П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 червня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/6844/19	
Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді           - Вербицької Н.В.,
суддів - Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
при секретарі судового засідання - Болтушенка А.О.
за участю представника апелянта – Малюченка А.С.,
                представника позивача – Негода Л.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 березня 2021 року по справі за позовною заявою квартирно-експлуатаційного відділу м.Одеси до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

15.11.2019 квартирно-експлуатаційний відділ м.Одеси звернувся до суду з позовною заявою про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0030351401 від 21.06.2019, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з ПДВ на суму 2  402  839 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 1  922  271 грн та штрафними санкціями 480  568 грн.
В обґрунтування позовних вимог КЕВ м.Одеси вказує, що висновки контролюючого органу про не підтвердження господарських операцій з ТОВ «Агротерм», ТОВ «Ксилон» та ТОВ «Боріскол», які відбувались протягом 2016-2018 років, є непідтвердженими та спростовуються наданими первинними документами як в ході проведення перевірки, так і в ході розгляду даної справи.
Відповідач заперечував проти позову, вказуючи що висновки про не підтвердження правомірності формування позивачем податкового кредиту за рахунок господарських операцій з контрагентами ТОВ «Агротерм», ТОВ «Ксилон» та ТОВ «Боріскол» ТОВ «Агротерм», ТОВ «Ксилон» та ТОВ «Боріскол» зроблені на підставі податкової інформації про відсутність вказаних підприємств за податковими адресами, недостатності в них ресурсів, в тому числі трудових, для проведення господарської діяльності в на виконання укладених договорів. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 березня 2021 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.
Не погодившись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Апелянт вказує, що судом не надано належної оцінки доводам відповідача, не враховані правові позиції касаційного суду у справах № 823/6518, № 2а-576/12/0970, що формальна наявність договорів, актів, податкових накладних не є достатнім та беззаперечним документом підтвердження фактичного виконання договірних відносин і не дає можливості суду дійти обґрунтованого і переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Також апелянт вказує на пропуск позивачем строку звернення до суду з огляду на правову позицію ВС КАС, викладену у постанові від 26.11.2020 по справі № 500/2486/19.                     
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів виходить з наступного. 
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
В ході проведення планової виїзної документальної перевірки КЕВ м.Одеси з питань податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої 25.04.2019 складений акт № 789/15-32-14-01/08038284, встановлено порушення, в т.ч.:
-  п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у загальній сумі 1 922 271 грн.   
До таких висновків контролюючий орган прийшов внаслідок не підтвердження реальності господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками: ТОВ "Агротерм" (40106345), ТОВ "Ксилон" (40685393), ТОВ "Боріскол" (23216458).
За наслідками перевірки 21.06.2019 ГУ ДФС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 0030351401, яким позивачу визначено ПДВ на суму 2 402 839,00 грн, в т.ч. за основним платежем на суму 1 922 271,00 грн та штрафними санкціями на суму 480 568,00 грн.
Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДФС України. Рішенням ДФС України від 23.09.2019 № 572/5/99-00-08038284 податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 21.06.2019 № 0030351401 залишено без змін, а скарга КЕВ м.Одеси - без задоволення (т.1 а.с.62-71).
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з неправомірності та необґрунтованості прийнятого контролюючим органом оскаржуваного рішення.
Судова колегія не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
          Пунктом  198.1  статті  198 Податкового кодексу України  передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт  198.2  статті  198 Податкового кодексу України).
          Відповідно до пункту  198.3  статті  198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
          Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
          Відповідно до частини першої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  від 16.07.1999 № 996-XIV   (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
          Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону № 996-XIV).
          Згідно зі  статтею 1 Закону № 996-XIV   господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
          Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, за наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
          При цьому будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
          Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
          Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
          Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
          Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
          Перевіркою встановлено, що позивачем у перевіреному періоді задокументовано взаємовідносини з:
          - ТОВ "Агротерм" (40106345) на підставі укладених протягом листопада 2016 року - січня 2017 року договорів на виконання поточного ремонту приміщень військових містечок, які розташовані у м.Одесі та Одеської області, поточного ремонту освітлення приміщень військових містечок (стор.11 акту);
          - ТОВ "Ксилон" (40685393) на підставі укладених протягом вересня 2017 року - жовтня 2018 року договорів про поточний ремонт приміщень, електромереж та зовнішнього освітлення  військових містечок;

          - ТОВ "Боріскол" (23216458) на підставі укладених протягом грудня 2017 року - грудня 2018 року договорів на поточний ремонт казарми та зовнішніх мереж теплопостачання військових містечок. 
          В ході перевірки контролюючий орган на підставі опрацювання зібраної податкової інформації по ТОВ "Ксилон" від 13.03.2019 № 252/20-40-14-11-11/40685393, по ТОВ "Боріскол" від 14.06.2019 № 82/7/15--32-14-04, а також по ТОВ "Агротерм" встановив відсутність необхідних умов  для здійснення господарських операцій вказаними контрагентами-постачальниками у зв`язку з відсутністю в них основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, складських  приміщень, транспортних засобів тощо. 
          В акті перевірки також зазначено, що за відсутності технічної можливості самостійно виконати вказані роботи контрагенти-постачальники позивача придбали їх у наступних контрагентів:
          - ТОВ "Агротерм" - у ТОВ "Конкордбуд", ТОВ "Ентер Компані", ТОВ "Чорноморпроект", ТОВ "Будівельна компанія "Атма", ТОВ "Трейдворк" (ТОВ "Дортон"), ТОВ "Юнівест - Інвест";
          - ТОВ "Ксилон" - у ТОВ "Агротерм", ТОВ "Дорстрой", ТОВ БК "Укрбуд", ТОВ "Конкорбуд", ТОВ "Комюг Сервис", ТОВ "Промбудпостачання", ТОВ "Продо-збут", ТОВ "Енергобуд Карго", ТОВ "Пайлін, ТОВ "Компанія "Преміум Лав", ТОВ "Мерано", ТОВ "Грано Євро Груп", ТОВ "Посейдоник", ТОВ "Фокус Груп", ТОВ "Буд Конкор Фінанс", ТОВ "Промоенерджі Груп", ТОВ "Будсітіпроект", ТОВ "БСЛ-Транс".
          Під час перевірки досліджена звітність зазначених субпідрядників, яка також свідчить про відсутність технічного персоналу та виробничих потужностей для виконання таких робіт (стор 19-20, 33-34, 39 акту перевірки). Вказані контрагенти протягом перевіреного періоду не отримували послуги з експлуатації основних засобів та обладнання, ремонтно-будівельні та монтажні роботи у військових містечках від інших контрагентів, поставки будівельних матеріалів на об`єкти ремонту, що свідчить про відсутність об`єктивно необхідних умов для реального здійснення задокументованих господарських операцій між позивачем та ТОВ "Агротерм", ТОВ "Ксилон", ТОВ "Борискол".   
          На думку судової колегії, відсутність у платника податків фізичних, технічних та технологічних можливостей свідчить про неможливість підтвердження реальності здійснення ним господарських операцій.
          З метою офіційного з`ясування обставин по справі апеляційним судом запропоновано позивачу надати докази пропуску будівельників для виконання робіт, а також транспорту для поставки будівельних матеріалів на територію військових містечок, які є режимними об`єктами з обмеженим доступом.  
          Представником позивача в судовому засіданні надані пояснення, що вказаний пропуск здійснюється за наказом або розпорядження командира відповідної військової частини, але надати такі документи, як і журнали пропуску на територію військових містечок (військової частини), за перевірений період позивач відмовився.
           Крім того, судовою колегією за даними ЄДРСР з`ясовано, що 06.03.2019 по справі № 522/3694/19 слідчим суддею Приморського районного суду м.Одеси наданий доступ до документів в зв`язку із розслідуванням кримінального провадження № 42019160690000015 від 20.02.2019 року, порушеної за фактом розтрати бюджетних коштів та службового підроблення під час прийняття КЕВ м.Одеси у грудні 2018 року виконаних ТОВ «Боріскол» робіт з реконструкції зовнішніх мереж теплопостачання у військовому містечку Котовськ-1 міста Подільськ Одеської області на підставі договору №45 КРБ від 31.10.2018 про закупівлю робіт з реконструкції зовнішніх мереж теплопостачання у військовому містечку Котовськ-1 (м. Подільськ Одеської області, вул. Самборського, 22).
          Згідно акту перевірки загальна вартість робіт складає 2 790 945 грн, в т.ч. ПДВ - 465 157 грн, яка повністю сплачена позивачем на адресу ТОВ "Боріскол" (стор.35-36 акту). 
          В ході судового розгляду також з`ясовано, що у 2018-2019 роках у КЕВ м.Одеси здійснювалась перевірка Департаментом внутрішнього аудиту Міністерства оборони України, але пропозиція суду про надання акту перевірки залишена позивачем без задоволення.
          Судова колегія вважає, що ненадання позивачем документів на пропозицію суду свідчить у першому випадку - про їх відсутність, у другому - містить дані не на користь КЕВ м.Одеси, а саме: дані щодо неправомірного використання бюджетних коштів.            
          Аналізуючи первинні документи по господарським операціям з ТОВ "Агротерм", ТОВ "Ксилон", ТОВ "Борискол", судова колегія приходить до висновку що їх зміст, форма викладення на протязі трьох років, з різними контрагентами не змінювалась, що свідчить про їх штучність.    
          На користь цього ж висновку свідчить штучне дроблення загальної суми кожного з договорів, що призвело до укладання декількох договорів на поточний ремонт приміщень одного військового містечка або на різні види робіт в однієї будівлі, кожен з яких не перевищує граничної суми з метою усунення обставин проведення тендерної системи закупівель, та які укладені в один той же період.   
          Так, на поточний ремонт військового містечку "Дальник-1" укладені окремі договори з ТОВ "Агротерм" на поточний ремонт:
- будівлі № 50 на суму 91 044,00 грн (договір №272 від 10.11.2016),
- будівлі № 58 на суму 77 34,00 грн (договір №273 від 10.11.2016),
- фасаду лазні на суму 198 336 грн (договір №283 від 29.11.2016),
- фасаду розподільчої будівлі №11 на суму 132 606,00 грн (договір №32 від 14.12.2016) (стор.11 акту перевірки). 
          Оцінюючи викладені обставини в сукупності, судова колегія доходить до висновку про  відсутність у КЕВ м.Одеси підстав для відображення у податковому обліку господарських операцій з ТОВ "Агротерм", ТОВ "Ксилон", ТОВ "Борискол", які здійснені позивачем з порушенням вимог Податкового кодексу та Закону № 996-XIV, що підтверджує правильність висновків контролюючого органу про завищення податкового кредиту за перевірений період.
          Суд першої інстанції надав невірну правову оцінку обставинам справи, неповно дослідив матеріали справи, в зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.  
Відповідно до п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням постанови про відмову у позові в повному обсязі.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 317, 320, 322, 325, 328,329 КАС України, колегія суддів, 

                                                  П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області -  задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 березня 2021 року скасувати та ухвалити постанову про відмову у задоволенні позовної заяви квартирно-експлуатаційного відділу м.Одеси в повному обсязі.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 29 червня 2021 року. 

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

Суддя:                                                                                 О.В.Джабурія

          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко