ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 квітня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/8762/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Мельника В.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,     
розглянувши в порядку 
письмового провадження
в м. Дніпро апеляційну скаргу                     Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року (головуючий суддя – Кальник В.В.) в адміністративній справі

за позовом                                                   Товариства з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000»

до                                                             Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України

про                                                             визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000» (далі – Позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі – Відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – Відповідач-2), в якому просило:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1598662/31265810 від 01.06.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 20.05.2020 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1695181/31265810 від 03.07.2020 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 02.06.2020 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 20.05.2020 р., подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000», за датою її подання -25.05.2020 р;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.06.2020 р., подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000», за датою її подання -25.06.2020 р.
В обґрунтування адміністративного позову Позивач, зокрема, зазначив, що до контролюючого органу були надані всі необхідні пояснення, документи, в тому числі первинні, які є достатніми для підтвердження повноти та реальності господарської операції, по якій провадилися реєстрація податкових накладних № 2 від 20.05.2020 року та № 1 від 02.06.2020 року, та які спростовують критерій ризиковості здійснення операції, визначений п. 1 Критеріїв ризиковості Додатку 3 до Порядку № 1165 від 11.12.2019 р., проте податковий орган не перевірив їх та не взяв до уваги при прийнятті оскаржуваних рішень, що свідчить про формальний підхід до аналізу господарської діяльності Позивача в цілому.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено (а.с.156-163).
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, зокрема, зазначив, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, Відповідач-1 не мав правових підстав для відмови Позивачу у реєстрації податкових накладних. Відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження Позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 оскаржив його в апеляційному порядку.
В апеляційній скарзі Відповідач-1, із посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовної заяви відмовити.
Вимоги апеляційної скарги мотивовано, зокрема, тим, що до податкової накладної №2 не в повному обсязі надані документи щодо підтвердження затратної частини виробництва (вирощування) кукурудзи, а саме: зокрема придбання паливно-мастильних матеріалів та надання даних статистичної звітності за формами 4-сг, 37-сг, 29-сг. Згідно наданих документів та даних ЄРПН щодо здійсненого балансу по кількості вирощеної (з урахуванням залишків) та реалізованої кукурудзи встановлена невідповідність кількісних даних.
Позивачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано, що в квитанціях не зазначено які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, Відповідач-1 не мав підстав для відмови Позивачу у реєстрації податкової накладної.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів  ст. 311 КАС України.
Проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, що 19 травня 2020 року між Позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ферма А», код за ЄДРПОУ 41892946, (далі - ТОВ «Ферма А») укладено договір поставки №СС-190520-001 з додатковою угодою № 1 від 19 травня 2020 року (надалі - Договір), за умовами якого Позивач зобов`язується передати у власність ТОВ «Ферма А» товарну кукурудзу в кількості 90 т (далі - Товар) на суму 445 500,00 (чотириста сорок п`ять тисяч п`ятсот) гривень 00 копійок, в тому числі ПДВ 74 250,00 (сімдесят чотири тисячі двісті п`ятдесят) гривень 00 копійок.
ТОВ «Ферма А» на підставі рахунку на оплату № СС-190520-001 від 19 травня 2020 року здійснило попередню оплату Товару на суму 440 550,00 (чотириста сорок тисяч п`ятсот п`ятдесят) гривень 00 копійок наступним чином:
- в розмірі 371 250,00 (триста сімдесят одна тисяча двісті п`ятдесят гривень 00 копійок), в тому числі ПДВ - 61 875,00 (шістдесят одна тисяча вісімсот сімдесят п`ять гривень 00 копійок). Банківська виписка по особовому рахунку № 997 від 20.05.2020 року;
- в розмірі 69 300,00 (шістдесят дев`ять тисяч триста гривень 00 копійок), в тому числі ПДВ - 11 550,00 (одинадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят гривень 00 копійок). Банківська виписка по особовому рахунку №1003 від 26.05.2020 року.
Відповідно до приписів п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, Позивачем було складено та направлено на реєстрацію:
- 25.05.2020 року податкову накладну № 2 від 20.05.2020 р. на суму 371 250,00 грн., в тому числі ПДВ 61 875,00 грн.;
- 12.06.2020 року податкову накладну № 3 від 26.05.2020 р. на суму 69 300,00 грн., в тому числі ПДВ 11 550,00 грн., яка Рішенням №1666404/31265810 від 24.06.2020 р. прийнята на реєстрацію.
25 травня 2020 року Позивачу надійшла Квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9114822384, відповідно до якої на підставі пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної № 2 від 20.05.2020 р. зупинена та зазначено наступні підстави для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника податку на додатну вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяги постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник  D  = 5,5666%,  Р  = 9413,13».
27.05.2020 року Позивачем було направлено Повідомлення за № 1 від 27.05.2020 року про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
До даного повідомлення було надано пояснення та документи у кількості 26 шт. на  підтвердження реальності здійснення господарської операції, а саме, реалізацію Позивачем залишків самостійно вирощеної в 2018 році кукурудзи: скан-копії договору купівлі-продажу, банківських виписок щодо оплати Товару, договору про надання послуг зберігання, актів наданих послуг по зберіганню, договору про надання транспортних послуг, актів наданих транспортних послуг, договору на суборенду техніки, актів наданих послуг, договорів купівлі-продажу, видаткових накладних, актів витрат насіння на посів, акту переводу сортової кукурудзи тощо.
01.06.2020р. за результатами розгляду зазначених пояснень Комісією Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області прийнято рішення №1598662/31265810 про відмову у реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000» № 2 від 20.05.2020 р. у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
01.06.2020 року Позивачем направлено скаргу до Державної податкової служби України на рішення регіональної комісії про відмову у реєстрації податкової накладної №1598662/31265810 від 01.06.2020 р. та надано до скарги 28 документів, які Позивач вважає достатніми для підтвердження здійснення господарської операції та прийняття комісією ДПС України рішення про скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної на підставі ненадання платником копій документів та реєстрації податкової накладної.
16.06.2020 р. комісією ДПС України з питань розгляду скарг прийнято рішення про залишення скарги без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін на підставі відсутності копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з врахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (Рішення № 25992/31265810/2 від 16.06.2020 р.).
Також, з матеріалів справи встановлено, що 02 червня 2020 року на виконання умов Договору поставки №СС-190520-001, Позивач відвантажив ТОВ «Ферма А» товарну кукурудзу в кількості 90 т. на суму 445 500,00 (чотириста сорок п`ять тисяч п`ятсот) гривень 00 копійок, в тому числі ПДВ 74 250,00 (сімдесят чотири тисячі двісті п`ятдесят) гривень 00 копійок.
Факт поставки засвідчується видатковою накладною № СС-020620-00001 від 02 червня 2020 року, товаро-транспортними накладними № 11906 від 02 червня 2020 р., № 11907 від 02 червня 2020 року, № 11910 від 02 червня 2020 року, листом ТОВ «Ферма А» про відвантаження Товару за вих. № 010620-2 від 01.06.2020 року та довіреністю на отримання товарно-матеріальних цінностей № 19 від 19 травня 2020 року.
В зв`язку із тим, що вартість відвантажено Товару (445 500,00 грн.) більша суми попередньої оплати (440 550,00 грн.), отриманої від ТОВ «Ферма А», Позивач відповідно до приписів п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, склав та направив на реєстрацію 25.06.2020р. податкову накладну № 1 від 02.06.2020 р. на різницю суми в розмірі 4950,00 грн, в т.ч. ПДВ - 825,00 грн.
25.06.2020р. надійшла Квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9147286092, відповідно до якої на підставі пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної № 1 від 02.06.2020 р. зупинена з наступних підстав: «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника податку на додатну вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяги постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник  D  = 5.6844%,  Р  = 0».
Позивач, керуючись вимогами Порядку № 1165 та Порядку № 520, подав пояснення з копіями документів, в тому числі первинних документів щодо постачання Товару в кількості 57 шт. на підтвердження реальності та законність господарської операції з ТОВ «Ферма А».
03.07.2020р. Позивачем отримано Рішення щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.06.2020 р. - Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1695181/31265810 від 03.07.2020р. В Рішенні зазначені наступні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної №1: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
03.07.2020 року на Рішення № 1695181/31265810 від 03.07.2020р. Позивачем подано скаргу з копіями документів у кількості 57 шт.
Комісією ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Рішення №35278/31265810/2 від 17.07.2020 року) скаргу Позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня без змін з наступної підстави: ненадання платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Пунктом 12 Порядку № 1165 встановлено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою.
З матеріалів справи вбачається, що 02.06.2020 року Позивачем було подано Таблицю даних платника податку на додану вартість з поясненнями (Квитанція № 2 реєстраційний номер № 9122709215 від 02.06.2020 р.), Рішенням комісії регіонального рівня від 05.06.2020 року за № 1616997/31265810 Таблиця Позивача не врахована з наступної підстави: платником податку надано недостатньої інформації для врахування таблиці.
Згідно підпунктів а, б пункту  185.1  статті  185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту  187.1  статті  187 ПК України вважається  дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт  188.1  статті  188 ПК України).
Згідно з пунктом  201.1  статті  201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом  201.10  статті  201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Пунктом  201.7  статті  201 Податкового кодексу України  визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом  74.2  статті  74 Податкового кодексу України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту  74.2  статті  74  цього  Кодексу.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрання чинності, відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Так, судом встановлено із квитанцій про відмову в реєстрації податкової накладної від 25.05.2020 року та від 25.06.2020 року, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №2 від 20.05.2020 та №1 від 02.06.2020 слугувало те, що податкові накладні відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
З урахуванням положень наведених норм, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 25.05.2020 року та квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 25.06.2020 року не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520,  визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 5  цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «;Про електронні довірчі послуги"  та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до  пункту 5  цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Щодо походження Товару, що був предметом поставки за Договором № СС-190520-001 від 19.05.2020 року, укладеного Позивачем з ТОВ «Ферма А», з матеріалів справи вбачається, що кукурудза, яка є Товаром за Договором поставки № СС-190520-001 від 19.05.2020 року, є залишком самостійно вирощеного Позивачем врожаю 2018 року. В 2019 році посіви кукурудзи Позивача відсутні. Тобто, реалізація Позивачем кукурудзи в 2020 році могла бути виключно з залишків врожаю 2018 року.
В 2018 році Позивач мав статус виробника сільськогосподарської продукції, що підтверджується податковою декларацією платника єдиного податку 4 групи за 2018 рік, розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2018 рік та довідкою ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 2980/10/04-36-12-31 від 23.02.2018 р.
Копією Довідки №152/114-18 від 02.03.2018 року підтверджується наявність земель та їх площі, які знаходяться у користуванні (власності) ТОВ «ССДС 2000».
Матеріалами справи підтверджено, що валовий збір врожаю кукурудзи в 2018 році склав 34,7 цн/га:  (площа посівна  97,88 га, обсяг виробництва  3  394,80 цн). Даний факт засвідчується також долученими до матеріалів справи Звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2018 року (форма 29-сг) та Звітом про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.11.2018 року (форма № 37-сг);
Як зазначив Позивач, під посів кукурудзи в 2018 році було використане насіння власного виробництва, що також підтверджується актами витрат насіння і садівного матеріалу від 01 травня 2018 року.
Для проведення виробничого циклу з вирощування кукурудзи Позивач використовував власну сільськогосподарську техніку та орендовану сільськогосподарську техніку.
Транспортні послуги надавались на підставі Договору № АМ-СС-06 від 01 січня 2018 року з ТОВ «Степова-Агромех» код за ЄДРПОУ 3170566, що підтверджується копіями договору № АМ-СС-06 від 01 січня 2018 року, акту № 232 від 30.09.2018 року, виписки по рахунку за 23.10.2018 року, оборотно-сальдовою відомістю за договором по рахунку 631 за 2018 рік.
Мінеральні добрива, протруювач та засоби захисту рослин, що є необхідними препаратами в технології вирощування, Позивач закуповував в ТОВ «Торговий дім «Степова» (код за ЄДРПОУ 32241921), що підтверджується Договором № ТД020118/4С від 02.01.2018 року, видатковою накладною № ТД-220818-00003 від 22.08.2018 року, банківською випискою по рахунку за 30.08.2018 року, оборотно-сальдовою відомістю за даним договором по рахунку 631, Договором № ТД011017-2са від 01.10.2017 р., актами списання товарів № 567 від 20.11.2017 р., № 461 від 31.10.2017 р., видатковою накладною № ТД-231017-00004 від 23.10.2017 р., оборотно-сальдовою відомістю за даним договором по рахунку 631 за вересень 2017 р. - грудень 2018 р.
На підставі Договору зберігання № ХР010718-СС від 01.07.2018 року, зібраний врожай кукурудзи 2018 року поміщено на відповідальне зберігання ТОВ «Науково-виробнича агрокорпорація «Степова», код за ЄДРПОУ 32193229.
Факт користування Позивачем послугами складського зберігання продукції на підставі вищевказаного Договору у 2020 році підтверджується актом наданих послуг № 388 від 30.11.2018 року, актом наданих послуг № 137 від 30.04.2020 р., карткою рахунку 631 за 2018 рік, платіжним дорученням № 2777 від 21.12.2018 р., копії яких долучені до матеріалів справи.
Також, до матеріалів справи долучені копії Реєстрів переміщення зерна кукурудзи з поля № 1 Миролюбівка від 21, 22, 24 вересня 2018 року.
За Договором № АК010716-003П від 01.07.2016 року, укладеного з ТОВ «НВАК «Степова», Позивач провів доробку зібраного зерна кукурудзи до якості посівного матеріалу, що підтверджується Копією договору № АК010716-003П від 01.07.2016 року, копією акту № 337 від 03.10.2018 року, копією акту № 528 від 26.12.2018 року, копією картки рахунку 631 за 2018 рік, які долучені до матеріалів справи.
Провівши сертифікацію зерна кукурудзи у ДП «Державний центр сертифікації й експертизи сільськогосподарської продукції», Позивачем отримано сертифікати № 008940 від 31.10.2018 року та № 038937 від 23.04.2019 року, що засвідчують сортові та посівні якості насіння гібриду кукурудзи ОСОБА_1 .
Маючи ліцензійні права на використання гібриду кукурудзи ОСОБА_1 (договору №3-18 від 02.04.2018 року), Позивач здійснював реалізацію сертифікованого насіння гібриду кукурудзи ОСОБА_1 в період з 2018 року по травень 2020 року.
Щодо наявності на балансі Позивача Товару, що був предметом поставки за Договором № СС-190520-001 від 19.05.2020 року, укладеного з ТОВ «Ферма А», судом з матеріалів справи встановлено, що Товарна кукурудза в кількості 90 т. була отримана в результаті переводу залишків гібриду кукурудзи ОСОБА_1 в кількості 57795 кг (врожай 2018 року), батьківських форм кукурудзи минулих років в кількості 2 488 кг та зернових відходів в кількості 29 717 кг (врожай 2018 року). Даний факт засвідчується актом від 07.05.2020 року, актом №01-50/20 від 08.05.2020 року, актом №45/19 від 02.06.2020 року.
Залишок вищевказаної продукції на балансі Позивача також підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 271 за травень-червень 2020 року.
Копії документів звіту по руху продукції Позивача з 01.05.2020 по 20.06.2020, які були Позивачем додатково отримані у ТОВ «НВАК «Степова», підтверджують наявність залишку товарної кукурудзи на відповідальному зберіганні Позивача, та відображають відпуск Товару контрагенту ТОВ «Ферма А».
Як вбачається з матеріалів справи, в оскаржуваному рішенні комісії Головного управління ДПС в Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 01.06.2020 року, зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податку копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
В оскаржуваному рішенні комісії Головного управління ДПС в Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі накладних або відмову у такій реєстрації від 03.07.2020 року, зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних стало надання платником податку копій документів, складені з порушенням законодавства.
Разом із тим, контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та рішення не містять конкретної інформації щодо причин та підстав їх прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. В той же час, жодний із зазначених документів контролюючим органом не підкреслено, що свідчить про недотримання порядку прийняття та форми оскаржуваного рішення; не вказано, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, при цьому не зазначення такого критерію(їв) ризиковості платника податку та/або критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, та без зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Надіслані Позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції Позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
У цьому контексті факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, Відповідач-1 не мав правових підстав для відмови Позивачу у реєстрації податкових накладних.
Під час розгляду справи Відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження Позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Синельниківська селекційно-дослідна станція 2000» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окрім того, у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а та ряду інших суд касаційної інстанції наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Крім того, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж є протиправним.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування рішень, якими Позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних.
З метою відновлення прав та інтересів Позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, наявна необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №2 від 20.05.2020 р. та  № 1 від 02.06.2020 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 08 жовтня 2020 року необхідно залишити без змін.
Доводи апеляційної скарги спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 243, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/8762/20 -  залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складання повного судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов