ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 200/12487/19-а
адміністративне провадження № К/9901/25446/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Букштейна П.Ш.,
представника Відповідача: Озацької О.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 5 березня 2020 року (суддя Чучко В.М.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2020 року (головуючий суддя Компанієць І.Д., судді: Гайдар А.В.,   Ястребова Л.В.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Артвайнері»
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Артвайнері» (надалі також - Позивач; ПрАТ «Артвайнері») звернулось з позовом до суду, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач, скаржник) від 18 вересня 2019 року №0000055407, №0000065407, №0000075407, №0000085407.
В обґрунтування позову зазначив, що висновки Відповідача про безтоварність господарських операцій Позивача з нерезидентом «Termex Coontracts L.P.» (Канада) є безпідставними, оскільки факт реальності укладеного правочину та здійснення за ним господарських операцій належно підтверджується документами первинного бухгалтерського та податкового обліку.  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 5 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2020 року, позов задоволено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що господарські операції Позивача не викликають сумніву в їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, що підтверджується наявністю належним чином оформлених документів.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що Позивачем правомірно застосовано податкові пільги з податку на додану вартість та акцизного податку по операціям із постачання алкогольної продукції контрагенту компанії «Termex Coontracts L.P.» (Канада), оскільки правильно заповнено показники вантажно-митних декларацій відповідно до умов укладеного контракту щодо визначення одержувачем товару - компанію «Насі Саmalxan», AZ-1052, вул. Ага Нейматулла, 80, м. Баку, Азербайджан.
Щодо визначення податкових зобов`язань по податку на прибуток суди попередніх інстанцій вказали на те, що приписами чинного законодавства не передбачений обов`язок продавця товару контролювати подальший рух проданого товару від перевізника (якого визначив покупець) до самого покупця, при цьому у продавця відсутні також законодавчі механізми для здійснення такого контролю. Взаємовідносини між перевізником, визначеним покупцем, та самим покупцем регулюються відповідними договорами між ними і продавець не є учасником таких правовідносин.
Оцінюючи посилання Відповідача на податкову інформацію в листі Донецької митниці ДФС суди попередніх інстанції зазначили про те, що правильність нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без підтвердження належними доказами, зокрема, судовими рішеннями, що набрали законної сили, якими встановлено факт порушення податкового законодавства, як і без врахування даних первинних документів по конкретній операції. При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Оскільки податковим органом не доведено обставин, які б могли свідчити про не пов`язаність операцій Позивача з господарською діяльністю, фіктивність або збитковість вчинених операцій, а також те, що вчинення зазначених операцій не обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що доводи Відповідача є необґрунтованими та не можуть бути достатніми доказами «безтоварності»/неможливості фактичного здійснення господарських взаємовідносин між Позивачем та нерезидентом «Termex Coontracts L.P.».
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і     прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач          у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення     судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу Офісу ВПП ДФС №1450 від 11 липня 2019 року, у зв`язку з надходженням листа від Донецької митниці ДФС України №2863/8/05-70-20-06 від 18 квітня 2019 року з інформацією, яка спростовує експортні операції ПрАТ «Артвайнері» з нерезидентом «Termex Coontracts L.P.» за експортним контрактом №04-ех2016 від 21 червня 2016 року, проведено позапланову невиїзну перевірку ПрАТ «Артвайнері» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства по взаємовідносинах з нерезидентом «Termex Coontracts L.P.» за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, про що складено акт від 16 серпня 2019 року №60/28-10-50-09-10/00412168.
На наслідками перевірки встановлено порушення Позивачем:
статті 1, пункту 2 статті 3, статті 4, пункту 1, пункту 2 статті 9, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996 (із змінами та доповненнями); підпункту 1.1 пункту 1, підпункту 1.2 пункту 1, пункту 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованим у Мін`юсті України 5 червня 1995 року за №168/704; статті 22, статті 23, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження інших доходів на суму отриманих коштів всього на 61321631 грн, в тому числі за 4 квартал 2016 року - 14860556 грн, 1 квартал 2017 року - 16183732 грн, 1 півріччя 2017 року -20900908 грн, 3 квартали 2017 року - 41434553 грн, 2017 рік - 46461075 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 11037894 грн, у тому числі по періодам: за 4 квартал 2016 року на суму 2674900 грн; за 1 квартал 2017 року на суму 2913072 грн; за 1 півріччя 2017 року на суму 3762163 грн; за 3 квартали 2017 року на суму 7458220 грн; за 2017 рік на суму 8362994 грн;
підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.1 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку всього на 11301100 грн, у тому числі: за серпень 2016 року в сумі 489089 грн; за вересень 2016 року в сумі 828538 грн; за жовтень 2016 року в сумі 1928160 грн; за листопад 2016 року в сумі 1679194 грн; за грудень 2016 року в сумі 1179360 грн; за січень 2017 року в сумі 435862 грн; за лютий 2017 року в сумі 5 грн; за березень 2017 року в сумі 270537 грн; за квітень 2017 року в сумі 593975 грн; за травень 2017 року в сумі 91315 грн; за червень 2017 року в сумі 90705 грн; за липень 2017 року в сумі 654264 грн; за серпень 2017 року в сумі 750736 грн; за вересень 2017 року в сумі 1491501 грн; за жовтень 2017 року в сумі 817859 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, що призвело до: завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість всього на 18137440 грн, у тому числі: за серпень 2016 року в сумі 564686 грн; за вересень 2016 року в сумі 689716 грн; за січень 2017 року в сумі 357169 грн; за лютий 2017 року в сумі 450714 грн; за березень 2017 року в сумі 880628 грн; за квітень 2017 року в сумі 1443160 грн; за травень 2017 року в сумі 1558396 грн; за липень 2017 року в сумі 694190 грн; за серпень 2017 року в сумі 2048841 грн; за вересень 2017 року в сумі 4140094 грн; за жовтень 2017 року в сумі 5309846 грн; заниження податкового зобов`язання за ставкою 20%, що підлягає до сплати всього на 9114249 грн, у тому числі: за вересень 2016 року у сумі 864475 грн; за жовтень 2016 року в сумі 3013114 грн; за листопад 2016 року в сумі 2009500 грн; за грудень 2016 року в сумі 1355815 грн; за червень 2017 року в сумі 1871344 грн.
За наслідками перевірки 18 вересня 2019 року Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
форми «Р» №0000075407 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2278562,25 грн у зв`язку із збільшенням суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 9114249,00 грн;
форми «Р» №0000055407 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5518947,00 грн у зв`язку із збільшенням суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 11037894,00 грн;
форми «Р» №0000065407 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2825275,00 грн у зв`язку із збільшенням суми грошового зобов`язання з акцизного податку на виноробну продукцію, для виробництва якої не використовується спирт етиловий у сумі 11301100,00 грн;
форми «В4» №0000085407 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5309846,00 грн у зв`язку із зменшенням розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість.
За висновками перевірки у ПрАТ «Артвайнері» відсутні первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій за контрактом №04-ех 2016 від 21 червня 2016 року щодо реалізації алкогольних напоїв, а надані до перевірки дані бухгалтерського обліку підтверджують факт реалізації товару (алкогольних напоїв) невстановленим перевіркою особам.
Як зазначає податковий орган, продукція (вина ігристі) отримувачу товару - підприємству «Насі Саmalxan» (Азербайджан) на територію країни Азербайджан, як зазначено в наданих до перевірки підприємством митних деклараціях та СМР (міжнародна товарно-транспортна накладна), не надходила, а відвантажувалась на складах тимчасового зберігання митниць Російської Федерації, що підтверджується листом Донецької митниці ДФС України №1576/5/99-99-20-02-01-16 від 30 січня 2018 року та листами перевізників придбаної у Позивача продукції. Оскільки відповідно до даних бухгалтерського обліку встановлено фактичне отримання коштів від нерезидента «Termex Coontracts L.P.» (Канада), що є збільшенням активів підприємства, за наслідком перевірки зроблено висновок, що в порушенням вимог Податкового кодексу України Позивачем занижено інші доходи на суму отриманих коштів.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки   його доводам.
