ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11775/20                                                       Суддя першої інстанції: Аблов Є.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  19 травня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Степанюка А.Г.,
суддів                                - Губської Л.В., Епель О.В.,
при секретарі                              - Закревській І.Л.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на проголошене о 10 годині 42 хвилині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року, повний текст якого складено 07 грудня 2020 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сітрас Україна» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И Л А:
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сітрас Україна» (далі - Позивач, ТОВ «Сітрас Україна») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.02.2020 року №0004470504.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.11.2020 року позов задоволено частково - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.02.2020 року №0004470504. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що положеннями чинного законодавства не встановлено особливості та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду у додатках 2 і 3 до податкової декларації з податку на додану вартість. Відтак, необхідність дотримання принципу хронології формування від`ємного значення ПДВ не може бути підставою для позбавлення платника податку права на бюджетне відшкодування за умови відсутності будь-яких інших порушень формування від`ємного значення. Крім іншого, суд зауважив, що про відсутність документального підтвердження висновків акту перевірки вказує і наявний у матеріалах справи висновок експерта.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його в частині задоволених позовних вимог та в цій частині постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом не було враховано правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 12.11.2019 року у справі №810/933/17, згідно якої платник податків повинен зменшувати податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. Разом з тим, суд залишив поза увагою, що від`ємне значення у Позивача за жовтень і листопад 2017 року, а також за лютий, березень і квітень 2018 року відсутнє.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.03.2021 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 07.04.2021 року, яке було відкладено на 12.05.2021 року у зв`язку з необхідністю витребування у ГУ ДПС у м. Києві документів, та у подальшому на 19.05.2021 року згідно ухвали від 12.05.2021 року про продовження строку розгляду справи.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Сітрас Україна» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свою позицію обґрунтовує тим, що, по-перше, апеляційна скарга повністю відтворює висновки акту перевірки і не містить жодних посилань на порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, по-друге, будь-яких порушень, окрім принципу хронології формування від`ємного значення з ПДВ, у ході перевірки не встановлено, а Відповідачем залишено поза увагою, що податковий кредит в сумі 3  486  597,00 грн. сформовано за результатами господарських операцій з ТОВ «Фабер Інтернешенел», а не з ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.», по-третє, зауважень щодо реальності господарських операцій Позивача контролюючим органом не висловлено, по-четверте, лист ДФС України від 22.06.2016 року, на який посилається Апелянт, має виключно рекомендаційний характер, по-п`яте, твердження ГУ ДПС у м. Києві про відсутність у ТОВ «Сітрас Україна» від`ємного значення також спростовується висновком експерта, по-шосте, постанова Верховного Суду, на яку посилається Апелянт, не є релевантною до спірних правовідносин, по-сьоме, правильність формування даних податкового обліку була підтверджена у ході попередньої планової перевірки, по-восьме, за результатами камеральної перевірки була складена довідка, що виключає існування правових підстав для проведення позапланової перевірки, по-дев`яте, апеляційна скарга підписана не уповноваженою особою, оскільки відомостей з ЄДРПОУ для підтвердження повноважень особи недостатньо.
У судовому засіданні представник Відповідача доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю.
Представники Позивача наполягали на залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників учасників справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у січні 2020 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, наказу від 10.12.2019 року №4437 та направлення від 20.12.2019 року №712/26-15-14-04-01 і №713/26-15-14-04-01 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сітрас Україна» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за жовтень 2019 року.
У ході перевірки встановлено порушення Позивачем п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що зумовило завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за жовтень 2019 року на 53  429  968,00 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 14.01.2020 року №44/26-15-05-04-01/35210744 (т. 1 а.с. 85-96), висновки якого за наслідками розгляду заперечень ТОВ «Сітрас Україна» від 29.01.2019 року (т. 1 а.с. 97-110) залишені без змін ГУ ДПС у м. Києві, про що товариство повідомлено листом від 07.02.2020 року №22965/10/26-15-05-04-01 (т. 1 а.с. 111-119). 
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 12.02.2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В3» №0004470504, яким Позивачу зменшено суму від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку на 53  429  968,00 грн. за жовтень 2019 року (т. 1 а.с. 84).
Указаний індивідуальний акт за наслідками розгляду скарги від 26.02.2020 року №26/02/20-П (т. 1 а.с. 118-133) залишений без змін рішенням ДПС України від 24.04.2020 року №14399/11-99-00-08-05-02-06 (т. 1 а.с. 134-139).
Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваного індивідуального акту, суд першої інстанції встановив, що виникнення від`ємного значення утворилося внаслідок різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, який сформований у зв`язку з придбанням робіт/послуг, пов`язаних з будівництвом торговельно-розважального комплексу та відшкодування вартості активної електроенергії, оренди нежитлових приміщень та частин приміщень торгових центрів.
При цьому, висновки акту перевірки в частині завищення бюджетного відшкодування контролюючий орган обґрунтовує наступним.
Так, відповідно до поданої ТОВ «Сітрас Україна» до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 (вх. №9274888195 від 19.11.2019 року) сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації), становить 59  175  809,00 грн.
Згідно даних додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» (вх. №9274888066 від 19.11.2019 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року ТОВ «Сітрас Україна» у таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України» відобразило суму від`ємного, значення за жовтень 2017 року у розмірі 4 478 094, 00 грн, за листопад 2017 року у розмірі 7 374 974, 00 грн, за лютий 2018 року у розмірі 24 830 385, 00 грн, за березень 2018 року у розмірі 10 237 084, 00 грн, за квітень 2018 року у розмірі 4 571 728, 00 грн, за червень 2018 року у розмірі 4 892 310, 00 грн, за серпень 2018 у розмірі 2 729 118, 00 грн, за вересень 2018 року у розмірі 62 116, 00 грн.
У свою чергу, відповідно до поданої до ГУ ДПС у м. Києві податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2019 (вх. №9243659374 від 18.10.2019 року), з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за вересень 2019 року (вх. №9250346692 від 25.10.2019 року) значення рядка 21 декларації становить 87  080  040,00 грн, при цьому ТОВ «Сітрас Україна» не вірно веде облік суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) в розрізі звітних (податкових) періодів, у якому виникло таке значення.
Так, у додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного, звітного (податкового) періоду (Д2)» (вх. №9250346694 від 25.10.2019 року) до уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за вересень 2019 року (вх. №9250346692 від 25.10.2019 року) ТОВ «Сітрас Україна» відобразило, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації/уточнюючого розрахунку) у розмірі 87 080 040, 00 грн складається з наступних звітних (податкових) періодів:
жовтень 2017 року у розмірі 4 478 094, 00 грн.;
листопад 2017 року у розмірі 7 374 974, 00 грн.;
лютий 2018 року у розмірі 24 830 385, 00 грн.;
березень 2018 року у розмірі 10 237 084, 00 грн.;
квітень 2018 року у розмірі 4 571 728, 00 грн.;
червень 2018 року у розмірі 4 892 310, 00 грн.;
серпень 2018 року у розмірі 2 729 118, 00 грн.;
вересень 2018 року у розмірі 62 116, 00 грн.;
жовтень 2018 року у розмірі 2 433 852, 00 грн.;
листопад 2018 року у розмірі 5 759 226, 00 грн.;
грудень 2018 року у розмірі 2 471 397, 00 грн.;
січень 2019 року у розмірі 669 834 грн.;
лютий 2019 року у розмірі 8 158 111, 00 грн.;
березень 2019 року у розмірі 1 060 710, 00 грн.;
квітень 2019 року у розмірі 2 915 796, 00 грн.;
червень 2019 року у розмірі 2 151 540, 00 грн.;
липень 2019 року у розмірі 1 641 382, 00 грн.;
серпень 2019 року у розмірі 463 001, 00 грн.;
вересень 2019 року у розмірі 179 382, 00 грн.
У ході перевірки встановлено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації/уточнюючого розрахунку) за вересень 2019 року у розмірі 87  080  040,00 грн складається з наступних звітних (податкових) періодів:
квітень 2018 року у розмірі 6 899 351 грн.;
травень 2018 року у розмірі 1 662 227 грн.;
червень 2018 року у розмірі 7 503 212 грн.;
липень 2018 року у розмірі 1 594 795 грн.;
серпень 2018 року у розмірі 4 609 413 гри.:
вересень 2018 року у розмірі 3 300 956 грн.;
жовтень 2018 року у розмірі 3 424 708 грн.:
листопад 2018 року у розмірі 10 692 642 грн,;
грудень 2018 року у розмірі 5 755 083 грн.;
січень 2019 року у розмірі 2 883 447 гри.;
лютий 2019 року у розмірі 10 536 939 грн.; .
березень 2019 року у розмірі 4973 315 грн.;
квітень 2019 року у розмірі 5 655 073 грн.;
травень 2019 року у розмірі 463 075 грн.;
червень 2019 року у розмірі 4 819 623 грн.;
липень 2019 року у розмірі 4 844 067 грн.;
серпень 2019 року у розмірі 2 513. 575 грн.;
вересень 2019 року у розмірі 4 950 539 грн.
При цьому, згідно даних податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року (вх. №9274888195 від 19.11.2019 року) сума податкових зобов`язань (рядок 9 декларації) становить 2  403  773,00 грн.
Перевіркою також встановлено, що в порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України ТОВ «Сітрас Україна» завищено заявлену суму бюджетного, відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на 46  996  687, 00 грн, так як фактично відсутнє від`ємне значення за жовтень, листопад 2017 року, лютий, березень, квітень 2018 року на вищевказану суму податку.
Крім того, ТОВ «Сітрас Україна» було включено до складу податкового кредиту за квітень 2018 суму податку на додану вартість за отримані послуги від ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) у розмірі 1  008  981,10 грн (дані додатка 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» (вх. 9096078720 від 17.05.2018 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2018 року).
Згідно даних додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» (вх. №9274888066 від 19.11.2019 року) до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року ТОВ «Сітрас Україна» в таблиці 2 «Розшифровка суми податку, фактично сплаченої у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України», відобразило суму від`ємного значення по ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) за квітень 2018 року у розмірі 4 571 718, 00 грн.
Перевіркою встановлено, що в порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України ТОВ «Сітрас Україна» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на 3  486  597,00 грн, так як фактично відсутнє від`ємне значення за квітень 2018 року по ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) (4 495 578, 00 грн - 1 008 981, 00 грн).
У свою чергу, причиною виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість в квітні, червні, серпні, вересні 2018 року є відшкодування вартості активної електроенергії ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547), оренда у ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» (код 34431547) нежитлових приміщень та частин приміщень торгових центрів.
Так, ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» протягом квітня, червня, серпня, вересня 2018 року згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних виписало та зареєструвало на адресу ТОВ «Сітрас Україна» наступні податкові накладні:
- від 30.04.2018 року №№18, 25, 23, 21, 37, 37, 24, 22, 17, 19, 20, 38, 26 на загальну суму 6  135  147,22 грн, у тому числі ПДВ 1  022  524,54 грн;
- від 30.06.2018 року №№17, 16, 19, 18, 20, 23, 21, 24, 22, 25, 37 на загальну суму 6  197  379,21 грн, у тому числі 1  032  896,52 грн;
- від 08.08.2018 року №1, від 31.08.2018 року №№17, 23, 18, 26, 21, 24, 24, 24, 24, 19, 25, 22, 20 на загальну суму 12  815  821,30 грн, у тому числі ПДВ 2  135  970,24 грн;
- від 30.09.2018 року №№12, 14, 13, 18, 20, 15, 19, 21, 16, 17 на загальну суму 6  535  175,45 грн, у тому числі ПДВ 1  089  195,90 грн.
У свою чергу ТОВ «Сітрас Україна» здає в суборенду частину приміщень торгових центрів та виставляє суборендарям відшкодування вартості електроенергії.
Перевіркою встановлено, що в порушення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України ТОВ «Сітрас Україна» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2019 року на 2  946  684,00 грн.
На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз положень ст. ст. 14, 20, 75, 198, 200 Податкового кодексу України, а також Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21 (далі - Порядок №21), прийшов до висновку про протиправність спірного індивідуального акту, оскільки визначення сум від`ємного значення з податку на додану вартість не за хронологією не може бути підставою для позбавлення платника податків права на бюджетне відшкодування.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Абзацом «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно пункту 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації, форми та порядок заповнення яких затверджено Порядком № 21 (п. 200.7 ст. 200 ПК України).
Згідно п. 6 розд. І Порядку № 21 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать: 1) податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; 2) уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; 3) розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Пунктом 10 розділу III Порядку № 21 закріплено, що додатками до декларації, зокрема, є: розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1); довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2); розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ) (додаток 3); заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4).
Порядок заповнення податкової декларації з податку на додану вартість регламентований розділом V Порядку № 21.
Відповідно до абз. 1 пп. 2 п. 5 розд. V Порядку № 21 якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
У свою чергу, згідно пп. 4 п. 5 розд. V Порядку № 21 сума від`ємного значення (рядок 20 декларації): підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1).
Згідно абз. 4 пп. 4 п. 5 розд. V Порядку № 21 платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (ДЗ) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
При цьому, за правилами пп. 5 п. 5 розд. V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року у рядку 19 ТОВ «Сітрас Україна» задекларовано суму від`ємного значення - 87  681  265,00 грн. (т. 3 а.с. 165-166).
Крім того, Позивач відобразив суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 59  175  809,00 грн. у рядку 20.2 податкової декларації за жовтень 2019 року та розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3) - додатку 3 до податкової декларації за жовтень 2019 року (т. 3 а.с. 172), а також у заяві про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4) - додатку 4 до податкової декларації за жовтень 2019 року (т. 3 а.с. 173).
У свою чергу, як було зазначено вище, доводи Відповідача про відмову у наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість Позивачеві ґрунтуються на тому, що фактично відсутнє від`ємне значення за жовтень, листопад 2017 року, лютий, березень, квітень 2018 року на суму 46  996  687,00 грн.
Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу, що указана сума від`ємного значення податку на додану вартість виникла у результаті фінансово-господарської діяльності ТОВ «Сітрас Україна» з контрагентами - ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» та ПАТ «Київенерго», що підтверджується наданими до матеріалів справи первинними документами (т. 4 а.с. 4-250, т. 5 а.с. 1-251, т. 6 а.с. 1-189).
Крім того, суд першої інстанції обґрунтовано підкреслив, що в акті перевірки контролюючий орган підтверджує наявність у підприємства невідшкодованого від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 87  080  040,00 грн та не заперечує відсутність порушень у розрахунках загальної суми від`ємного значення податку на додану вартість у зазначеній сумі, яка виникла у результаті фінансово-господарської діяльності також з наступними контрагентами - ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.», ПАТ «Київенерго», ТОВ «Фабер Інтернешенел», ТОВ «Компанія «Інтеркон», ПАТ «Домобудівний комбінат №4» (т. 4 а.с. 4-250, т. 5 а.с. 1-251, т. 6 а.с. 1-250, т. 7 а.с. 1-250, т. 8 а.с. 1-96).
До того ж, у висновку експерта №1041/44301, складеного 20.07.2020 року ТОВ «ЕС енд ДІ» (т. 8 а.с. 223-341), жодних заперечень щодо змісту якого ГУ ДПС у м. Києві не подано ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції, вказано, що:
1) документально підтверджується наявність від`ємного значення за жовтень 2017 року, листопад 2017 року, лютий 2018 року, березень 2018 року у загальному розмірі 46  920  537,00 грн, наведеного у таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, поданої ТОВ «Сітрас Україна»;
2) документально підтверджується наявність від`ємного значення за квітень 2018 року у загальному розмірі 4  571  728,00 грн, наведеного у таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, поданої ТОВ «Сітрас Україна», за умови, що вказане від`ємне значення виникло за результатами господарських операцій ТОВ «Сітрас Україна» з двома контрагентами: ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» у розмірі 1  008  981,10 грн та ТОВ «Фабер Інтернешенел» у розмірі 3  562  746,90 грн;
3) документально підтверджується наявність від`ємного значення за квітень 2018 року, червень 2018 року, серпень 2018 року, вересень 2018 року у загальному розмірі 2  946  684,10 грн, наведеного у таблиці 2 Додатку №3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)» до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, поданої ТОВ «Сітрас Україна», за господарськими операціями з відшкодування ТОВ «Ріал Істейт Ф.К.А.У.» вартості активної електроенергії, оренди нежитлових приміщень та частини приміщень торгових центрів, що передавались у суборенду;
4) з урахуванням висновків за першим - третім питаннями, документально не підтверджуються висновки акта перевірки від 14.01.2020 року №44/26-15-05-04-01/35210744 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Сітрас Україна» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за жовтень 2019 року щодо завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 53  429  968,00 грн.
При цьому, аналіз змісту акту перевірки свідчить, що Відповідачем не ставиться під сумнів реальність господарських операцій Позивача із зазначеними контрагентами. Відповідність первинних документи, складені за наслідками господарських операцій із вказаними контрагентами відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, що також не заперечується ГУ ДПС у м. Києві.
Єдиним зауваженням контролюючого органу в акті перевірки, як вірно підкреслено судом першої інстанції, є те, що ТОВ «Сітрас Україна» не вірно веде облік суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) в розрізі звітних (податкових) періодів, у якому виникло таке значення, зокрема, відображення від`ємного значення податку на додану вартість в додатках №2 та №3 до податкової декларації за жовтень 2019 року.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що Податковим кодексом України та Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість.
Відсутність особливостей хронологічного відображення від`ємного значення податку на додану вартість підтверджує також Державна фіскальна служба України у листах від 11.05.2018 року № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 04.01.2019 року № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, де зазначила наступне: «Зважаючи на те, що Кодексом та Порядком №21 не визначено особливостей відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатку 2 (Д2) та Додатку 3 (Д3), а також те, що у вищезазначеному листі ДФС (від 22 липня 2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17) наведено рекомендації щодо особливостей такого відображення, товариство має право самостійно визначати при заповненні як Додатка 2 (Д2), так і таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до податкової декларації з податку на додану вартість послідовність відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум та послідовність погашення за рахунок такого від`ємного значення податкових зобов`язань відповідного звітного періоду».
Отже, посилання Апелянта на необхідність дотримання принципу хронології формування від`ємного значення податку на додану вартість не підтверджується положеннями Податкового кодексу України та Порядку №21, у зв`язку з чим не може бути підставою для позбавлення Позивача права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.
Колегією суддів враховується, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено такої підстави для позбавлення платника податків прав на бюджетне відшкодування, як визначення ним відповідних сум податку не за хронологією періодів у Додатку №2 та Додатку №3 до декларації від`ємного значення податку на додану вартість.
У свою чергу, як вірно наголошено судом першої інстанції, матеріали справи та висновки акта перевірки не містять доказів того, що контролюючим органом у ході проведення перевірки було виявлено порушення відображення у відповідних рядках та стовпцях податкової декларації показників, як результатів проведених розрахунків (арифметичних дій) та/або порушень методології проведення цих розрахунків, які б призвели до заниження або завищення суми бюджетного відшкодування.
Також Відповідачем й в апеляційній скарзі не заперечується той факт, що під час проведення перевірки ним не було виявлено жодних відхилень чи порушень щодо формування податкового кредиту у податкових деклараціях з податку на додану вартість.
Таким чином, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що хронологія відображення у Додатку №2 та Додатку №3 до декларації від`ємного значення податку на додану вартість, заявленого до бюджетного відшкодування, починаючи зі звітного періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний період) та закінчуючи найбільш давнім звітним періодом чи навпаки, при дотриманні підприємством умов, встановлених статтею 200 Податкового кодексу України, не впливають на право платника податку на отримання з бюджету податку на додану вартість, водночас, інших обґрунтувань щодо невизнання заявленого Позивачем бюджетного відшкодування матеріали перевірки та, зокрема складений за наслідками її проведення акт, не містять.
При цьому доводи ГУ ДПС у м. Києві в апеляційній скарзі не безпідставне неврахування судом першої інстанції позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 12.11.2019 року у справі №810/933/17, колегією суддів оцінюється критично, адже у вказаному рішенні суду касаційної інстанції з посиланням на лист ДФС України від 22.07.2016 року №24830/7/99-99-15-03-02-17 лише вказано на позицію контролюючого органу про доцільність застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого. Разом з тим, правового висновку про те, що інший порядок формування від`ємного значення є неправильним у згаданій постанові суду не сформульовано.
До того ж, як вірно зауважив Позивач у відзиві на апеляційну скаргу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.
З урахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що обов`язок доказування в податкових спорах покладено на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення (наведена позиція знайшла своє відображення, зокрема, у постановах Верховного Суду від 20.02.2018 року у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 року у справі № 813/2758/16), колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позиції суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування спірного індивідуального акту.
Щодо посилання ТОВ «Сітрас Україна» на відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення документальної позапланової перевірки взагалі, оскільки на виконання вимог п. 200.10 ст. 200 ПК України ГУ ДПС у м. Києві було проведено камеральну перевірку декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року (від 19.11.2019 року №9274888195), за наслідками якої складено довідку, що в силу п. 86.1 ст. 86 ПК України свідчить про відсутність порушень вимог податкового законодавства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 200.10 ст. 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
У свою чергу, згідно п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
За правилами пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Аналіз наведених норм ПК України свідчить про те, що контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ (пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України) і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України  операціями.
У такому випадку перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо бюджетного відшкодування) не буде різною за своєю суттю за умови якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14.11.2018 року у справі №808/2911/17.
Крім того, у постанові від 19.03.2020 року у справі №460/2939/18 Верховний Суд підкреслив, що вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» наряду із «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.
З урахуванням встановлених вище обставин, а також за відсутності доказів того, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок операцій, наведених у п. 200.11 ст. 200 ПК України, колегія суддів погоджується з доводами Позивача щодо відсутності підстав для проведення документальної позапланової перевірки товариства на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Разом з тим, щодо аргументів відзиву на апеляційну скаргу про те, що її підписано не уповноваженою на те особою, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на таке.
Згідно ч. ч. 1, 3 ст. 55 КАС України сторона, третя особа в адміністративній справі, а також особа, якій законом надано право звертатися до суду в інтересах іншої особи, може брати участь у судовому процесі особисто (самопредставництво) та (або) через представника.
Юридична особа незалежно від порядку її створення, суб`єкт владних повноважень, який не є юридичною особою, беруть участь у справі через свого керівника, члена виконавчого органу, іншу особу, уповноважену діяти від її (його) імені відповідно до закону, статуту, положення, трудового договору (контракту) (самопредставництво юридичної особи, суб`єкта владних повноважень), або через представника.
Приписи ч. 1 ст. 57 КАС України визначають, що представником у суді може бути адвокат або законний представник.
У розрізі наведеного судовою колегією враховується, що відповідно до п. 8 ч. 3 ст. 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості щодо державних органів і органів місцевого самоврядування як юридичних осіб, зокрема, відомості про осіб, які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо: прізвище, ім`я, по батькові, дата народження, реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта), дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи.
Із змісту відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ГУ ДПС у м. Києві (т. 10 а.с. 57-60) вбачається, що у розділі «Відомості про осіб, які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо: прізвище, ім`я, по батькові, дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи» в якості такої особи вказано Мартина Петровича Борозну (який підписав апеляційну скаргу від імені Відповідача) з застереженням про те, що з 28.02.2020 року останній є підписантом, що діє виключно у судах України без окремого доручення керівника (самопредставництво суб`єкта владних повноважень) з правом посвідчення копій документів.
За таких обставин, надання до апеляційної скарги копії витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є достатнім для підтвердження права М.П. Борозни діяти у порядку самопредставництва від імені ГУ ДПС у м. Києві. Посилання ж Позивача на ухвалу Верховного Суду від 19.08.2020 року у справі №240/9479/19 на підтвердження обґрунтованості своєї позиції у цій частині є помилковим, оскільки в силу ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 
Судді                                                                                            Л.В. Губська
                                                                                                    О.В. Епель

Повний текст постанови складено та підписано « 19» травня 2021 року.