ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 травня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3159/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
     розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.09.2019 року (головуючий суддя Татаринов Д.В.) 
          у справі №280/3159/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропродресурс-М" до відповідачів: Головного управління ДФС у Запорізькій області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропродресурс-М", звернувся 02.07.2019 року до суду з позовом до відповідачів: Головного управління ДФС у Запорізькій області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив:
          - визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року про відмову у реєстрації Податкової накладної №1 від 15 лютого 2019 року.
          - зобов`язати Державну фіскальну службу України здійснити реєстрацію податкової накладної №1 від 15 лютого 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позов обґрунтований тим, що рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року є безпідставним та незаконним, оскільки Товариством з обмеженою відповідальністю “АГРОПРОДРЕСУРС-М” документально підтверджено реальність здійснення господарських операцій, які повністю відповідають меті господарської діяльності підприємства.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.09.2019 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 15 лютого 2019 року;
- зобов`язано Державну фіскальну службу України здійснити реєстрацію податкової накладної № 1 від 15 лютого 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Фіскальний орган зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту  1 Критеріїв №959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників. Рішення Комісії Державної фіскальної служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. Рішенням комісії ГУ ДФС у Запорізькій області № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року, відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних. Підставою даного рішення зазначено неподання платником податку копій документів, проте, з даного рішення не можливо встановити, які саме документи не подано, тобто відповідач по справі, обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, не встановивши конкретно, які з них складені з порушенням законодавства, як зазначено у спірних рішеннях, і в чому саме полягають ці порушення.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, 29.01.2020 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області (відповідач-1) було повторно подано апеляційну скаргу.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.03.2020 року відмовлено у задоволенні клопотання Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про поновлення строку апеляційного оскарження рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2019 року по справі №280/3159/19 та у відкритті апеляційного провадження – відмовлено.
Вказана ухвала суду була оскаржена апелянтом у касаційному порядку.
Постановою Верховного Суду від 26.01.2021 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задоволено;  ухвалу Третього апеляційного адміністративного суду від 30.03.2020 року скасовано; справу №280/3159/19 направлено до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду на стадії вирішення питання про відкриття апеляційного провадження (а.с.110-118).
Ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2021 року відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження 22.04.2021. 
22.04.2021, у зв`язку відсутністю доказів повідомлення учасників справи, розгляд справи відкладено до 21.05.2021 (з урахуванням відпустки складу суддів та святкових днів з 01.05.2021 по 18.05.2021).
Так, Головне управління ДФС у Запорізькій області в апеляційній скарзі просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що предметом розгляду комісії є пояснення та пакет документів, яким платник податків повинен спростувати ризик порушення норм податкового законодавства, тобто довести відсутність можливих порушень норм пп. «а»/«б» п.185.1 ст. 185, пп. «а»/«б» п.187.1 ст.187, абз.1 п.201.1, 201.7, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України та довести відсутність об`єктивних ознак неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг відповідно до податкової накладної. Таким чином, Комісія ГУ ДФС у Запорізькій області приймала рішення про відмову в реєстрації податкових накладних тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії. Зазначає, що форма за якою складається рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджена як Додаток 2 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117, та не передбачає внесення в неї додаткових відомостей індивідуально для кожного випадку зупинення реєстрації податкової накладної. Крім цього, вказує, що відповідач не може надати протоколи робочої групи без письмової згоди інших платників податків, відомості про яких також зазначаються у протоколі. Отже, у Комісії були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних податкової накладної, оскільки позивачем не в повній мірі надано документи, а ДФС діяло з підстав та в межах повноважень та у спосіб передбачений законодавством України з врахуванням поданих позивачем пояснень та документів.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що 15 лютого 2019 року позивачем було складено і направлено для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 1 від 15 лютого 2019 року за операцією з поставки позивачем, як продавцем, Товариству з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» (ідентифікаційний код 30487219), як покупцю, товару - Яйце перепелине «Царський Еко Птах» на суму 488 832грн., що є загальною сумою коштів з урахуванням ПДВ, що підлягають сплаті (а.с.11).
Згідно з квитанцією від 26 лютого 2019 року, податкова накладна № 1 від 15 лютого 2019 року прийнята, проте її реєстрацію зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України. ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку. Відповідно до цієї ж квитанції позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с.13)
Згідно повідомлення від 27 травня 2019 року № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, позивачем відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України надано пояснення та копії документів, а саме: договір поставки, платіжні доручення, видаткові накладні (а.с.15-37).