У касаційній скарзі Відповідач наголошує на безпідставності формування Позивачем даних податкового та бухгалтерського обліку на підставі первинних документів по нерезиденту «Termex Coontracts L.P.» (Канада) по експортним операціям в частині поставки лікеро-горілчаної продукції через одержувача продукції компанію «Насі Саmalxan» (Азербайджан), яка згідно з офіційною відповіддю митних органів Республіки Азербайджан договірних відношень з ПрАТ «Артвайнері» не має, товар не отримувала, оплату за вказаний товар не перераховувала, митне оформлення вищезазначеного товару митними органами Республіки Азербайджан не здійснювалося. 
Стверджує, що за правилами бухгалтерського обліку відображення доходу підприємства здійснюється за умови збільшення активу. А оскільки кошти, перераховані нерезидентом «Termex Coontracts L.P.» (Канада), не пов`язані з постачанням товару та за відсутності даних щодо їх повернення у майбутньому, кваліфікуються як актив, який слід враховувати у складі інших доходів відповідного звітного періоду. Наведене не знайшло відображення у фінансовій звітності Позивача та не враховано при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, що призвело до заниження податку  на прибуток.
За відсутності отримання лікеро-горілчаної продукції компанією-одержувачем «Насі Саmalxan» (Азербайджан) скаржник наполягає на тому, що митні декларації, за рахунок яких ПрАТ «Артвайнері» сформовано показники декларацій з податку на додану вартість, по рядку 2.1 містять неправдиві відомості щодо одержувача товару та країни призначення, що спростовує застосування нульової ставки оподаткування податком на додану вартість. Безпідставне застосування нульової ставки зумовило заниження об`єкту оподаткування податком на додану вартість.
Відповідач акцентує на тому, що судами першої та апеляційної інстанції не надано належної та обґрунтованої оцінки тому, що згідно з отриманою інформацією від перевізників товар фактично вивантажувався на складах митного логістичного терміналу міста Матвєєв Курган (Російської Федерації) та на складах тимчасового зберігання Таганрозької митниці, що не відповідає наданим до перевірки міжнародним товарно-транспортним накладним, у яких місце розвантаження товару вказано як: вул. Ага Нейматулла, 80, м. Баку, Азейрбайджан. Отже, митні декларації та СМК до них не можуть засвідчувати факт остаточного вивезення товару в країну призначення Азербайджан, оскільки не містять даних щодо фактичного вивезення товару в країну призначення та не є документами, що засвідчують факт перетину митного кордону України.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджено первинні документи бухгалтерського обліку (вантажно-митні декларації, довірчі листи, товарно-транспортні накладні, податкові накладні) на підтвердження виконання контракту №04-ех 2016 від 21 червня 2016 року та зроблено обґрунтовані висновки про реальність поставок товару нерезиденту «Termex Coontracts L.P.» (Канада).
Також наполягає, що судами попередніх інстанцій зроблено правильні висновки, що Позивачем правомірно застосовані податкові пільги з акцизного податку по операціям із постачанням алкогольної продукції за контрактом №04-ех 2016 від 21 червня 2016 року виходячи з того, що митні декларації заповнені у відповідності до Порядку заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну України від 30 травня 2012 року №651 в частині заповнення даних щодо одержувача товару відповідно до укладеного з нерезидентом «Termex Coontracts L.P.» (Канада) контракту та додатків до нього. Тобто, оскільки нерезидент - сторона зовнішньоекономічного договору (контракту) не є одержувачем товару, у митній декларації у графі 8 правильно вказано дані фактичного одержувача товару - компанію «Насі Саmalxan» із зазначенням у графі 17 країну призначення - Азербайджан, а в доповненні вказано компанію «Termex Coontracts L.P.». При цьому пояснює, що інформація у листі Донецької митниці ДФС не спростовує експортні операції Позивача з нерезидентом компанією «Termex Coontracts L.P.», оскільки сторонами зовнішньоекономічного контракту є ПрАТ «Артвайнері» (продавець) та компанія «Termex Coontracts L.P.» (покупець), а фірма «Насі Саmalxan» була вантажоотримувачем, якого покупець призначив самостійно. Відтак, Позивач звернув увагу на те, що за умовами договору з покупцем він не укладав договори на перевезення товару, а під завантаження товару подавалися транспортні засоби, надані покупцем за умовами поставки по контракту FСА.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями     Податкового кодексу України     (надалі також -     ПК України; тут і надалі на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу; дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1статті 141цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України; дохід операторів, отриманий від діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор з використанням гральних автоматів, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу; дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Пунктом 137.4 статті 137 ПК України встановлено, що податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.
У пункті 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - ПСБО 15), встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з пунктом 7 ПСБО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Відповідно до пункту 8 ПСБО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Згідно з підпунктом «г» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
На підставі пункту198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктами 200.1 - 200.4 статті 200ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цьогоКодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Статтею 213 ПК України визначено об`єкти оподаткування акцизним податком, до яких згідно з  підпунктом 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 ПК України віднесено операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
На підставі пункту 216.1 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції).
Відповідно до підпункту 215.2.1 пункту 215.2 статті 215 ПК України ставки податку встановлюються цією статтею і є єдиними на всій території України.
У пункті 213.2 статті 213 ПК України визначено перелік операцій з підакцизними товарами, які не підлягають оподаткуванню, у тому числі: вивезення (експорту) підакцизних товарів (продукції) платником податку за межі митної території України.
Товари (продукція) вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною декларацією, у тому числі, якщо відвантаження відбулося у звітному періоді, а вивезення (експортування) - у наступному звітному періоді і на дату подання декларації з акцизного податку за звітний місяць наявна така митна декларація.
Скаржник стверджує, що продукція (вина ігристі), призначена для отримання перевізником «Насі Саmalxan» (Азербайджан) на території країни Азербайджан, як зазначено в наданих до перевірки підприємством митних деклараціях та СМР (міжнародна товарно-транспортна накладна), не надходила, а відвантажувалась на складах тимчасового зберігання митниць Російської Федерації, що підтверджується листом Донецької митниці ДФС України №1576/5/99-99-20-02-01-16 від 30 січня 2018 року та листами перевізників придбаної у Позивача продукції. Оскільки відповідно до даних бухгалтерського обліку встановлено фактичне отримання коштів від нерезидента «Termex Coontracts L.P.» (Канада), що є збільшенням активів підприємства, то Позивачем в порушенням вимог ПК України занижено інші доходи на суму отриманих коштів.
Позивач заперечує викладене та зазначає, що факт реалізації товару (алкогольні напої) підтверджено даними бухгалтерського обліку (оборотно-сальдовими відомостями, журналами-ордерами, регістрами бухгалтерського обліку, аналізом руху готової продукції по складу тощо).
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позов виходили з того, що матеріалами справи підтверджено реальний характер господарських операцій Позивача з контрагентом - нерезидентом компанією «Termex Coontracts L.P.» (Канада), а підприємтво, на яке звертає увагу Відповідач, було самостійно обране Покупцем, а не Позивачем як перевізник.
Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 21 червня 2016 року між компанією «Termex Coontracts L.P.», зареєстрованої за законодавством провінції Альберта, Канада (покупець) та ПрАТ «Артвайнері» (м. Бахмут, Донецька область, Україна) (продавець) укладено контракт №04-ех 2016, відповідно до якого продавець зобов`язується за замовленням покупця виробити товар належної якості та організувати його постачання на адресу покупця або вантажоотримувача, якого зазначить покупець, а покупець зобов`язується прийняти та сплатити цей товар у відповідності з умовами контракту. Асортимент, ціни та об`єм поставок товару встановлюється у відповідності з Додатками до контракту, які є невід`ємною частиною цього контракту. Країна походження товару - Україна. Ціна на товар відображена у відповідних додатках, які є невід`ємною частиною цього контракту. Загальна сума контракту визначається загальною сумою Додатків до цього контракту та орієнтовно складає 1000000,0 (один мільйон) євро. Ціни на товар приймаються на базисних умовах постачання та визначаються на кожну поставку окремим Додатком до контракту. Валюта контракту та платежу - євро. Датою сплати товару є дата зарахування коштів на банківський рахунок продавця. Базисні умови постачання визначаються на кожну поставку згідно Додатків до контракту, є невід`ємною частиною цього контракту. При тлумаченні цього контракту будуть використовуватися умови постачання по контракту та Правил Інкотермс 2010. Право власності на товар, а також усі ризики випадкового знищення або ушкодження товару переходять від продавця до покупця від дати постачання товару. При здійсненні постачання продавець повинен надати покупцю наступні документи, у відповідності з зразками, погодженими з покупцем: рахунок-фактура (комерційний інвойс), пакувальний лист (з відображенням ваги брутто/нетто, кількості пакувальних місць), сертифікати походження товару (GSP from A), сертифікати якості товару, вантажно-митна декларація (ВМД), CMR, а також інші необхідні документи, які визначають базисні умови постачання згідно Додатків до контракту. Контракт діє до 31 грудня 2016 року.
Згідно з додатками до контракту №04-ех 2016 від 21 червня 2016 року продавець постачає покупцю товар у асортименті та по цінам, які указані у додатках до контракту. Продавець здійснює погрузку товару в спеціалізований транспортний засіб, наданий покупцем, або в простому напівпричепі транспортному засобі, одержувач - «Насі Саmalxan».
За результатом дослідження та аналізу доказів в матеріалах справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконання контракту за охоплений перевіркою період підтверджується вантажно-митними деклараціями (ВМД), довірчими листами, товарно-транспортними накладними, податковими накладними; факт оплати поставленого товару підтверджується виписками по рахунку та оборотно-сальдовими відомостями по рахунку; заборгованість між підприємствами відсутня, що підтверджено актом звірки взаєморозрахунків з серпня по грудень 2016 року.
При цьому суди попередніх інстанцій зробили обґрунтовані висновки, що доводи податкового органу щодо відсутності фактичного постачання продукції контрагенту «Termex Coontracts L.P.» з тих підстав, що фактично продукції (лікеро-горілчані напої) вивантажувалися на складах митного логістичного терміналу міста Матвєєв Курган (Російської Федерації) та на складах тимчасового зберігання Таганрозької митниці, спростовані умовами укладеного контракту з нерезидентом та додатками до нього.
Так, сторонами угоди погоджено умови, за якими, зокрема, продавець зобов`язується за замовленням покупця виробити товар належної якості та організувати його постачання на адресу покупця або вантажоотримувача, якого зазначить покупець, та здійснює погрузку товару в спеціалізований транспортний засіб, наданий покупцем.
Згідно із Офіційними правилами тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (Інкотермс 2010) термін FCA (FREE CARRIER (...named place) «франко-перевізник» (... назва місця) означає, що продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту, шляхом передання призначеному покупцем перевізнику у названому місці. Покупець зобов`язаний за власний рахунок укласти договір перевезення товару від названого місця.
При  цьому суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що добросовісний платник податків не несе відповідальності за дії іншого суб`єкта господарювання, в тому числі щодо подальшого виконання пов`язаних зобов`язань за умовами укладеного контракту в частині належного виконання своїх власних зобов`язань якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагентів та про злагодженість дій між ними.
За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові  від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18.
Відповідно до статті 264 Митного кодексу України митна декларація реєструється та приймається органом доходів і зборів у порядку, що визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30 травня 2012 року №651(надалі також - Порядок №651, у редакції на час спірних правовідносин).
Відповідно до глави 2 розділу ІІ «Заповнення граф митних декларацій» Порядку №651 Графа 8 «Одержувач», у цій графі зазначаються відомості про одержувача. Якщо відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), нерезидент - сторона зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), не є одержувачем, у графі зазначаються відомості про одержувача і вчиняється запис: «Див. доп.», а в доповненні наводяться відомості про нерезидента - сторону зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту).
Якщо оформлення товарно-транспортного документа здійснюється після оформлення МД, відомості про одержувача зазначаються відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту). За відсутності при цьому у зовнішньоекономічному договорі (контракті) або іншому документі, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), відомостей про одержувача, у графі зазначаються відомості тільки про нерезидента, що уклав такий договір або інший документ.
При розміщенні товарів у митний режим безмитної торгівлі, митного складу, вільної митної зони у графі зазначаються відомості про утримувача магазину безмитної торгівлі, митного складу, вільної митної зони.
