000000029 від 25 червня 2020 року; Актом надання послуг №25 від 25 червня 2020 року; платіжними дорученнями №306 від 30 червня 2020 року та №328 від 17 липня 2020 року.
У матеріалах справи наявна також копія Договору оренди нежитлового приміщення №02/01/2020 від 02 січня 2020 року (далі - Договір), укладеного позивачем із фізичною особою ОСОБА_1 , згідно з яким позивачу передано в користування частину нежитлового приміщення на першому поверсі площею 40 кв. м, за адресою: АДРЕСА_1, а також МАФ площею 30 кв. м, за адресою: АДРЕСА_1. Договором також визначено, що зазначені вище приміщення передаються позивачу для їх використання у господарській діяльності.
Судом першої інстанції також встановлено, що 09 квітня 2020 року, 10 квітня 2020 року, 04 червня 2020 року та 25 червня 2020 року позивачем за реалізований Приватному підприємству «Автовін» товар, факт продажу якого підтверджується наявними у матеріалах справи видатковими накладними та платіжними дорученнями, сформовано та направлено до ДПС України податкові накладні для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних №3, №4, №2, №6 відповідно, за оплату Приватним підприємством «Автовін» на такі суми коштів:
- по податковій накладній №3 від 09 квітня 2020 року товару на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 180000,00 грн., в т.ч. сума податку на додану вартість 30000,00 грн. Всього обсяги постачання за основною ставкою 150000,00 грн.;
- по податковій накладній №4 від 10 квітня 2020 року товару на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 240000,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 40000,00 грн. Всього обсяги постачання за основною ставкою 200000,00 грн;
- по податковій накладній №2 від 04 червня 2020 року товару на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 270000,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 45000,00 грн. Всього обсяги постачання за основною ставкою 225000,00 грн;
- по податковій накладній №6 від 25 червня 2020 року товару на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 360000,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 60000,00 грн. Всього обсяги постачання за основною ставкою 300000,00 грн.
За результатами перевірок зазначених податкових накладних 16 квітня 2020 року, 18 червня 2020 року, 08 липня 2020 року податковим органом сформовано квитанції, у яких зазначено, що податкові накладні №3 від 09 квітня 2020 року, №4 від 10 квітня 2020 року, №2 від 04 червня 2020 року, №6 від 25 червня 2020 року, прийнято, однак їх реєстрацію зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
У вказаних квитанціях зазначено наступне: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначепої в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
З матеріалів справи встановлено, що позивачем подавались до контролюючого органу листи-пояснення щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрації яких зупинено. Так, позивачем подано: лист-пояснення №7 від 09 квітня 2020 року та перелік первинних документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №3 від 09 квітня 2020 року та №4 від 10 квітня 2020 року; лист-пояснення №23 від 18 червня 2020 року та перелік первинних документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій та алгоритму проходження товарів від постачальників товарів до позивача, за що проведено відповідну оплату та подано податкову накладну №2 від 04 червня 2020 року; лист-пояснення та перелік первинних документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №6 від 25 червня 2020 року.
Однак комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- від 24 квітня 2020 року №1537541/42022550 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 09 квітня 2020 року;
- від 24 квітня 2020 року №1537540/42022550 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 10 квітня 2020 року;
- від 25 червня 2020 року №1670619/42022550 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 04 червня 2020 року;
- від 27 липня 2020 року №1768740/42022550 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 25 червня 2020 року.
Підставами прийняття вказаних рішень зазначено ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Водночас з матеріалів справи слідує, що позивачем подавалися до ДПС України скарги на зазначені вище рішення, за результатами розгляду яких прийнято рішення про залишення скарг без задоволення, а рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
З огляду на зазначене Товариство з обмеженою відповідальністю «Автовін-продакшн» звернулось до адміністративного суду із цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з пп."а","б" п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з положеннями п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Положеннями п.201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до п. 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 12 Порядку №1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Положеннями п.14 Порядку №1246 регламентовано, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Згідно з приписами п.4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку №1165).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
При цьому під ризиком порушення норм податкового законодавства розуміється ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Так, з матеріалів справи встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Водночас, колегія суддів зауважує, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, такі Критерії визначені додатком 1 до Порядку №1165.
Зокрема, додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам пп. 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу 1 пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Таким чином слідує, що п. 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування
Системний аналіз п. 8 Критеріїв ризиковості платника дозволяє дійти висновку, що для встановлення наявності у платника податку такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності платника податку вказаному критерію слід навести розрахунок показника за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Водночас п. 11 Порядку №1165 передбачено зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації
Таким чином слідує, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку. Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання. Водночас. податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.
Попри це з матеріалів справи встановлено, що при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях не зазначено конкретні критерії ризиковості платника податку, на підставі яких зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Між тим, наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку, відповідає позивач.
Вказане свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам пункту 11 Порядку №1165.
Таким чином, враховуючи вищезазначене слідує, що законних та обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації названих податкових накладних у контролюючого органу не було.
Крім того, в матеріалах справи міститься рішення від 04 лютого 2020 року №29086 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку (п.8 Критеріїв). Однак у названому рішенні, всупереч зазначеним у ньому ж вимогам, не вказано яка саме податкова інформація стало підставою для його прийняття, що в подальшому безпідставно і було враховано податковим органом при зупиненні реєстрації спірних податкових накладних №№2, 3, 4, 6.
