ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

01 червня 2021 року 
справа №640/9167/20
адміністративне провадження №К/9901/14251/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року у складі суддів Бєлової Л. В., Аліменка В. О., Безименної Н. В.
у справі №640/9167/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта Форс»
до Головного управління ДПС у Київській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафта Форс» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 16 січня 2020 року № 0006285104, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 26  520 567,50 грн, в тому числі збільшення податкового зобов`язання на суму 21  216 454,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на додану вартість у розмірі 5  304 113,50 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 липня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року апеляційну скаргу Товариства задоволено повністю, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 липня 2020 року скасовано, прийнято нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 16 січня 2020 року № 0006285104.

20 квітня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 28 квітня 2021 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

20 травня 2021 року справа № 640/9167/20 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/9167/20 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 КАС України.

Як на підставу касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункти 198.2, 198.6 статті 198, пункт 201.12 статті 201 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, статтю 261 Митного кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 22 травня 2020 року у справі №817/743/16, а також порушення норм процесуального права.

Також Головне управління ДПС у Київській області підставою касаційного оскарження в уточненій касаційній скарзі зазначає пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 23 травня 2020 року, у подібних правовідносинах щодо формування податкового кредиту на підставі тимчасових митних декларацій. 

Зокрема скаржник звертає увагу на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові Верховного Суду від 22 травня 2020 року у справі № 817/743/16: «Тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг.
Таке спрощення покладає на декларанта обов`язок у встановлений строк подати митну декларацію, заповнену у звичайному порядку, чим і забезпечується завершеність процедури декларування.
Прийняття митним органом такої декларації і є завершальним юридичним фактом правовідносин митного оформлення.
Таким чином після подання тимчасової митної декларації можливі зміни щодо зазначених у ній відомостей, зокрема, й вартості ввезеного на митну територію товару, що є базою оподаткування податку на додану вартість, остаточні ж відомості про такі товари будуть міститись у митній декларації, заповненій у звичайному порядку.
Тому у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням платником тимчасової митної декларації суми податку на додану вартість відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).»

Тобто, не розрізнюючи правової природи попередньої та тимчасової митної декларації, надаючи правову оцінку пункту 198.6 статті 198 ПК України Верховний Суд вказує на необхідність (можливість, правомірність) формування податкового кредиту виключно на підставі митної декларації, поданої у загальному порядку. Тобто, право на кредит на підставі пункту 198.6 статті 198 ПК України пов`язане із завершенням митного оформлення. Тимчасова митна декларація не свідчить про завершення митного оформлення.

Скаржник доводить, що у разі випуску товарів у вільний обіг у спрощеному порядку з поданням платником тимчасової митної декларації суми податку на додану вартість відносяться до податкового кредиту на підставі поданої платником та прийнятої митним органом митної декларації, заповненої у звичайному порядку з установленим обсягом даних, яка підтверджує завершення декларування ввезеного на митну територію товару (за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту).

Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року у справі №640/9167/20, залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 липня 2020 року.

17 травня 2021 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Головним управлінням ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Нафта Форс» щодо даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, за результатами якої складено акт від 20 грудня 2019 року №2043/10-36-51/42375702.

Перевіркою виявлено декларування ТОВ «Нафта Форс» сум податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року у розмірі 21254999 грн, в результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету в розмірі 21  216 454 грн, чим порушено вимоги пунктів 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Позивач подав заперечення на акт перевірки від 20 грудня 2019 року№2043/10-36-51/42375702, за результатом розгляду яких відповідач листом від 13 січня 2020 року №1131/10/10-36-04-01-18 повідомив, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв податкове повідомлення-рішення від 16 січня 2020 року №0006285104, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 26  520 567,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 21  216 454,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями з податку на додану вартість у розмірі 5  304 113,50 грн.

Висновки суду апеляційної інстанції

Задовольняючи позов і скасовуючи податкове повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач сплатив усі суми податку на додану вартість за 2019 рік за тимчасовими митними деклараціями до декларування відповідного податкового кредиту. При цьому, відповідачем в акті перевірки не ставиться під сумнів факт сплати позивачем ПДВ до або під час подання тимчасових митних декларацій. Також, тимчасові митні декларації, оформлялись позивачем протягом періоду, що перевірявся, відповідно до вимог чинного митного законодавства України, що не заперечувалось контролюючим органом.

Суд апеляційної інстанцій, здійснивши аналіз норм МК України, дійшов висновку, що сплата до бюджету ПДВ за тимчасовою митною декларацією надає імпортеру право на отримання податкового кредиту (сума ПДВ, сплачена при митному оформленні на підставі тимчасової МД, підлягає включенню до податкового кредиту). При цьому, регламентоване митним законодавством поняття митної декларації охоплює, зокрема, й тимчасову митну декларацію, а у свою чергу норми податкового законодавства не містять імперативних приписів саме щодо неможливості включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасової митної декларації. 

Позиція Верховного Суду

Підпунктом «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України. 

Відповідно до частини першої статті 260 МК України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов`язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації.

Частиною десятою наведеної статті визначено, що оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 261 МК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку.

Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 МК України митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури. 

Системний аналіз положень Митного кодексу України в редакції, яка набрала чинності з 1 червня 2012 року, зумовлює висновок про те, що митне законодавство України під терміном «митна декларація» передбачає декілька її видів, а саме митна декларація, заповнена у звичайному порядку, попередня митна декларація, тимчасова митна декларація, періодична митна декларація, додаткова декларація.

Незважаючи на те, що стаття 4 Митного кодексу України окремо не містить визначення поняття «тимчасова митна декларація», аналіз норм цього Кодексу, а також Положення про митні декларації та Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, дає підстави для висновку про те, що тимчасова митна декларація є заявою, в якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів і в якій містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон, тобто є митною декларацією. Для оформлення всіх видів митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової митної декларації періодичної та додаткової митних декларацій) використовуються бланки єдиного адміністративного документа.

Таким чином, декларування і сплата митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, у тому числі імпортний податок на додану вартість, здійснюється Декларантом на підставі ТМД й уточняється, у разі потреби, на підставі додаткової декларації. 

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно по пункту 187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з  придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Таким чином, у контексті спірних правовідносин, з моменту подання платником податків тимчасової митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету, а не від стадії або завершення митних процедур, як помилково вважає контролюючий орган. При цьому тимчасова митна декларація (як один із видів митних декларацій), оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету. 

Слід зазначити, що виключно Податковим кодексом України визначаються правила оподаткування податком на додану вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України. 

За положеннями цього Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України право платника податку на віднесення фактично сплачених сум податку на додану вартість на погашення податкових зобов`язань до складу податкового кредиту виникає «на підставі митних декларацій» та не поставлено у залежність від процедури завершення митного оформлення. 

Платник податку відображає податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на підставі належно оформлених ТМД, які містять електронний підпис і штамп митного органу, який здійснив випуск ввезених товарів у вільний обіг.

Аналогічного правового висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постанові від 19 лютого 2020 року у справі № 480/660/19, у постанові від 22 квітня 2021 року у справі 640/19498/19, зазначивши, що контролюючий орган безпідставно пов`язував право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей, адже положення статті 198 ПК України чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту - дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. Верховний Суд зазначив, що документи повинні розглядатися виходячи з їх змісту, а не особливостей їх оформлення. Подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення. 

Таким чином, у цій справі суд апеляційної інстанції при вирішенні спору правильно застосував норми права і доводи касаційної скарги податкового органу це не спростовують. 

Відповідно до частин другої і третьої статті 343 КАС України у попередньому судовому засіданні суддя-доповідач доповідає колегії суддів про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Отже, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у цій справі встановлена за результатами касаційного перегляду справи, порушень норм процесуального права судом касаційної інстанції не встановлено, що є підставою для залишення касаційних скарг без задоволення, а постанови суду - без змін. 

Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року у справі №640/9167/20 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               І. А. Гончарова

                                                                                                                    І. Я. Олендер