При декларуванні припасів, переміщених на транспортний засіб комерційного призначення, експлуатантом якого є нерезидент, у графі наводяться відомості про експлуатанта транспортного засобу.
При декларуванні товарів та/або транспортних засобів для їх неодноразового переміщення через митний кордон України за однією МД зазначаються відомості про особу, якій надано дозвіл на таке переміщення.
При зміні митного режиму товарів, вивезених за межі митної території України, у графі зазначаються відомості про нерезидента - сторону зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту).
Відомості про осіб наводяться в графі згідно з додатком до цього Порядку. Для нерезидентів найменування юридичної особи та її місцезнаходження чи прізвище, ім`я фізичної особи та її місце проживання зазначаються відповідно до зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), або в разі відсутності таких даних у зазначених документах - відповідно до товарно-транспортного документа.
У додаткових аркушах графа не заповнюється.
Порядок №651 також передбачає, що у графі 17 «Країна призначення» при поміщенні товарів у митний режим вільної митної зони, безмитної торгівлі, митного складу у графі зазначається «Україна».
В інших випадках графа заповнюється, якщо здійснюється міжнародне перевезення.
У графi вiдповiдно до класифiкацiї країн свiту наводиться українською мовою коротка назва країни призначення або останньої відомої на час подання МД країни призначення. У разі відсутності на момент подання періодичної МД інформації про країну призначення, в графі зазначається коротка назва відповідно до класифікації країн світу торговельної країни.
Графа не заповнюється при декларуванні товарів та/або транспортних засобів для їх неодноразового переміщення через митний кордон України за однією МД.
За даними митної декларації, за рахунок яких ПрАТ «Артвайнері» сформовано показники декларацій з акцизного податку, в графі 8 «Одержувач» зазначено «Насі Саmalxan», AZ-1052, вул. Ага Нейматулла, 80, м. Баку, Азербайджан, в графі 17 «Країна призначення» - Азербайджан, що відповідає укладеному між Позивачем та Компанією «Termex Coontracts L.P.» контракту та додаткам до нього.
Отже, суди попередніх інстанцій правильно вказали на те, що митні декларації заповнені відповідно до наведеного Порядку №651 та згідно з умовами зовнішньоекономічного контракту №04-ех 2016, що спростовує доводи скаржника про внесення неправдивих відомостей до митних декларацій щодо фактичного одержувача товару.
Не заслуговують на увагу доводи Відповідача щодо спростування постачання товару Позивача його одержувачу, визначеному покупцем за зовнішньоекономічним контрактом, з огляду на інформацію від перевізників щодо фактичного місця вивантаження товару на складах у Російській Федерації, позаяк наведене самостійно не унеможливлює подальше постачання товару за адресою фактичного отримувача -  « Насі Саmalxan », AZ-1052, вул. Ага Нейматулла, 80, м. Баку, Азербайджан.
У ході судового розгляду представник Позивача стверджував, що саме покупець (компанія «Termex Coontracts L.P.», Канада) визначав перевізників товару, що визначено умовами контракту з Позивачем, і  ПрАТ «Артвайнері»  не несе обов`язку подальшого контролю щодо фактичного надходження товару покупцеві.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,  має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в Кодексі адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію «поза розумним сумнівом».
У справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин у цій частині дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили обґрунтований          висновок про те, що Відповідачем не доведено не виконання ПрАТ «Артвайнері» умов зовнішньоекономічного Контракту щодо поставки контрагенту обумовленої сторонами партії товару (лікеро-горілчаної продукції), оскільки висновки податкового органу не відповідають критерію доведення «поза розумними сумнівом».
Суди обґрунтовано виходили з того, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні спірних рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Наведене дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін та доказів та їх підтвердження, відтак наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою  статті 328 КАС України  визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої     статті 242 КАС України     судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша     статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями     3,     343,     349,     350,     355,     359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 5 березня 2020 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 4 серпня 2020 року  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                       Н.Є. Блажівська     
Судді                                                                                               О.В. Білоус 
                                                                            І.В. Дашутін