З огляду на зазначене слідує, що податковим органом під час зупинення реєстрації спірних податкових накладнихбуло застосовано критерії ризиковості здійснення операцій до податкової накладної, що не відповідає приписам Порядку №1165 та свідчить про відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
В силу зазначеного колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що прийняті відповідачем рішення про зупинення реєстрації податкових накладних є незаконними, а тому підлягають скасуванню.
Колегія суддів зауважує, що після отримання рішень про зупинення реєстрації податкових накладних позивачем були направлені контролюючому органу матеріали на підтвердження вчинення господарської операції зі своїм контрагентом.
Проте, Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області були прийняті оскаржувані позивачем рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №1670619/42022550 від 25 червня 2020 року; №1537541/42022550 від 24 квітня 2020 року; №1537540/42022550 від 24 квітня 2020 року; №1768740/42022550 від 27 липня 2020 року.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків».
Оскаржувані позивачем рішення по своїй правовій природі є актами індивідуальної дії.
Відповідно до п. 19 частини 1 статті 4 КАСУкраїни індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості й зрозумілості акту індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
В рішеннях №1670619/42022550 від 25 червня 2020 року; №1537541/42022550 від 24 квітня 2020 року; №1537540/42022550 від 24 квітня 2020 року; №1768740/42022550 від 27 липня 2020 року не зазначено, яких саме документів не надано, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №№2, 3, 4, 6
При цьому стосовно ненадання платником податку копій «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством», то суд звертає увагу, що в приписах до вказаних пунктів у дужках, зазначено про те, що документи, які не надано платником, необхідно підкреслити.
Між тим, оскаржувані рішення контролюючого органу №1537541/42022550 від 24 квітня 2020 року, №1537540/42022550 від 24 квітня 2020 року та №1768740/42022550 від 27 липня 2020 року не містять жодних підкреслень.
Зазначене свідчить про не надання комісією належної оцінки вирішенню питання, які ж саме документи позивачем-платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних №3 від 09 квітня 2020 року, №4 від 10 квітня 2020 року та №6 від 25 червня 2020 року.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
Водночас, колегія суддів зазначає, що висновок податкового органу про «ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків» зазначений в оскаржуваних рішеннях №1537541/42022550 від 24 квітня 2020 року, №1537540/42022550 від 24 квітня 2020 року та №1670619/42022550 від 25 червня 2020 року є необгрунтованим, з огляду на те, що у справі містяться видаткові накладні від 09 квітня 2020року, від 10 квітня 2020 року, від 04 червня 2020 року, від 25 червня 2020 року та платіжними дорученнями №407 від 14 квітня 2020 року, №414 від 16 квітня 2020 року, №482 від 18 червня 2020 року, №500 від 30 червня 2020 року, №512 від 09 липня 2020 року, №514 від 13 липня 2020 року, якими підтверджується факт продажу товару позивачем контрагенту ПП «Автовін».
Крім того, апелянт в апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції не взято до уваги доводи податкового органу про те, що позивачем не надано акту прийому-передачі ТМЦ, щодо господарських операцій, на виконання яких виписані податкові накладні №№2, 3, 4, 6, однак, колегія суддів зауважує, що відповідачем не було зазначено про необхідність подання таких документів в оскаржуваних рішеннях про відмову у реєстрації цих накладних.
В той же час в ході розгляду справи в суді першої інстанції позивачем на підставі наданих письмових доказів доведено продаж товару ПП «Автовін» та здійснення указаним оплати за нього, відповідачем належних та обґрунтованих доводів щодо нереальності господарської операції за договором від 13 лютого 2019 року №1-13/02-19 надано не було ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає законним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що вищезазначені рішення прийняті в порушення норм чинного законодавства.
Визначаючись щодо правомірності прийнятого судом першої інстанції рішення, в частині зобов`язання Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкових накладник, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннми п. 19-20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; -набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення). У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини 2 цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
З огляду на зазначене слідує, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому що втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства. Обрана форма захисту порушених прав у даному випадку не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів. В даному випадку задоволення позовних вимог щодо зобов`язання Державної податкової служби України здійснити реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності у Комісії ГУ ДПС правових підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних шляхом прийняття відповідного рішення, а тому вважає, що належним способом захисту порушеного прав позивача та гарантією того, що права позивача, за захистом яких він звернувся до суду, будуть відновлені, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні у день подання їх на реєстрацію.
Щодо доводів апелянта в апеляційні й скарзі, що перша податкова накладна по продажу продукції позивачем ПП «Автовін» датована 09.04.2020р. (податкова накладна №3), а матеріали були закуплені позивачем для виготовлення даної продукції та які нібито були передані ОСОБА_2 для виготовлення продукції та пакування, були придбані позивачем значно пізніше, то колегія суддів оцінює дані доводи критично, з огляду на те, що матеріалами справи підтверджується факт придбання плівки гарячого тиснення у ТзОВ "Адога Універс" згідно договору №25/03/2020 від 30.03.2020, що підтверджується накладною №10 від 30.03.2020 року.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Смілянець Е. С.    Сапальова Т.В.