ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2021 року 
м. Київ
справа №640/20759/18
адміністративне провадження №К/9901/16280/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прінт Інжінірінг»

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року
(головуючий суддя Епель О.В., судді: Сорочко Є.О., Степанюк А.Г.)
у справі за позовом Головного управління ДПС у Полтавській області
до Товариства з обмеженою відповідальністю «Прінт Інжінірінг»,
треті особи, які не заявляють самостійні вимоги на предмет спору: Публічне акціонерне товариство «Європейський газовий банк», Акціонерне товариство «Полтава-банк», 
про застосування арешту коштів на рахунках,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Головне управління ДПС у Полтавській області  (надалі також - Позивач, ГУ ДПС у Полтавській області) звернулося до суду з адміністративним позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Прінт Інжінірінг» (надалі також - Відповідач, скаржник, ТОВ «Прінт Інжінірінг») про застосування арешту коштів Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг» на розрахункових рахунках, відкритих у банківських установах.              
Позовні вимоги мотивовані тим, що Новосанжарською філією ТОВ «Прінт Інжінірінг» не допущено посадових осіб Головного управління ДФС у Полтавській області до проведення документальної планової виїзної перевірки, про що 27 листопада 2018 року складено Акт №1522/16-31-14-01-10/35919996 про неможливість проведення перевірки у зв`язку з не допуском посадових осіб для проведення планової документальної виїзної перевірки, що згідно з підпунктом 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України є підставою для накладення арешту на кошти на рахунках платника податку.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 лютого 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що арешт коштів на рахунках платника податків є спеціальною складовою загального арешту майна, який відрізняється виключною процедурою його застосування, та є можливим лише у разі існування арешту майна. Суд вказав на те, що непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку унеможливлює право податкового органу на звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках Відповідача.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області задоволено. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 лютого 2020 року скасовано та ухвалено постанову, якою адміністративний позов задоволено повністю. Застосовано арешт коштів на розрахункових рахунках Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг», відкритих у банківських установах: акціонерне товариство «ЄВРОГАЗБАНК», МФО 380430, номер рахунків НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 ; акціонерне товариство «Полтава-банк», МФО 331489, номер рахунків НОМЕР_4 , НОМЕР_5 .
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що положення статті 94 ПК України не визначає послідовності процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів, відтак, арешт коштів на рахунках застосовується за наявності підстав, передбачених у пункті 94.2 статті 94 ПК України. Оскільки підставою для звернення Головного управління ДПС у Полтавській області з цим позовом слугувала відмова Відповідача в допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення документальної планової виїзної перевірки, правомірність призначення якої фактично встановлена судовим рішення, яке набрало законної сили, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про достатність правових підстав для застосування арешту коштів платника. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати, і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач вказує, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення,  а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 9 листопада 2018 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області прийнято наказ №2893 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг» (податковий номер 35919996) та 19 листопада 2018 року наказ №2990 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 9 листопада 2018 року №2893».
На підставі зазначених наказів та направлення від 22 листопада 2018 року №3964 Позивачем здійснено вихід для проведення перевірки Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг», однак працівників контролюючого органу посадовими особами Філії не було допущено до проведення перевірки.
У зв`язку з цим 27 листопада 2018 року контролюючим органом складено акт №1522/16-31-14-01-10/35919996 про неможливість проведення перевірки Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року у зв`язку з не допуском посадових осіб для проведення планової документальної виїзної перевірки.
5 грудня 2018 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 грудня 2018 року у справі №640/20558/18, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року, у задоволенні заяви Головного управління ДФС у Полтавській області про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна Новосанжарської філії Товариства з обмеженою відповідальністю «Прінт Інжінірінг» відмовлено.
У свою чергу, ТОВ «Прінт Інжінірінг» оскаржило в судовому порядку наказ Головного управління ДФС у Полтавській області від 9 листопада 2018 року №2893 зі змінами, внесеними наказом від 19 листопада 2018 року №2990.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 7 травня 2019 року у справі №440/4184/18, яке набрало законної сили 19 червня 2019 року, у задоволенні позовних вимог ТОВ «Прінт Інжінірінг» відмовлено.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач покликається на відсутність єдиної судової практики щодо дотримання процедурних питань подання податковими органами до суду позовної заяви про застосування адміністративного арешту коштів платника податків, визначених у розділах IV, VII Порядку застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 липня 2017 року №632 (надалі також - Порядок №632). Стверджує, що строк звернення контролюючого органу до суду з позовом щодо застосування арешту коштів на рахунках платника перебуває в залежності від дотримання податковим органом строку прийняття рішення про застосування адміністративного арешту на майно платника податків та визначено днем прийняття керівником контролюючого органу рішення про застосування адміністративного арешту майна платника. 
Скаржник вважає, що Порядком №632 визначено, що строки подачі позовної заяви про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках є похідними від дотримання контролюючими органами строків прийняття рішення та подачі заяви до суду щодо застосування адміністративного арешту майна платника податків, та, у разі порушення строків прийняття рішення про арешт майна, позовна заява про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках є такою, що подана з порушенням положень розділів IV та VII Порядку №632 в частині строку подання.
Посилаючись на обставини, встановлені рішенням суду у справі №640/20558/18 зазначає, що останнім днем для прийняття контролюючим органом рішення про застосування арешту майна Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг» було 28 листопада 2018 року у зв`язку зі складанням Акту про не допуск 27 листопада 2018 року, а тому Рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 5 грудня 2018 року прийнято з порушенням строків передбачених пунктом 1.2 розділу IV Порядку №632 та визнано судом необґрунтованим.
Оскільки рішенням суду не підтверджено обґрунтованості застосування адміністративного арешту майна платника внаслідок порушення строків його прийняття, вважає, що Позивачем не дотримано встановленої процедури звернення до суду з цим позовом про застосування арешту коштів на рахунках платника, що утворює підстави для залишення позову без розгляду.
Також зазначає про відсутність єдиної судової практики щодо доцільності та розумності застосування адміністративного арешту коштів платника податків на всіх рахунках платника податків, безстроково з підстав відмови платника податків від допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску за умови відсутності у платника податків податкового боргу без визначення його розміру податковим органом, та строків застосування адміністративного арешту коштів на всіх рахунках платника податків.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач, спростовуючи доводи скаржника щодо відсутності правової позиції Верховного Суду по процедурі звернення до суду з позовом про застосування арешту коштів на рахунках платника, посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 23 квітня 2020 року у справі №816/4938/14. Зазначає, що Верховим Судом зроблено висновок про те, що непідтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків у судовому порядку не обмежує право податкового органу на звернення до суду про застосування арешту коштів на рахунках та не залежить від наявності рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.
Зазначає, що законність наказу ГУ ДФС у Полтавській області від 9 листопада 2018 року №2893 про проведення документальної планової виїзної перевірки Новосанжарської філії ТОВ «Прінт Інжінірінг» зі змінами внесеними наказом від 19 листопада 2018 року №2990, що було предметом судової перевірки у межах справи №440/4184/18, та недопуск до перевірки утворюють підстави згідно з пунктом 94.2 статті 94 ПК України для застосування арешту коштів на рахунку платника податків та доводять обґрунтованість дій контролюючого органу.
Щодо доводів скаржника про відсутність доказів наявності податкового боргу та відсутності майна для погашення цього боргу звертає увагу, що вимоги контролюючого органу у цій справі обґрунтовані нормами пункту 94.2 статті 94 ПК України безвідносно до норми підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України. 
Також зазначає, що рішення суду у справі №640/20558/18, на яке посилається скаржник, не містить висновків щодо неправомірності дій контролюючого органу під час фіксування факту відмови від проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Прінт Інжінірінг» та висновків щодо відсутності підстав проведення такої перевірки, як і висновків щодо правомірності дій Відповідача щодо відмови від проведення документальної перевірки (підставою для відмови в задоволенні позову слугувало лише недотримання стоків звернення контролюючим органом до суду з відповідним поданням). 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Процедура і підстави застосування адміністративного арешту визначені нормами статті 94 ПК.
Визначення адміністративного арешту, як виняткового способу забезпечення виконання обов`язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 ПК України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.
Згідно з пунктом 94.4 статті 94 ПК України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 ПК України здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.
Підстави для застосування адміністративного арешту визначені пунктом 94.2 статті 94 ПК України і стосуються як коштів (безвідносно до готівки чи на рахунках), так і іншого майна, на яке може бути звернено стягнення відповідно до закону. Відмінність застосування адміністративного арешту коштів на рахунках від адміністративного арешту іншого майна (в тому числі, готівки) полягає в процедурі застосування: за рішенням суду (щодо арешту коштів на рахунках) та за рішенням керівника податкового органу (щодо іншого майна).
Норми статті 94 ПК України не дають підстави для висновку, що адміністративний арешт майна та адміністративний арешт коштів на рахунках платника податків співвідносяться як родове і видове поняття (як ціле і його складова). Так само ці норми, як і інші правові норми, не встановлюють послідовність процедур застосування адміністративного арешту майна та адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків.
Натомість, приписи статті 94 ПК України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків.
Верховний Суд у постанові від 27 листопада 2018 року у справі №820/1929/17 зробив висновок про те, що виходячи із системного тлумачення положень статті 94 ПК України не встановлено, що адміністративний арешт коштів платника податків є похідним від адміністративного арешту майна, відмінного від коштів, і може бути застосований судом виключно у випадку існування рішення контролюючого органу про накладення арешту на майно платника податків.
Отже, підстав для висновку, що адміністративний арешт коштів на рахунках може бути застосований судом тільки у випадку прийняття контролюючим органом рішення про накладення адміністративного арешту на майно платника податків, немає.
Вказана правова позиція підтримана Верховним Судом у постановах від 21 січня 2020 року у справі №820/1730/17, від 23 квітня 2020 року у справі №814/1342/15.
Таким чином, арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 ПК України, та не залежить від прийняття контролюючим органом рішення про застосування адміністративного арешту щодо майна платника податків.
Відсутність підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків в судовому порядку не обмежує право податкового органу на звернення до суду про застосування арешту коштів на рахунках Відповідача, але за умови наявності відповідних підстав, визначених ПК України.
Відповідно до підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Враховуючи те, що рішенням суду у справі №440/4184/18, що набрало законної сили, підтверджено правомірність та обґрунтованість винесеного наказу Головного управління ДФС у Полтавській області від 9 листопада 2018 року №2893 зі змінами, внесеними наказом від 19 листопада 2018 року №2990, у ГУ ДПС у Полтавській області були законні підстави для проведення планової виїзної перевірки скаржника.
Відтак, доводи скаржника про те, що відсутність чинного рішення про застосування адміністративного арешту майна платника (в тому числі і порушення строку його прийняття), як і пов`язаність ініціювання застосування арешту коштів платника з прийняттям рішення про арешт майна платника, не відповідає правильному застосуванню норм підпункту 94.2.3 пункту 94.2 та підпункту 94.6.2. пункту 94.6 статті 94 ПК України. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки за наявності законних підстав для проведення документальної перевірки утворює підстави для застосування арешту коштів на рахунках платника, тому суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позову.
Аналогічні висновки за подібних правовідносин зроблені Верховним Судом у постановах від 4 грудня 2019 року у справі №520/1071/19, від 23 грудня 2020 року у справі №813/4046/17.
Надаючи оцінки доводам скаржника щодо застосування адміністративного арешту за відсутності податкового боргу та без обмеження суми в межах арешту коштів Суд вважає необхідним звернути увагу на таке.
Відповідно до підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності, що знаходяться в банку, платника податків, який має податковий борг, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу;
Колегія суддів зазначає, що норми підпункту 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 та пункту 94.2 статті 94 ПК України не заперечують за змістом одна одну, оскільки регулюють різні правовідносини. 
Так, норми пункту 94.2 ПК України визначають загальні підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків. Натомість підпункт 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України регулює інше коло суспільних відносин, а саме питання накладення арешту виключно на кошти платника податків та інші цінності, що знаходяться у банках, причому в специфічній ситуації - за відсутності достатнього для погашення податкового боргу майна.
Таким чином, законодавець передбачив два види арешту майна в залежності від підстав та порядку його застосування: адміністративний арешт майна, в тому числі грошових коштів на банківському рахунку, як спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який в залежності від виду майна застосовується за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу або судовим рішенням; арешт коштів та інших цінностей платника податків, що знаходяться у банку, який застосовується за рішенням суду як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, підставою для застосування якого є відсутність або недостатність у платника податків майна для погашення податкового боргу.
Отже, саме у разі звернення контролюючого органу до суду щодо застосування адміністративного арешту коштів, що знаходяться в банку, сума коштів, на яку накладається арешт, не повинна перевищувати суму податкового боргу, право на стягнення якої наявне в органу державної податкової служби на момент прийняття судом рішення про застосування адміністративного арешту. Це зумовлено тим, що у цьому випадку арешт по суті є способом забезпечення погашення наявного податкового боргу, тому може стосуватися лише тих коштів, які є необхідними для виконання зобов`язання платника податків щодо погашення податкового боргу.
Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 6 лютого 2020 року у справі №826/8691/16, від 24 квітня 2020 року у справі №802/2067/15-а.
Оскільки за змістом встановлених у цій справі обставин контролюючий орган звернувся до суду щодо застосування арешту коштів на банківських рахунках платника не з підстав, визначених у підпункті 20.1.33 пункту 20.1 статті 20 ПК України - на забезпечення виконання обов`язку платника щодо погашення суми податкового боргу, а на підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України у зв`язку із недопуском посадових осіб контролюючого органу до перевірки на наявності законних підстав для проведення цієї перевірки, доводи скаржника щодо обмеження застосування арешту коштів на банківських рахунках сумою боргу є безпідставними.  
Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог та прийняв рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши оскаржене судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення судом апеляційної інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Прінт Інжінірінг» залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                      Н.Є. Блажівська

Судді                                                                        О.В. Білоус

                                                                      І.Л. Желтобрюх