Однак, рішенням комісії ДФС № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 15 лютого 2019 року з посиланням: «договори, зовнішньоекономічні контракти, з додатковими до них, договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, Розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків». (а.с. 12)
          Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» № 2245-VIII від 07.12.2017 року, норми Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
З 01 січня 2017 року набули чинності зміни до Податкового кодексу України, якими запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю (Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21.12.2016 року).
У свою чергу, відповідно до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями пункту 20.2 статті 20 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування; 
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Згідно з положеннями підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України). 
Зазначена комісія приймає рішення про: 
- реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
- відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту.
Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. 
Слід зазначити, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (що діяла на час виникнення спірних правовідносин), підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
Отже, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податків певних документів.
Матеріалами справи підтверджується, що реєстрація податкової накладної № 1 від 15 лютого 2019 року зупинена у зв`язку з їх відповідністю, як зазначено контролюючим органом, підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Водночас, у Листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року "Критерії ризиковості платника податку", зокрема, зазначено: 
" 1. Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 
… 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); 
- дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; 
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); 
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; 
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.".
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що Лист Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року – не є нормою права, що підлягає застосуванню.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. 
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Водночас, фіскальний орган зобов`язаний у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту  1 Критеріїв №959, а і на відповідне рішення, згідно якого позивача внесено до переліку ризикових платників.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи не містять протоколу засідання Комісії, переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, не містять матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до переліку ризикових.
При цьому, належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Листа Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року рішення №1177750/38135838 від 30 травня 2019 року - не містять. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії Державної фіскальної служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Натомість, з матеріалів справи вбачається, що рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області №1177750/38135838 від 30 травня 2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 15 лютого 2019 року, не містить чіткого зазначення, які саме документи не подано позивачем (водночас, підставою для прийняття рішення №1177750/38135838 від 30 травня 2019 року зазначено саме неподання платником податку копій документів).
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач-1, обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, не встановивши конкретно, які з них складені з порушенням законодавства, як зазначено у спірних рішеннях, і в чому саме полягають ці порушення.
Частинами 1 та 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України від 17 липня 1997 року №475/97-ВР та вона набула чинності для України 11 вересня 1997 року.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи оскаржувані рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до частини 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Разом з тим, відповідачем-1 зазначених вище принципів при прийнятті рішення  №1177750/38135838 від 30 травня 2019 року - дотримано не було.
В свою чергу, матеріали справи містять копії документів первинної податкової та бухгалтерської звітності по взаємовідносинах позивача з ТОВ «АТБ-МАРКЕТ»:
- платіжне доручення №537704 від 06.03.2019;
- платіжне доручення №528033 від 05.03.2019;
- платіжне доручення №478742 від 27.09.2019;
- видаткова накладна №0025 від 14.02.2019;
- видаткова накладна №0024 від 12.02.2019;
- видаткова накладна №0023 від 11.02.2019;
- видаткова накладна №0022 від 08.02.2019;
- видаткова накладна №0021 від 07.02.2019;
- видаткова накладна №0020 від 05.02.2019;
- видаткова накладна №0019 від 04.02.2019;
- видаткова накладна №0018 від 01.02.2019;
- видаткова накладна №0017 від 01.02.2019;
- додаткова угода до договору поставки №87898 від 01.01.2019;
- договір поставки №87898 від 01.01.2019 (а.с. 16-34), які можуть підтверджувати інформацію, що зазначена у податковій накладній № 1 від 15 лютого 2019 року.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої  інстанції з копій, які надавались контролюючому органу, було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію податкової накладної №1 від 15 лютого 2019 року. 
Крім того, контролюючим органом не було належним чином повідомлено платника податків про те, що саме стало підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а тому платник податків не мав змоги, до прийняття спірного рішення, усунути виявленні недоліки.
Водночас, всі сумніви та протиріччя, що виникли у контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом відмови в реєстрації податкових накладних.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.
          Щодо позовних вимог про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної № 1 від 15 лютого 2019 року, слід зазначити, що відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу 10), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
В силу п.4 ч.2 ст. 245 КАС України, суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Також слід взяти до уваги правову позицію, що висловлена в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 р. у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Відтак, оскільки рішення Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області про відмову у реєстрації податкової накладної № 1177750/38135838 від 30 травня 2019 року підлягає скасуванню то, відповідно, з урахуванням положень підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 19, пункту 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29 грудня 2010 року №1246, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову і в частині зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна №1 від 15 лютого 2019 року.           З огляду на вищевикладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є обґрунтованими, та такими, що підлягають задоволенню.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
          Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області –  залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.09.2019 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили 21.05.2021  та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Повний текст постанови виготовлено 27.05.2021.

Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова