ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
          
                                                  Головуючий суддя у першій інстанції : Братичак У.В..

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2021 року	Львів	Справа № 380/6911/20 пров. № А/857/1258/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Матковської З.М., Улицького В.З.
за участю секретаря судового засідання:          Мельничук Б.Б.,
представника позивач:                                            Яремко В.П.
представника апелянта:                                          Ворошилової Н.В

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі № 380/6911/20 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Червоноградський завод залізобетонних виробів» до Головного Управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії, – 

                                                       ВСТАНОВИВ :

27.08.2020р. позивач Приватне акціонерне товариство «Червоноградський завод залізобетонних виробів» (далі - ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів») звернувся з позовом до Головного Управління ДПС у Львівській області в якому просив суд:
          - визнати протиправними дії щодо зарахування в інтегрованій картці платника ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» (код ЄДРПОУ 22405526) з платежу «орендна плата з юридичних осіб» (108010600)   суми 47361,63 грн., що нарахована платником до зменшення   податкового зобов`язання   за 2018 рік по уточнюючій податковій декларації з плати за землю №9183793112 від 30.08.2019р., в рахунок погашення податкового боргу   по податковому розрахунку   земельного податку №907400755 від 17.02.2014р., а також дії щодо нарахування пені у розмірі 29365,82 грн. на суму цього податкового боргу.
          - зобов`язати вчинити дії по коригуванню облікових показників в інтегрованій картці платника ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» (код ЄДРПОУ 22405526) з платежу «орендна плата з юридичних осіб» (код класифікації доходів бюджету   18010600) шляхом здійснення облікових операцій по виключенню з обліку податкового боргу в розмірі 76727,93 грн., а саме; 47361,63 грн.   по податковій декларації з плати за землю за 2018 рік № 9022316314 від 15.02.2018р. та 29365,82 грн. безпідставно нарахованої пені на податковий борг минулих років по податковому розрахунку земельного податку № 9007400755 від 17.02.2014 р.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10.12.2020р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10.12.2020р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити в повному обсязі.
В судовому засіданні представника апелянта Ворошилова Н.В. підтримала апеляційну скаргу з підстав в ній зазначених.
Представник позивача Яремко В.П. просила суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
27.08.2020р. позивач ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» подав до контролюючого органу звітну податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2018 рік (№9022316314 від 15.02.2018р.), якою визначено річну суму орендної плати за землю на 2018 рік в розмірі 401709,18 грн., щомісячно донарахування за період з січня -грудень по 33475,77 грн.
Позивач 30.08.2020р. до контролюючого органу подав уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) на 2018 рік №9183793112 якою визначено уточнену річну суму орендної плати за землю на 2018 рік в розмірі 354347,61 грн., щомісячно  донарахування за період з січня по грудень по 29528,97 грн.
Даною декларацією нараховано до зменшення податкове зобов`язання з орендної плати за землю за період 2018 рік на суму 47361,63 грн., зокрема щомісячно до зменшення нарахована сума 3946,8 грн.
Як видно з даних інтегрованої картки платника станом на 17.03.2020р. за ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» рахується податковий борг з орендної плати за землю з юридичних осіб (18010600) по податковому розрахунку земельного податку №9022316314 від 15.02.2018р. в розмірі - 401709,18 грн. та пеня  - 29366,30 грн.
Так, з інтегрованої картки платника   позивача з платежу «орендна плата за землю» (код класифікації доходів бюджету   18010600) за 2018 - 2019 роки видно, що податковий орган суму - 47361,63 гри. по уточнюючій декларації від 30.08.2018р. №9183793112 спрямував   на сплату (погашення) податкового боргу минулих років, який виник згідно податкового розрахунку земельного податку №9007400755 від 17.02.2014 року.
Крім того, в результаті спрямування уточнених сум податкових зобов`язань за 2018 рік на погашення податкового боргу минулих років, контролюючий орган у інтегрованій картці платника за період серпень 2018 - січень 2019 років нарахував пеню у розмірі - 29365,82 грн. на зменшення податкового боргу минулих років (податковий розрахунок земельного податку №9007400755 від 17.02.2014 р.).
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції що податковий орган протиправно зарахував кошти в розмірі 47361,63 грн. по орендній платі за 2018 рік за наслідками уточнюючої декларації № 9183793112 від 30.08.2019р. на погашення безнадійного податкового боргу  згідно з черговістю його виникнення та безпідставно нарахував пеню в розмірі 29365,82 грн. виходячи з наступних підстав.
З системного аналізу п.п.14.1.156 п.14.1 ст.14, п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.46.1 ст.46  Податкового кодексу України видно, що на підставі податкової декларації може здійснюватися нарахування та/або сплата виключно податкового зобов`язання, а не сплата податкового боргу. Податковий борг може стосуватись виключно того податкового періоду за який подається декларація (уточнююча).
п.87.9. ст.87 Податкового кодексу України визначено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
В п.131.2. ст.131 Податкового кодексу України передбачено, що при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок погашення податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені. Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Однак, серед визначеного п.87.9. ст.87, п.131.2 ст.131 Податкового кодексу України вичерпного переліку джерел погашення податкового боргу платника податків, можливість врахування податкових (уточнюючих) декларацій, у якості платіжних документів в рахунок погашення податкового боргу відсутня.
Відповідно до п.50.1 ст.50 Податкового кодексу України платнику податків у разі виявлення помилок у поданій ним податковій звітності надано право внести  відповідні зміни шляхом подання уточнюючого розрахунку.
Тобто, чинним законодавством регламентоване право платника податків виправити у поданій ним податковій декларації самостійно виявлені помилки, що є декларативною формою належної реалізації податкових зобов`язань, та не є сплатою податків і не може бути підставою для притягнення платника до відповідальності (пеня).
В даному випадку ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» при поданні уточнюючої декларації податкових зобов`язань з орендної плати за землю за 2018р. № 9183793112 від 30.08.2018р. реалізував своє право на усунення самостійно виявлених помилок в сторону зменшення податкових зобов`язань за 2018р. на суму – 47361,63 грн. та не здійснював при цьому сплати (погашення) податкового боргу.
Таким чином, подання уточнюючої декларації податкових зобов`язань з орендної плати за землю  за 2018р. № 9183793112 від 30.08.2018р. підтверджує лише усунення самостійно виявлених помилок в сторону зменшення податкових зобов`язань за 2018р. на суму 47361,63 грн. та не є доказом сплати податкових зобов`язань з орендної плати за 2014р., 2018р. Якщо сам борг набуває статусу безнадійного, нарахування пені на безнадійний борг не здійснюється.
ст.242 КАС передбачено, що рішення суду повинно гуртуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі застосування норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
В постановах Верховного Суду від 21.05.2020р. № 826/3997/18 ( № К/9901/41161/18), від 21.05.2020р. у справі № 818/880/16 (провадження №К/9901/40491/18) суд дійшов висновку щодо безпідставності ототожнення контролюючим органом подання уточнюючого розрахунку з погашення грошового зобов`язання та нарахування пені на суми уточнюючих декларацій податкових зобов`язань.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що пеня в розмірі 29365,82 грн. нарахована податковим органом в порушення вимог ст.102 Податкового кодексу України, поза межами 1095 днів, оскільки строк сплати суми податкового розрахунку земельного податку №9007400755 від 17.02.2014р. сплив 31.12.2016р.
Із змісту п.101.1 ст.101, пп.101.2.3 п.101.2 ст.101, ст.102, пп.129.1.1 п.129.1 ст.129, пп.129.3.1 п.129.3 ст.129, п.129.4 ст.129 Податкового кодексу України видно, що обов`язок сплати пені пов`язаний з обов`язком погашення податкового боргу, оскільки сам борг набуває статусу безнадійного, нарахування пені на безнадійний борг не здійснюється.
Отже, у разі спливу 1095-денного строку з дня виникнення податкового боргу такий борг визнається безнадійним і підлягає списанню разом з нарахованими на такий податковий борг пенею та штрафними санкціями. З цього часу в податкового органу відсутнє право вживати заходи для стягнення суми боргу.
Тобто, в інтегрованих картках платника податків не може обліковуватись поза межами 1095 днів з дати його виникнення.
В даній справі податковий борг по податковому розрахунку земельного податку № 9007400755 від 17.02.2014р. виключає можливість нарахування в 2018р.-2019р. пені за несвоєчасну сплату.
В постановах Верховного суду від 06.02.2018р. у справі № 807/2097/16 ( К/9901/99/17), від 04.09.2018 р. у справ № 813/4430/16 (№ К/9901/47255/18) суд дійшов правового що у разі спливу 1095 денного строку з дня виникнення податкового боргу, такий борг визнається безнадійним та підлягає списанню, у тому числі пеня та штрафні санкції, а тому з того часу в контролюючого органу відсутнє право вживати будь-які заходи щодо стягнення такої суми боргу.
Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам та виключати подальше звернення особи до суду за захистом порушених прав.
В п.2 Розділу 1 Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, який затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016р. № 422, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.05.2016р. № 751/28881 визначено, що інтегрована картка – форма оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами.
З аналізу п.1 Розділу 2, абз.5 п.5 розділу 1 вказаного Порядку видно, що контролюючому органу надана можливість коригування даних (облікових показників) інтегрованої картки платника податків у разі необхідності.
В ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.
Засіб захисту, що вимагається зазначеною статтею повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 05.04.2005р..
За таких обставин, колегія суддів вважає, що з суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову в частині зобов`язання податкового органу вчинити дії по коригуванню облікових показників в інтегрованій картці платника ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» з платежу «орендна плата з юридичних осіб» шляхом здійснення облікових операцій по виключенню з обліку податкового боргу в розмірі 76727,93 грн., а саме; 47361,63 грн.   по податковій декларації з плати за землю за 2018 рік № 9022316314 від 15.02.2018р. та 29365,82 грн. безпідставно нарахованої пені на податковий борг минулих років по Податковому розрахунку земельного податку № 9007400755 від 17.02.2014р.
Щодо доводів апелянта про пропуск позивачем строків звернення з позовом до суду колегія суддів зазначає наступне.
ч.2 ст.122 КАС України визначено, що для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатись про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Апелянт не спростував доводи ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів», про те що останній дізнався про порушення своїх прав 22.07.2020р. коли отримав ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 16.07.2020р. про відкриття провадження у адміністративній справі № 380/5466/20 за позовом Головного Управління Державної податкової служби у Львівській області про стягнення з ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» податкового боргу з рахунків у банках в розмірі 714523,71 грн. та копію інтегрованої картки платника з платежу «орендна плата з юридичних осіб» за 2018р., 2019р., довідки про суму податкового боргу від 24.03.2020р. № 3044/4/10.1-12. 
З  вказаних документів позивач дізнався що станом на 17.03.2020р. у нього рахується податковий борг з орендної плати за землю з юридичних осіб по податковому розрахунку земельного податку № 9022316314 від 15.02.2018р. в розмірі 401709,18 грн. та пеня в розмірі 29366,30 грн. 
В суд ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів»  звернувся 27.08.2020р., тобто в межах 06-місячного строку який, обчислюється з дня, коли особа дізналась або повинна була дізнатись про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Отже, враховуючи ту обставину, що ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» 22.07.2020р. дізнався про зарахування податковим органом суми зменшення податкового зобов`язання по уточнюючій декларації від 30.08.2018р. № 9183793112 в розмірі 47361,63 грн. на сплату (погашення) податкового боргу минулих років, який виник згідно податкового розрахунку земельного податку № 9007400755 від 17.02.2014р., в той час коли повинен зарахувати дану суму на зменшення раніше нарахованих податкових зобов`язань із орендної плати за 2018р. згідно податкової декларації з плати за землю № 9022316314 від 15.02.2018р.
Доводи апелянта про те, що 30.08.2018р. з електронного кабінету платника позивач дізнався про дії контролюючого органу про зарахування сум по уточненій декларації з орендної плати за землю від 30.08.2018р. № 9183793112 в рахунок погашення податкового боргу який виник згідно податкового розрахунку земельного податку з черговістю його виникнення колегія суддів вважає  безпідставними. Оскільки  як видно з матеріалів справи 30.08.2018р. жодної сплати податкових зобов`язань чи податкового боргу що ПрАТ «Червоноградський завод залізобетонних виробів» не здійснював, а лише подав уточнену декларацію на зменшення податкового зобов`язання з орендної плати за землю за 2018р. В електронному кабінеті станом на 30.08.2018р. платника у розділі «Стан розрахунків з бюджетом» в інтегрованій картці платника не відображалась детальна інформація щодо проведених операцій  (назва операції), а зазначалась лише суми та код операції.
Тому, позивач не міг дізнатись з електронного кабінету платника у 2018р. куди саме податковий орган спрямував кошти по уточнюючій декларації податкових зобов`язань з орендної плати за землю за 2018р. № 9183793112 від 30.08.3018р. та що саме було підставою для нарахування пені.
В ст.242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст. 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229, 286, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у  Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі № 380/6911/20- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. З. Улицький  	
Повне судове рішення складено 26.04.2021р.