ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3897/20                                                        Головуючий у 1-й інстанції:  Бондаренко А.В. 
                                                                                                                   Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  12 травня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В., 
за участю секретаря                    Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.01.2021 у справі за адміністративним позовом Департаменту архітектури та містобудування Черкаської міської ради до Державної аудиторської служби України, Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправним та скасування частини рішення, визнання протиправними дій, -
                                                В С Т А Н О В И В:
Департамент архітектури та містобудування Черкаської міської ради звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив: 
- визнати протиправним і скасувати підпункт 3 пункту 1 Змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І півріччя 2020 року (в частині інспектувань), затверджених наказом від 03.07.2020 №185, визнати протиправними дії Східного офісу Держаудитслужби щодо проведення ревізії позивача за період з 01.01.2017 до 31.12.2018 згідно з повідомленням від 19.06.2020 №002000-14/1215-2020 (від 22.06.2020 вх. № 11983-01-20).
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25.01.2021 позов задоволено частково: визнано протиправним і скасовано підпункт 3 пункту 1 Змін до деяких наказів Державної аудиторської служби України, затверджених її наказом від 03.07.2020 № 185; у задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Державна аудиторська служба України звернулась із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, які з`явились у судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що згідно з даними ЄДРПОУ позивач створений як юридична особа з 07.06.2013. Організаційно-правова форма - орган місцевого самоврядування. Отже, позивач є суб`єктом владних повноважень.
02.01.2020 Державна аудиторська служба України видала наказ № 2 про затвердження Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І півріччя (в частині інспектувань). 
Наказом від 19.06.2020 № 161 Державна аудиторська служба України внесла до нього зміни, доповнивши розділ VIII новими пунктами, у т.ч. пунктом 8.48 щодо ревізії фінансово-господарської діяльності позивача (перелік об`єктів у додатку № 35) з підстави власної ініціативи протягом червня-серпня 2020року (далі - наказ № 161). Згідно з додатком № 35 до нього проведення інспектування позивача планувалося за період з 01.01.2017 до 30.06.2020 щодо отриманих коштів у розмірі 482 302, 90 грн.
19.06.2020 Державна аудиторська служба України видала позивачу письмове повідомлення (вих. № 002000-14/1215-2020) про те, що розпочне ревізію його діяльності з 30 червня 2020року за період з 01.01.2017 до 30.06.2020 з можливим продовженням, а також прохання забезпечити надання його посадовим особам у встановлені терміни та у повному обсязі відповідних фінансових, бухгалтерських і господарських документів.
Згідно з даними штампу Державної аудиторської служби України на її адресу 23.06.2020 надійшов лист Головного управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки Служби безпеки України (вих. № 8/1/2-5612 від 16.06.2020). У ньому повідомлено про отримання інформації щодо можливих порушень вимог чинного законодавства та можливих фактів заволодіння бюджетними коштами в особливо великих розмірах службовими особами Черкаської міської ради, які свідчать про фактори, які створюють передумови до неефективної реалізації місцевих програм та систематичні порушення у сфері закупівель. Зокрема, Департамент архітектури та містобудування Черкаської міської ради провів закупівлю робіт на об`єкті: «Капітальний ремонт вулиці Сумгаїтська (від вул. Одеська до вул. 30-річчя Перемоги) в місті Черкаси»,- за результатом якої підписано договір підряду з ПП «Дорстрой» на загальну суму 156, 4 млн грн. Водночас висновком Державної аудиторської служби України за результатом моніторингу встановлено порушення: замовник не відхилив пропозицію учасника ТОВ «ШРБУ-48», яка не відповідала вимогам тендерної документації, що мало би наслідком відміну процедури закупівлі. Крім того реагування замовників Черкаської міської ради на висновки моніторингу на низькому рівні, що може свідчити про ознаки службової недбалості. Вбачається за доцільне дослідити ефективність використання бюджетних коштів у правовідносинах з контрагентами, які неодноразово порушували законодавство у сфері публічних закупівель: ТОВ «Черкасизбут», ТОВ «Еталон-лізинг», ТОВ «Будівельне підприємство Євробудстандарт», ТОВ «Каштан-Плюс». Тому на підставі п.5 ч.2 ст.7 Закону України «Про контррозвідувальну діяльність» (справа №2957) та Порядку взаємодії між органами державної контрольно-ревізійної служби та органами прокуратури, внутрішніх справ і Служби безпеки України, затвердженого наказом Головного контрольно- ревізійного управління України, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, Генеральної прокуратури України 19.10.2006 №346/1025/685/53, просило перевірити викладені факти під час проведення Державного фінансового аудиту міського бюджету міста Черкаси за період з 01.01.2017 до теперішнього часу.
02.07.2020 позивач надав відповідь Державній аудиторській службі України (вих. № 4879) щодо зауважень і пропозицій до програми ревізії фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2017 до 30.06.2020. Зокрема, за період з 01.12.2016 до 31.12.2018 у позивача проведений державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм, за результатом якого складений аудиторський звіт від 16.06.2019 № 06-33/06 (далі - аудиторський звіт). Таким чином, за такий період відсутні підстави для проведення ревізії. Крім того ревізія не може охоплювати червень 2020 року, оскільки початок ревізії - з 30.06.2020, тобто припадає на звітний період, який на момент початку ревізії не закінчився. Також, запропоновано виключити з програми питання, що не стосуються його компетенції: 
- п.2.10 щодо адміністративних послуг, оскільки департамент не надає платних адміністративних послуг; 
- п.2.12 - щодо стану виконання заходів, затверджених постановою КМУ від 11.10.2016 № 710 «Про ефективне використання бюджетних коштів», адже вона не стосується коштів місцевого бюджету; 
- інші питання, що не стосуються фінансового-господарської діяльності та повноважень позивача.
03.07.2020 Державна аудиторська служба України прийняла наказ № 185, яким затвердила Зміни до деяких наказів Державної аудиторської служби України. Серед іншого, підпунктом 3 пункту 1 у Плані проведення заходів державного фінансового контролю на І півріччя 2020 року (у частині інспектувань), затвердженого наказом від 02.01.2020 № 2, внесені зміни у пункт 8.48: 
- у графі 3 слова «Власна ініціатива» замінено словами та цифрами «Звернення Головного управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки Служби безпеки України від 16.06.2020 №8/1/2-5612»;
- графу 5 доповнено словами: «Головне управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки Служби безпеки України».
13.07.2020 посадові особи Східного офісу Держаудитслужби, що перебували у складі ревізійної групи на підставі направлень від 26.06.2020 №№ 627, 628, 626, 625, ОСОБА_1 , Г. Волкова, В. Бабіюк, ОСОБА_2 - склали акт про перешкоджання в проведенні ревізії. Зазначили, що при виході на ревізію керівнику позивача ОСОБА_3 надано запит від 01.07.2020 щодо надання необхідних документів за період з 01.01.2017 до 30.06.2020. У відповідь листом від 01.07.2020 № 4879 позивач їм повідомив, що оскільки в нього проведено державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм за період з 01.12.2016 до 31.12.2018, відсутні підстави для проведення заходу державного фінансового контролю за власною ініціативою за такий період та документи за цей період надаватися не будуть. 08.07.2020 повідомлено позивача про згаданий вище наказ № 185, внаслідок чого відсутні підстави для застосування обмежень щодо визначення ревізійного періоду. 09.07.2020 надано повторний запит щодо надання документів і визначено для цього строк до 10год. 13.07.2020. У відповідь позивач надав лист від 13.07.2020 щодо відсутності підстав надати документи до часу з`ясування правових підстав внесення змін до Плану.
14.07.2020 управління Північного офісу Держаудитслужби в Черкаській області видало позивачу лист щодо надання інформації та складання протоколу про адміністративне правопорушення, передбачене абз. 33 ч.1 ст. 255 Кодексу України про адміністративні правопорушення. У відповідь позивач надіслав йому лист від 27.07.2020 щодо відсутності підстав для проведення ревізії за період з 01.01.2017 до 31.12.2018 та відсутність підстав для притягнення до адміністративної відповідальності.
Згаданий вище акт про перешкоджання в проведенні ревізії та наказ №185 направлений позивачу Державною аудиторською службою України супровідним від 15.07.2020 №002000-14/2313-2020.
29.07.2020 начальник відділу Східного офісу Держаудитслужби Н. Бевзушенко надала позивачу запит з вимогою надати в термін до 10 години 31.07.2020 перелік документів, у т.ч. щодо 2017-2018 років. Його вручено керівнику позивача 27.07.2020, що підтверджується його розпискою на запиті.
29.09.2020 посадові особи Східного офісу Держаудитслужби склали акт №07-20/2 ревізії фінансово-господарської діяльності позивача, в якому зафіксовано у т.ч. про періоди призупинень ревізії та складені акти від 13.07.2020, 15.09.2020 щодо перешкоджання позивачем в проведенні ревізії за період з 01.01.2017 до 31.12.2018.
Позивач, вважаючи протиправним підпункт 3 пункту 1 Змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Державної аудиторської служби України на І півріччя 2020 року (в частині інспектувань), затверджених наказом від 03.07.2020 №185 та протиправними дії посадових осіб Східного офісу Держаудитслужби щодо проведення ревізії за період з 01.01.2017 до 31.12.2018, звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що замінивши спірним підпунктом слова «власна ініціатива» на лист правоохоронного органу, який містив прохання додати питання до державного фінансового аудиту позивача, відповідач 1 пп. 3 п. 1 Змін до деяких наказів, затверджених наказом № 185, всупереч вимог законодавства та без урахування змісту листа-звернення та факту проведеного планового заходу у 2019 році змінив підставу ревізії за відсутності правових і фактичних підстав, п тому пп. 3 п. 1 Змін до деяких наказів, затверджених наказом № 185, є протиправним та підлягає скасуванню, а позовні вимоги в цій частині задоволенню. Відмовляючи у задоволенні позову в частині щодо визнання протиправними дій Східного офісу Держаудитслужби щодо проведення ревізії позивача за період з 01.01.2017 до 31.12.2018 згідно з повідомленням від 19.06.2020 №002000-14/1215-2020 (від 22.06.2020 вх. № 11983-01-20), суд першої інстанції зазначив, що у заявлених спірних правовідносинах посадові особи Східного офісу Держаудитслужби ревізію діяльності позивача з  встановлений період з 01.01.2017 до 31.12.2018 не проводили у зв`язку з ненаданням позивачем відповідних документів, що підтверджується згаданими вище актами про перешкоджання, листами до правоохоронних органів та актом ревізії, складеним на виконання згаданого вище наказу Державної аудиторської служби України № 161, а тому вказані позивачем порушення посадові особи Східного офісу Держаудитслужби щодо ревізії за період з 01.01.2017 до 31.12.2018 не вчинили.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржуваний пп. 3 п. 1 Змін до деяких наказів, затверджених наказом № 185, є правомірним та скасуванню не підлягає.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п.13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Отже, оскільки апелянт у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.
Згідно частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Загальні вимоги щодо проведення державних заходів державного контролю врегульовані Законом України 05 квітня 2007 року № 877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» (далі - ЗУ №877-V).
Відповідно до положень ч.1 ст. 5 Закону України № 877-V планові заходи здійснюються відповідно до річних планів, що затверджуються органом державного нагляду (контролю) не пізніше 1 грудня року, що передує плановому. Внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Плановим періодом вважається рік, який обчислюється з 1 січня по 31 грудня планового року.
Плани здійснення заходів державного нагляду (контролю) на наступний плановий період повинні містити дати початку кожного планового заходу державного нагляду (контролю) та строки їх здійснення.
Протягом планового періоду здійснення більш як одного планового заходу державного нагляду (контролю) щодо одного суб`єкта господарювання одним і тим самим органом державного нагляду (контролю) не допускається.
Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (далі - Порядок № 550).
Відповідно до п. 2 загальної частини Порядку № 550 інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Планова виїзна ревізія - ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані проведення заходів державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої підконтрольної установи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться ревізія, не частіше ніж один раз на календарний рік (п.3 Порядку №550).
Ревізія місцевого бюджету - форма контролю за виконанням функцій із складання і виконання місцевого бюджету, яка полягає в одночасному проведенні ревізій стану дотримання вимог бюджетного законодавства місцевими фінансовими органами, органами Казначейства і учасниками бюджетного процесу, що здійснюють управління коштами відповідного місцевого бюджету чи комунальним майном та/або їх використовують (п.3 Порядку № 550).
Відповідно до п.16 Порядку № 550 ревізія проводиться шляхом:  
- документальної перевірки, що передбачає контроль за установчими, фінансовими, бухгалтерськими (первинними і зведеними) документами, статистичною, фінансовою та бюджетною звітністю, господарськими договорами, розпорядчими та іншими документами об`єкта контролю, пов`язаними з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності (далі - документи об`єкта контролю). У разі ведення бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів зберігання і обробки інформації на вимогу посадової особи органу державного фінансового контролю керівник об`єкта контролю повинен забезпечити оформлення відповідних документів на паперовому носії. Надання документів об`єкта контролю посадовим особам органу державного фінансового контролю забезпечується керівником об`єкта чи його заступником;  
- фактичної перевірки, що передбачає контроль за наявністю грошових сум, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, обстеження та контрольного обміру виконаних робіт, правильністю застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних спеціалістів органу державного фінансового контролю або інших органів, підприємств, установ та організацій. Посадові особи органу державного фінансового контролю мають право вимагати від керівників об`єкта контролю організацію та проведення фактичної перевірки в присутності посадових осіб органу державного фінансового контролю та за участю матеріально-відповідальних осіб, а у разі перевірки обсягу виконаних робіт - також представників суб`єкта господарювання - виконавців робіт.
Документальна і фактична перевірки проводяться щодо дотримання вимог законів та інших нормативно-правових актів. Фактична перевірка здійснюється станом на дату її проведення незалежно від періоду, що підлягає ревізії. Для підтвердження результатів фактичної перевірки та фактів, що стосуються періоду, який підлягає ревізії, посадові особи органу державного фінансового контролю можуть перевіряти документи об`єкта контролю і за інші періоди фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю.
У разі відмови керівників об`єкта контролю від проведення інвентаризації посадові особи органу державного фінансового контролю вживають заходів відповідно до Закону.
Згідно з п. 4 Порядку № 550 планові та позапланові виїзні ревізії проводяться органами державного фінансового контролю відповідно до Закону та цього Порядку.
Частина 11 ст. 4 Закону України № 877-V встановлює, що плановий чи позаплановий захід щодо суб`єкта господарювання - юридичної особи має здійснюватися у присутності керівника або особи, уповноваженої керівником. Плановий чи позаплановий захід щодо фізичної особи - підприємця має здійснюватися за його присутності або за присутності уповноваженої ним особи.
Пунктом 5 Порядку № 550 визначено, що планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
Для здійснення планового або позапланового заходу орган державного нагляду (контролю) відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону України № 877-V видає наказ (рішення, розпорядження), який має містити найменування суб`єкта господарювання, щодо якого буде здійснюватися захід, та предмет перевірки.
Згідно з ч. 2 ст. 7 Закону України № 877-V на підставі наказу (рішення, розпорядження) оформляється посвідчення (направлення) на проведення заходу державного нагляду (контролю), яке підписується керівником органу державного нагляду (контролю) (головою державного колегіального органу) або його заступником (членом державного колегіального органу) із зазначенням прізвища, ім`я та по батькові і засвідчується печаткою.
Відповідно до п. 11 Порядку №550 на проведення ревізії органу державного фінансового контролю на кожну посадову особу органу державного фінансового контролю та залученого спеціаліста оформляється в двох примірниках направлення встановленого Мінфіном зразка.
Перед початком ревізії посадові особи органу державного фінансового контролю та залучені спеціалісти згідно з п.12 Порядку № 550 повинні під розписку на примірнику органу державного фінансового контролю видати керівнику об`єкта контролю чи його заступнику направлення та копію рішення суду (у разі проведення позапланової виїзної ревізії за рішенням суду). 
Якщо керівник об`єкта контролю чи його заступник відмовляється від підпису, але не заперечує проти проведення ревізії, про це зазначається у вступній частині акта ревізії. 
Згідно з п. 14 Порядку № 550 посадові особи органу державного фінансового контролю зобов`язані розписатися в журналі реєстрації перевірок об`єкта контролю (у разі його надання). Факт ненадання об`єктом контролю журналу фіксується у вступній частині акта ревізії.
Згідно з п. 54 Порядку № 550 до проведення ревізії місцевого бюджету органи державного фінансового контролю можуть залучати інші органи державної влади в установленому законодавством порядку.
Отже, залучення інших органів державної влади до проведення заходів ревізії не заборонено.
Абзац дев`ятий ч. 2 ст. 5 Закону України № 877-V встановлює, що виключно в межах переліку питань орган державного нагляду (контролю) залежно від цілей заходу та ступеня ризику визначає питання, щодо яких буде здійснюватися державний нагляд (контроль), та зазначає їх у направленні на перевірку.
Згідно з ч. 4 ст. 5 Закону України № 877-V органи державного нагляду (контролю) здійснюють планові заходи з державного нагляду (контролю) за умови письмового повідомлення суб`єкта господарювання про проведення планового заходу не пізніш як за десять днів до дня здійснення цього заходу.
Повідомлення повинно містити:
- дату початку та дату закінчення здійснення планового заходу; 
- найменування юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи - підприємця, щодо діяльності яких здійснюється захід; 
- найменування органу державного нагляду (контролю).
Повідомлення надсилається рекомендованим листом та/або за допомогою електронного зв`язку (у тому числі через електронний кабінет чи іншу інформаційну систему, користувачами якої є відповідний орган державного нагляду (контролю) та суб`єкт господарювання, який ним перевіряється) або вручається особисто під розписку керівнику чи уповноваженій особі суб`єкта господарювання - юридичної особи, її відокремленого підрозділу, фізичній особі - підприємцю або уповноваженій ним особі.
Суб`єкт господарювання має право не допускати посадову особу органу державного нагляду (контролю) до здійснення планового заходу в разі неодержання повідомлення про здійснення планового заходу.
Відповідно до п. 8 Порядку № 550 орган державного фінансового контролю, що проводить планову виїзну ревізію, повідомляє об`єкту контролю одним із способів, визначених у пункті 39 цього Порядку, про дати її початку та закінчення. Планова виїзна ревізія розпочинається не раніше ніж через 10 календарних днів після надіслання об`єкту контролю повідомлення. 
У заявлених спірних правовідносинах позивача повідомлено про початок ревізії, призначеної відповідно до згаданого вище наказу № 161, листом від 19.06.2020. Реалізувати намір розпочати ревізію посадові особи відповідача 2 вирішили 01.07.2020.
Пунктом 6 Порядку № 550 передбачено право органу державного фінансового контролю за письмовим зверненням отримувати від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій інформацію, що стосується діяльності та фінансового стану об`єкта контролю. Отже, вручення позивачу відповідачами письмових запитів для офіційного отримання документів щодо призначеної ревізії відповідає вимогам законодавства.
Відповідно до ч. 5 ст. 7 Закону України № 877-V перед початком здійснення заходу посадові особи органу державного нагляду (контролю) зобов`язані пред`явити керівнику суб`єкта господарювання - юридичної особи, її відокремленого підрозділу або уповноваженій ним особі (фізичній особі - підприємцю або уповноваженій ним особі) посвідчення (направлення) та службове посвідчення, що засвідчує посадову особу органу державного нагляду (контролю), і надати суб`єкту господарювання копію посвідчення (направлення).
Посадова особа органу державного нагляду (контролю) без посвідчення (направлення) на здійснення заходу та службового посвідчення не має права здійснювати державний нагляд (контроль) суб`єкта господарювання.
Суб`єкт господарювання має право не допускати посадових осіб органу державного нагляду (контролю) до здійснення заходу, якщо вони не пред`явили документів, передбачених цією статтею.
Згідно з п. 7 Порядку № 550 у ході підготовки до ревізії посадовими особами органу державного фінансового контролю складається в двох примірниках програма ревізії, в якій визначаються найменування об`єкта контролю, тема, період та питання, що підлягають ревізії відповідно до компетенції органу державного фінансового контролю. Програма затверджується керівником органу державного фінансового контролю чи його заступником. 
Під час проведення ревізії посадовими особами органу державного фінансового контролю можуть вноситися за письмовим погодженням з керівником органу державного фінансового контролю чи його заступником зміни до програми ревізії.
Один примірник програми ревізії видається керівнику об`єкта контролю чи його заступнику під розписку на примірнику органу державного фінансового контролю для ознайомлення. Якщо керівник об`єкта контролю чи його заступник відмовляється від підпису, але не заперечує проти проведення ревізії, це зазначається у вступній частині акта ревізії. 
Отже, єдиною підставою внесення змін до програми ревізії є рішення керівника органу державного фінансового контролю у формі письмового погодження, що є правом, а не обов`язком. У заявлених спірних правовідносинах відповідачі не вносили змін до програми ревізії за вказаною вище письмовою пропозицією позивача. Однак чинне законодавство не передбачає обмежень щодо початку ревізії у випадках не погоджених пропозицій об`єкта контролю до такої програми.
У заявлених спірних правовідносинах позивач надав Державній аудиторській службі України письмове зауваження щодо програми ревізії, яка призначена на підставі наказу від 02.01.2020 № 2 у редакції наказу від 19.06.2020 №161 (щодо внесення в нього змін), яким позивача включено до Плану проведення заходів державного фінансового контролю на І півріччя (в частині інспектувань) 2020 року. Посадові особи Східного офісу Держаудитслужби проводили ревізію відповідно до виписаних на його підставі направлень. В подальшому, оспорюваною частиною наказу № 185 Державна аудиторська служба України шляхом повної заміни слів змінила підставу такого заходу контролю на звернення правоохоронного органу. Однак, докази зміни програми ревізії та направлень відсутні. 
Контррозвідувальна діяльність згідно зі ст. 1 Закону України від 26 грудня 2002 року №374-IV «Про контррозвідувальну діяльність» (далі - Закон України № 374-IV) спеціальний вид діяльності у сфері забезпечення державної безпеки, яка здійснюється з використанням системи контррозвідувальних, пошукових, режимних, адміністративно-правових заходів, спрямованих на попередження, своєчасне виявлення і запобігання зовнішнім та внутрішнім загрозам безпеці України, розвідувальним, терористичним та іншим протиправним посяганням спеціальних служб іноземних держав, а також організацій, окремих груп та осіб на інтереси України.
Відповідно до п. 5 ч. 2 ст. 7 Закону України № 374-IV для виконання визначених законом завдань та за наявності підстав, передбачених   статтею 6   цього Закону, в ході контррозвідувальної діяльності органи, підрозділи та співробітники Служби безпеки України мають право витребовувати, збирати і вивчати, за наявності визначених законом підстав, документи та відомості, що характеризують діяльність підприємств, установ, організацій, а також спосіб життя окремих осіб, джерела і розміри їх доходів для попередження і припинення розвідувальних, терористичних та інших протиправних посягань на державну безпеку України.
Підставами для проведення контррозвідувальної діяльності згідно зі ст. 6 Закону України № 374-IV є:
1) наявність достатньої інформації, що потребує перевірки за допомогою спеціальних форм, методів і засобів, про:
- здійснення розвідувальної діяльності проти України спеціальними службами іноземних держав, а також організаціями, окремими групами і особами;
- посягання на державний суверенітет, конституційний лад і територіальну цілісність України;
- терористичні посягання чи терористичну діяльність, кримінальні правопорушення проти миру, безпеки людства та міжнародного правопорядку;
2) виконання визначених законом завдань щодо: 
- контррозвідувального забезпечення економічного, інформаційного, науково-технічного потенціалу, оборонно-промислового і транспортного комплексів та їх об`єктів, національної системи зв`язку, Збройних Сил України та інших утворених відповідно до законів України військових формувань, військово-технічного співробітництва, дотримання міжнародних режимів нерозповсюдження;
- контррозвідувального забезпечення закордонних дипломатичних установ України, безпеки співробітників цих установ та членів їх сімей у державі перебування, відряджених за кордон громадян України, які обізнані у відомостях, що становлять державну таємницю, а також охорони державної таємниці в цих установах;
- контррозвідувального захисту органів державної влади, правоохоронних і розвідувальних органів, охорони державної таємниці;
- захисту посольств і представництв іноземних держав в Україні та їх співробітників від терористичних посягань;
- вивчення і перевірки осіб, які оформлюються для допуску до державної таємниці, до роботи з ядерними матеріалами та на ядерних установках чи залучених до конфіденційного співробітництва;
- забезпечення власної безпеки, у тому числі співробітників органів та підрозділів, що здійснюють контррозвідувальну діяльність, членів їх сімей та осіб, які допомагають і сприяють у здійсненні контррозвідувальної діяльності;
- інформаційно-аналітичного забезпечення органів державної влади (щодо загроз державній безпеці України);
3) потреба виявлення технічними засобами і припинення роботи радіоелектронних та інших пристроїв, функціонування яких створює загрози державній безпеці України чи передумови до витоку інформації з обмеженим доступом, а також радіовипромінювань радіоелектронних засобів, що використовуються у протиправних цілях.
Підставами для проведення контррозвідувальних заходів підрозділами забезпечення внутрішньої і власної безпеки Державної прикордонної служби України та Управлінням державної охорони України є виконання визначених законом завдань щодо забезпечення охорони (захисту) державного кордону України, посадових осіб, стосовно яких здійснюється державна охорона, а для розвідувальних органів України також випадки, зазначені в   частині другій   статті 17 Закону України "Про розвідку".
Інформація про підстави, зазначені у цій статті, може міститися у заявах і повідомленнях громадян, осіб, залучених до конфіденційного співробітництва, посадових та службових осіб, громадських організацій, засобів масової інформації; у матеріалах органів досудового розслідування та суду; у запитах, інформаціях та матеріалах спеціальних служб і правоохоронних органів іноземних держав, міжнародних установ і організацій; матеріалах правоохоронних органів та інших органів державної влади України щодо загроз державній безпеці України, матеріалах Служби безпеки України щодо організації, здійснення, форм і методів терористичної, розвідувальної та іншої діяльності на шкоду державній безпеці України; у запитах визначених Кабінетом Міністрів України повноважних державних органів, установ та організацій щодо надання допуску особам до державної таємниці і роботи з ядерними матеріалами та на ядерних установках.
Функції органів, підрозділів та співробітників Служби безпеки України, що здійснюють контррозвідувальну діяльність, визначаються   Законом України   "Про Службу безпеки України".
Служба безпеки України відповідно до ст.1 Закону України   25 березня 1992 року №2229-XII "Про Службу безпеки України" це державний орган спеціального призначення з правоохоронними функціями, який забезпечує державну безпеку України. Права Служби безпеки України, її органів і співробітників визначені в ст.25. Підпунктом 2 ч.2  передбачено право у разі проведення заходів щодо боротьби з тероризмом і фінансуванням терористичної діяльності залучати в установленому законодавством порядку до проведення перевірок, ревізій та експертиз кваліфікованих спеціалістів установ, організацій контрольних і фінансових органів. Право ініціювати призначення державного фінансового аудиту окремо не зазначено.
У вказаному вище зверненні правоохоронного органу висловлене відповідачу 1 прохання перевірити викладені ним факти під час проведення Державного фінансового аудиту міського бюджету міста Черкаси та не містило вимоги провести ревізію або включити до запланованої ревізії викладених ним питань. Відповідач 1  не обґрунтовано не звернув на це увагу, адже державний аудит і ревізія є різними заходами державного фінансового контролю.
Порядок проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб`єктів господарювання затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 березня 2019 року №252. Пунктом 3 цього Порядку визначено, що державний фінансовий аудит діяльності суб`єктів господарювання (далі - аудит) - це вид державного фінансового аудиту, що полягає у перевірці та аналізі стану справ щодо законного та ефективного використання державних та/або комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, стану внутрішнього контролю у суб`єктів господарювання. Він відповідно до п.9 проводиться згідно із затвердженим у встановленому порядку планом проведення заходів державного фінансового контролю, що розміщується на офіційному веб-сайті Держаудитслужби.
Абзацом першим пункту 1 Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм, затвердженого постановою КМУ від 10 серпня 2004 року №1017 (далі - Порядок №1012), державний фінансовий аудит виконання бюджетних програм (далі - аудит) - вид державного фінансового аудиту, спрямований на проведення аналізу і перевірки законності та ефективності управління і використання коштів державного та місцевих бюджетів під час виконання бюджетних програм, досягнення економії бюджетних коштів та їх цільового використання, досягнення результативних показників бюджетних програм, правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової та бюджетної звітності, функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту.
Основними завданнями аудиту відповідно до п. 3 Порядку № 1017 є:
1) проведення аналізу та перевірки: 
- законності та ефективності планування і виконання бюджетних програм, досягнення їх результативних показників;
- законності та ефективності управління і використання бюджетних коштів, досягнення їх економії, цільового використання і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів під час виконання бюджетних програм;
- правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової, бюджетної звітності розпорядників бюджетних коштів;
- функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів;
2) розроблення пропозицій та рекомендацій щодо усунення виявлених під час проведення аудиту недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.
Абзацом другим п.1 Порядку проведення Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами державного фінансового аудиту місцевих бюджетів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 травня 2007 року № 698 (далі - Порядок № 698), державний фінансовий аудит місцевих бюджетів - вид державного фінансового аудиту, спрямований на проведення аналізу та перевірки законності та ефективності формування (складення, розгляд, затвердження) і виконання місцевих бюджетів, правильності ведення бухгалтерського обліку об`єктами аудиту, достовірності їх фінансової та бюджетної звітності, функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту, а також стану використання рухомого і нерухомого майна, коштів, землі, природних ресурсів, що перебувають у комунальній власності територіальних громад сіл, селищ, міст, районів у містах, та об`єктів їх спільної власності, що перебувають в управлінні районних і обласних рад.
Основними його завданнями є:
1) проведення аналізу та перевірки:
- обґрунтованості планування надходжень та витрат місцевих бюджетів;
- стану виконання місцевих бюджетів, зокрема, шляхом проведення оцінки законності та ефективності управління бюджетними коштами, досягнення їх економії і цільового використання під час виконання місцевих бюджетів;
- законності, ефективності і результативності діяльності об`єктів аудиту на всіх стадіях бюджетного процесу, зокрема їх управлінських рішень;
- стану міжбюджетних відносин;
- правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової та бюджетної звітності;
- функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів;
2) розроблення пропозицій та рекомендацій щодо усунення виявлених під час аудиту недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому (далі - пропозиції та рекомендації).
Отже, ревізія, державний фінансовий аудит (місцевих бюджетів, виконання державних програм тощо) є різними заходами державного фінансового контролю.
Даними сайту PROZORRO підтверджується, що позивач в результаті публічних закупівель уклав, як замовник тендеру, з ПП «Дорстрой» (переможцем) договір від 23.08.2019 щодо капітального ремонту вулиці Сумгаїтська (від вул. Одеська до вул.30-річчя перемоги в м. Черкаси). Участь в аукціону також взяли ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ», КОНСОРЦІУМ «МАГІСТРАЛЬ». З 11.09.2019 до 01.10.2019 проходила процедура моніторингу, в результаті якого складено висновок про виявлені порушення вимог законодавства у сфері публічних закупівель щодо невідхилення тендерних пропозицій. Умови згаданого договору змінювалися згідно з додатковими угодами від 16.10.2020, 26.02.2020, 02.01.2020, 01.11.2019, 06.09.2019, 02.09.2019.
Отже, викладені в зверненні правоохоронного органу відомості пов`язані з фактичною діяльністю позивача.
Долученим до матеріалів судової справи аудиторським звітом від 19.06.2019 №06-33/06 за результатами державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм Департаментом архітектури та містобудування Черкаської міської ради за період з 01.12.2016 до 31.12.2018 підтверджується, що у період з 28.01.2019 до 31.05.2019 посадові особи управління Північного офісу Держаудитслужби в Черкаській області на виконання плану проведення заходів  державного фінансового контролю Держаудитслужби України на І квартал 2019 року (в частині державних фінансових аудитів), затвердженого наказом від 14.01.2019 № 3, провели у позивача аудиторське дослідження ресурсів (коштів та майна) на загальну суму 34 002, 84 грн.
Метою вказаного дослідження зазначено:
а) проведення аналізу та перевірки законності та ефективності управління використання коштів місцевого бюджету під час виконання позивачем бюджетних програм:
1)          за 2017 рік: 
- КПКВК МБ 4810180 «Керівництво і управління у відповідній сфері у містах, селищах, селах»;
- КПКВК МБ 4816330 «Проведення невідкладних відновлювальних робіт, будівництво та реконструкція загальноосвітніх навчальних заходів»:
- КПКВК МБ 4816650 «Утримання та розвиток інфраструктури доріг»;
- КПКВК МБ 4817700 «Інші природоохоронні заходи»;
2)          за 2018 рік:
- КПКВК МБ 1617325 «Будівництво споруд, установ та закладів фізичної культури і спорту»;
- КПКВК МБ 1617461 «Утримання та розвиток автомобільних доріг та дорожньої інфраструктури за рахунок коштів місцевого бюджету»;
- КПКВК МБ 1617324 «Будівництво установ та закладів культури»;
- КПКВК МБ 1610160 «Керівництво і управління у відповідній сфері у містах (місті Києві), селищах, селах, об`єднаних територіальних громадах»;
б) провести аналіз досягнення економії бюджетних коштів та їх цільового використання, досягнення результативних показників Бюджетних програм, правильності ведення бухгалтерського обліку, достовірності фінансової та бюджетної звітності, функціонування системи внутрішнього контролю та стану внутрішнього аудиту;
в) визначити причини (фактори), які негативно впливають на ефективність використання бюджетних коштів;
г) розробити пропозиції щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів.
Отже, Аудиторський звіт не стосується конкретних питань, які зазначені в згаданому вище зверненні контррозвідувального органу, але доводить, що плановий захід державного фінансового контролю позивача проводився у 2019році за період з 01.12.2016 до 31.12.2018.
Відповідно до п.п. 2.12 п.2 Порядку взаємодії у разі, якщо зазначені у зверненні правоохоронного органу питання за вказаний період були перевірені раніше проведеною органом ДКРС ревізією - повторна ревізія з тих самих питань не проводиться. Ініціатору ревізії надається копія акта раніше проведеної ревізії. Тобто, проведені заходи ревізії за визначений правоохоронним органом період є підставою для відмови у її повторному проведенні.
Як вірно було встановлено судом першої інстанції, обґрунтованих причин змінити підставу призначеної планової ревізії позивача оспорюваним підп.3 п.1 Змін, затверджених наказом №185, що стосувалася розділу Плану до ревізій, а не аудиту, відповідачі не довели належними та допустимими доказами.
Пунктом 2 Порядку взаємодії між органами державної контрольно-ревізійної служби та органами прокуратури, внутрішніх справ і Служби безпеки України, затвердженого наказом Головного контрольно-ревізійного управління України, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, Генеральної прокуратури України 19.10.2006 № 346/1025/685/53, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 2006 року за №1166/13040 (далі - Порядок взаємодії), врегульовано порядок призначення і організації органами ДКРС ревізій за зверненнями правоохоронних органів.
Згідно з п.п. 2.1. вказаного пункту органи ДКРС проводять планові та позапланові виїзні ревізії за зверненнями правоохоронних органів за місцезнаходженням об`єкта контролю відповідно до Закону та Порядку проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550.
Посадові особи служби, які проводять ревізії, виконують доручення й підпорядковуються безпосередньо керівнику органу ДКРС. Посадові особи служби при проведенні ревізій одноосібно здійснюють документальну і фактичну перевірку певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю на предмет наявності фактів порушення законодавства і несуть визначену законом відповідальність за невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків. Працівники правоохоронних органів не мають права зобов`язувати посадових осіб служби здійснювати інші ревізійні дії, вимагати від них надання інформації про результати ревізій у спосіб, що суперечить вимогам законодавства. 
Відповідно до п.п. 2.2 п. 2 Порядку взаємодії при проведенні за зверненнями правоохоронних органів ревізій у підконтрольних установах органи ДКРС перевіряють питання використання і збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильності визначення потреби в бюджетних коштах та взяття зобов`язань, стану і достовірності бухгалтерського обліку і фінансової звітності.
Особливості проведення ревізії за зверненням правоохоронного органу врегульовані також окремим розділом Порядку №550.
Так, відповідно до п. 27 Порядку № 550 за зверненням правоохоронного органу органи державного фінансового контролю в межах своєї компетенції проводять планові та позапланові виїзні ревізії за місцезнаходженням об`єкта контролю. 
Отже, звернення правоохороного органу є самостійною правовою підставою для проведення заходу державного фінансового контролю.
Відповідно до п. 28 Порядку № 550 у разі ненадання правоохоронним органом рішення суду про проведення позапланової виїзної ревізії, але за наявності у зверненні правоохоронного органу фактів, що свідчать про порушення вимог законів, контроль за дотриманням яких віднесено до компетенції органу державного фінансового контролю, можливе включення ревізії об`єкта контролю до плану проведення заходів державного фінансового контролю на наступний плановий період за умови, що така установа не ревізувалася органами державного фінансового контролю у плановому порядку протягом поточного календарного року. 
Звернення правоохоронного органу розглядається органом державного фінансового контролю, якщо воно підписане керівником правоохоронного органу чи його заступником і містить: 
- повну назву об`єкта контролю, дані про його місцезнаходження, організаційно-правову форму; 
- інформацію про належність об`єкта контролю до підконтрольних установ; 
- обґрунтування необхідності проведення ревізії; 
- перелік питань, на які відповідно до компетенції органів державного фінансового контролю необхідно дати відповідь; 
- зазначення періоду проведення ревізії об`єкта контролю. 
Якщо зазначені дані викладені в рішенні суду про надання дозволу на проведення ревізії, допускається їх відсутність у зверненні правоохоронного органу, до якого додається таке рішення. 
Рішення щодо включення ревізії об`єкта контролю за зверненням правоохоронного органу до плану проведення заходів державного фінансового контролю приймається керівником органу державного фінансового контролю. 
Про прийняте рішення інформується протягом 10 робочих днів після отримання звернення відповідний правоохоронний орган. 
Відповідно до п. 30 Порядку № 550 звернення правоохоронного органу, що не відповідає вимогам визначеним у пунктах 28 і 29 цього Порядку, та/або не належить до компетенції органу державного фінансового контролю, підлягає поверненню протягом 10 робочих днів правоохоронному органу для уточнення. 
Тобто, наслідком невідповідності звернення вказаним вимогам є саме уточнення підстав та змісту необхідності проведення заходу контролю. 
Відповідно до підп.2.3 п.2 Порядку взаємодії звернення правоохоронного органу щодо проведення ревізії повинно містити такі відомості: 
- повну назву об`єкта контролю, його місцезнаходження, код ЄДРПОУ, дані про організаційно-правову форму;
- інформацію про належність об`єкта контролю до підконтрольних установ - чи одержував об`єкт контролю у періоді, що підлягає ревізії, бюджетні кошти або кошти державних фондів та/або використовував державне чи комунальне майно;
- обґрунтування необхідності проведення ревізії - коротку суть фактів, що свідчать про порушення об`єктом контролю законів України, контроль за додержанням яких віднесено Законом (2939-12) до компетенції органів ДКРС;
- конкретні питання, які підлягають перевірці органом ДКРС в межах його компетенції;
- період, за який слід перевірити діяльність об`єкта контролю з визначених питань;
- найменування підрозділу правоохоронного органу, номер телефону і прізвище його працівника, з яким слід підтримувати зв`язок для вирішення питань, що потребують втручання правоохоронного органу.
За умови, якщо ці дані викладені в постанові про призначення ревізії, допускається їх відсутність у зверненні правоохоронного органу, до якого додається ця постанова.
Звернення правоохоронного органу повинно містити дані (за наявності), у яких матеріально відповідальних осіб обов`язково потрібно ініціювати проведення інвентаризації та у яких суб`єктів господарювання - зустрічні звірки і з яких питань (із зазначенням місцезнаходження об`єктів зустрічних звірок). Забезпечення проведення зустрічних звірок за межами регіону здійснюється правоохоронним органом - ініціатором ревізії. 
У заявлених спірних правовідносинах звернення правоохоронного органу підписане його керівником та за змістом відповідало вказаним вище вимогам.
Згідно з підп.2.5 п.2 Порядку взаємодії звернення правоохоронного органу щодо проведення ревізії розглядаються Головою ГоловКРУ України (його заступниками), начальниками контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі (їх заступниками), які за результатами розгляду приймають одне з таких рішень: 
- прийняти до виконання звернення, організувати та провести позапланову виїзну ревізію;
- прийняти до виконання звернення, провести планову виїзну ревізію;
- повідомити про неможливість проведення ревізії;
- повідомити правоохоронний орган про необхідність уточнення звернення. 
Відповідно до п.п. 2.7 п.2 Порядку взаємодії для проведення ревізії за зверненням правоохоронного органу складається відповідно до компетенції органу ДКРС програма ревізії на підставі питань, що містяться у відповідному зверненні, постанові про призначення ревізії, рішенні суду, яка до початку ревізії письмово погоджується з правоохоронним органом, за ініціативою якого проводиться ревізія. 
Згідно з п.31 Порядку № 550 для проведення ревізії за зверненням правоохоронного органу складається відповідно до компетенції органу державного фінансового контролю на підставі питань, що містяться у зверненні, постанові слідчого або прокурора, рішенні суду, програма ревізії, яка письмово погоджується з правоохоронним органом.
Доказів погодження програми ревізії позивача зі вказаним вище правоохоронним органом не надано.
Відповідно до п. 32 Порядку № 550 з метою комплексного охоплення плановою виїзною ревізією питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю до програми крім зазначених у зверненні правоохоронного органу питань можуть включатися за ініціативою органу державного фінансового контролю інші питання відповідно до компетенції органу державного фінансового контролю.
Проаналізувавши викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у разі якщо підставою ревізії стало звернення правоохоронного органу, згідно з п.28 Порядку № 550 включення ревізії об`єкта контролю до плану проведення заходів державного фінансового контролю на наступний плановий період можливе за умови, що така установа не ревізувалася органами державного фінансового контролю у плановому порядку протягом поточного календарного року. 
З матеріалів справи вбачається, що у заявлених спірних правовідносинах плановий захід фінансового контролю проводився у 2019 році та видано наказ № 161 щодо включення ревізії позивача до Плану заходів. При цьому, направлення для проведення ревізії та повідомлення про її початок виписані до часу звернення правоохоронного органу, отже, отримання такого листа доповнило підстави перевірки. 
Отже, колегія суддів вважає, що замінивши спірним підпунктом слова «власна ініціатива» на лист правоохоронного органу, яким містив прохання додати питання до державного фінансового аудиту позивача, відповідач 1 пп. 3 п. 1 Змін до деяких наказів, затверджених наказом № 185, всупереч вимог законодавства та без урахування змісту листа-звернення та факту проведеного планового заходу у 2019 році змінив підставу ревізії за відсутності правових і фактичних підстав, у зв`язку із чим суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про те, що пп. 3 п.1 Змін до деяких наказів, затверджених наказом №185, є протиправним та підлягає скасуванню, що вірно було встановлено судом першої інстанції.
При цьому, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для часткового задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.
Надаючи оцінку всім доводам учасників справи, судова колегія також враховує рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної аудиторської служби України залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.01.2021 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                                      Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                                        Ганечко О.М. 

                                                                                                                  Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 13.05.2021.