ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 квітня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.001540
адміністративне провадження № К/9901/8547/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Камінської С.М.,
представника Відповідача: Козоріз О.О.,
розглянувши в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року (суддя Костецький Н.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (головуючий суддя - Гудим Л.Я., судді: Довгополов О.М., Святецький В.В.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Львівський електроламповий завод «Іскра»
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст подання
Приватне акціонерне товариство «Львівський електроламповий завод «Іскра» (надалі також - Позивач, ПрАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра») звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач, скаржник) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2019 року №0000551308 та №0000561308.
В обґрунтування позовних вимоги ПрАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» зазначено про безпідставні висновки перевірки щодо несплати (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб станом на 31 жовтня 2018 року та порушення правил сплати (перерахування) податку, що виявилось у затримці сплати узгодженої суми податкового зобов`язання більше 30 календарних днів. Також стверджував про невірний розрахунок штрафної санкції за порушення строку сплати військового збору. При цьому Позивач наголошував про порушення справи про банкрутство за процедурою згідно з Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, що виключає нарахування штрафних санкцій та застосування інших фінансових санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов`язань протягом дії мораторію.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, адміністративний позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суди першої та апеляційної інстанцій виходили з положень Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», згідно з якими дія мораторію не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань, які виникли після введення мораторію, але зупиняє виконання тих грошових зобов`язань, що виникли до моменту введення мораторію. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що визначальною обставиною є період виникнення зобов`язань перед бюджетом, а не їх виявлення. Оскільки податкові правопорушення за спірними актами індивідуальної дії мали місце до введення мораторію суди вказали про зупинення із введенням мораторію виконання Позивачем зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли до дня введення мораторію, а також припинення заходів, спрямованих на їх забезпечення, що слугувало підставою для задоволення позову. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, Головним управлінням ДФС у Львівській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Львівський електроламповий завод «Іскра» податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 16 листопада 2018 року, валютного - за період з 1 січня 2017 року по 16 листопада 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2017 року по 16 грудня 2018 року.
За результатами перевірки Головним управлінням ДФС у Львівській області складено акт від 21 грудня 2018 року №2888/13-01-14-01/00214244, згідно з яким встановлено порушення, зокрема:
підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб станом на 31 жовтня 2018 року на суму 2501899,96 грн та порушено правила сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб;
підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, підпунктів 1.5, 1.6, 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством порушено правила сплати (перерахування) військового збору за квітень-травень 2017 року. 
На підставі акта перевірки від 21 грудня 2018 року №2888/13-01-14-01/00214244 контролюючим органом винесено спірні податкові повідомлення-рішення: 
від 15 січня 2019 року №0000551308, згідно з яким Позивачу визначено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 3752849,94 грн, з яких: за податковим зобов`язанням - 2501899,96 грн, за штрафними санкціями - 1250049,08 грн; 
від 15 січня 2019 року №0000561308, згідно з яким Позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 29856,36 грн за штрафними санкціями 29856,36 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач зазначає, що всупереч правовій позиції Верховного Суду у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі №2340/4157/18, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що вимоги контролюючого органу є конкурсними. Оскільки спірні податкові повідомлення-рішення винесені контролюючим органом 15 січня 2019 року, в той час як провадження у справі про банкрутство Позивача порушено 3 січня 2019 року, стверджує, що є поточним кредитором та, посилаючись на вказану позицію Верховного Суду у постанові від 23 жовтня 2019 року зауважує, що дія мораторію не поширюється на вимоги за спірними актами індивідуальної дії. Наведене обґрунтовує тим, що за спірними податковими рішеннями зобов`язання погасити суму визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання виникає у Позивача протягом 10 днів після отримання індивідуальних актів, як це визначено у пункті 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, тобто після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів, отже відповідні грошові зобов`язання є такими, що виникли після порушення провадження у справі про банкрутство Позивача, а тому є поточними.
При цьому скаржник зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення були винесені за наслідком проведеної перевірки, за результатом якої було виявлено несплату (неперерахування) Позивачем, як податковим агентом, податку на доходи фізичних осіб станом на 31 жовтня 2018 року на суму 2501899,96 грн, а також встановлено порушення правил сплати (перерахування) військового збору за квітень-травень 2017 року на загальну суму 149281,82 грн, а саме: затримка сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
Посилаючись на положення Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» наголошує, що введення мораторію на задоволення вимог кредиторів не забороняє контролюючим органам нараховувати як поточні податкові зобов`язання та штрафні (фінансові) санкції за ними, так і податкові зобов`язання, що виникли до, а виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство платника податку, а також штрафи за їх невиконання.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У Відзиві на касаційну скаргу Позивач насамперед вказує на те, що ухвалою Господарського суду Львівської області від 3 січня 2019 року відкрило провадження у справі про банкрутство ПрАТ «Львівський електроламповій завод «Іскра», з яким, в силу положень Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» введено мораторій на задоволення вимог кредиторів.
Вважає, що при встановленні правової природи грошових вимог у даній справі слід виходити не з дати прийняття рішення про визначення податкових донарахувань, яке по суті не змінює строк виконання грошового зобов`язання, а періоду виникнення зобов`язання по сплаті податку. Наполягає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно зазначили, що визначальною обставиною наразі є період виникнення зобов`язань перед кредитором, а не їх виявлення.
Оскільки мораторій на задоволення вимог кредиторів боржника введено 3 січня 2019 року, відповідно, дія мораторію поширюється на відносини, які виникли до 3 січня 2019 року. Враховуючи період, охоплений перевіркою - з 1 березня 2017 року по 16 листопада 2018 року (акт про результати документальної перевірки складено 21 грудня 2018 року) суди правильно зазначили, що податкові правопорушення допущені Позивачем до введення в дію мораторію, а тому Відповідач є конкурсним кредитором. Це означає, що введений мораторій зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків (обов`язкових платежів), які виникли до дня введення мораторію, а отже, і припиняє заходи, спрямовані на їх забезпечення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
При наданні оцінки правомірності прийняття спірних актів індивідуальної дії слід виходити з такого.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 186 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з пунктами 38.1., 38.2 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Відповідно до підпункту 168.1.6. пункту 168.1 статті 168 ПК України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Пунктом 54.2. статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Отже, нормами ПК України чітко визначено момент виникнення податкового зобов`язання календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ухвалою Господарського суду Львівської області від 3 січня 2019 року у справі №914/2350/18 про відкриття провадження у справі про банкрутство введено мораторій на задоволення вимог кредиторів боржника Приватного акціонерного товариства «Львівський електроламповий завод «Іскра» (вул. Вулецька, 14, м. Львів, 79066, код ЄДРПОУ 00214244).
На час відкриття провадження у справі про банкрутство ПрАТ «Львівський електроламповій завод «Іскра» зберігав чинність Закон України від 14 травня              1992 року №2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (надалі - Закон №2343-XII), який підлягає до застосування у відповідній редакції.
Відповідно до частини першої статті 19 Закону №2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію.
Згідно з частиною другою цієї ж статті Закону №2343-XII мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження (проваджень) у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду.
У частині третій статті 19 Закону №2343-XII встановлено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів, зокрема, забороняється виконання вимог, на які поширюється мораторій та не нараховується неустойка (штраф, пеня), не застосовуються інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань із задоволення всіх вимог, на які поширюється мораторій.
Відповідно до частини шостої статті 19 Закону №2343-XII під час процедури розпорядження майном боржнику дозволяється задовольняти лише ті вимоги кредиторів, на які згідно з частиною п`ятою цієї статті не поширюється дія мораторію.
Так, частиною п`ятою цієї статті Закону №2343-XII передбачено, що дія мораторію на задоволення вимог кредиторів не поширюється, з-поміж іншого, на вимоги поточних кредиторів.
Отже, встановлене наведеними правовими нормами зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) та заборона щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій стосується грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), на які поширюється мораторій (термін виконання яких настав до дня введення мораторію, який співпадає з днем порушення судом справи про банкрутство боржника). Підтвердженням цього є законодавче визначення поняття мораторію, яке включає в себе: зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство зобов`язань, термін виконання яких настав до дня введення мораторію; припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань. До таких заходів відносяться неустойка (штраф, пеня), інші штрафні (фінансові) санкції, стосовно нарахування (застосування) яких і встановлено заборону.
Наведене тлумачення норм, якими встановлено правовий режим мораторію на задоволення вимог кредиторів, відповідає суті мораторію: він вводиться господарським судом одночасно із порушенням справи про банкрутство, а відтак стосується тих вимог, які мали місце на дату прийняття відповідного рішення судом.
У касаційній скарзі стверджуючи про те, що введення мораторію не забороняє контролюючим органам нараховувати як поточні податкові зобов`язання так і податкові зобов`язання, що виникли до, а виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство боржника та штрафи за їх невиконання, Відповідач покликається до висновків Верховного Суду у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі № 2340/4157/18.
Так, судовою палатою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів, на розгляд якої передано справу №2340/4157/18 за позовом Товариства до ГУ ДФС, у зв`язку із неоднаковим застосуванням судом касаційної інстанції однієї й тієї самої норми права в аналогічних справах визначено відповідну правову позицію.
Вказаною постановою Верховного Суду касаційну скаргу ГУ ДФС задоволено, рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2019 року скасовано, в позові Товариства до ГУ ДФС про визнання протиправним та скасування рішення відмовлено. Судова палата Верховного Суду вказала, що встановлена нормою абзацу 4 частини четвертої статті 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» у зазначеній редакції заборона щодо нарахування неустойки (штрафу, пені), застосування санкцій протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів стосується невиконання чи неналежного виконання грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дати введення мораторію, і не поширюється на поточні зобов`язання (зобов`язання, які виникли після цієї дати) боржника. Боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності лише за невиконання зобов`язань, щодо яких запроваджено мораторій. За поточними зобов`язаннями боржник відповідає на загальних підставах до прийняття господарським судом постанови про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Оскільки мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли (термін виконання яких настав) після введення мораторію, то і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.
Аналогічного правового висновку дійшла Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16 вересня 2020 року у справі №826/3106/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Черкасиобленерго» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування вимоги та рішення, яку колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду було передано на розгляд Великої палати з огляду на виключну правову проблему, яку містять спірні правовідносини, пов`язану із відсутністю єдиного правового висновку Верховного Суду щодо дії мораторію по відношенню до підприємств, які перебувають у процедурі банкрутства, за фактом нарахування пені та штрафу за невиконання або неналежне виконання зобов`язань перед поточними кредиторами, що виникли після введення мораторію.
Враховуючи суть спірних правовідносин та виходячи із встановлених судами фактичних обставин у даній справі Верховний Суд зазначає, що наведене правозастосування не суперечить висновкам судів першої та апеляційної інстанції у даній справі, в якій предметом спору є податкове повідомлення-рішення про нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, щодо яких пунктом 54.2 статті 54 ПК України встановлено окреме регулювання питання узгодження податкового зобов`язання.
При цьому Відповідач помилково наполягає на тому, що у постанові від 23 жовтня 2019 року у справі №2340/4157/18 Верховним Судом зроблено висновок, що введення мораторію не перешкоджає донарахуванню податкових зобов`язань, що виникли до, але виявлені після порушення провадження у справі про банкрутство платника та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів.
Висновки Верховного Суду у цій постанові зводяться до того, що правове регулювання правового режиму мораторію на задоволення вимог кредиторів згідно зі статтями 1, 12 Закону №2343-XII (у редакції до 19 січня 2013 року) не змінилося із внесенням змін Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 22 грудня 2011 року №4212-VI (стаття 19 Закону №2343-XII у редакції Закону №4212-VI).
Верховний Суд виходив із системного та порівняльного аналізу наведених норм дійшовши висновку, що встановлена цими правовими нормами заборона щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій стосується грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), на які поширюється мораторій (термін виконання яких настав до дня введення мораторію, який співпадає з днем порушення судом справи про банкрутство боржника). Оскільки мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли (термін виконання яких настав) після введення мораторію, то і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.
Натомість спірні відносини не є тотожними обставинам у справі №2340/4157/18, оскільки податкові зобов`язання у цій справі не стосуються податку на доходи фізичних осіб та військового збору, виникли до введення мораторію на задоволення вимог кредиторів згідно з ухвалою господарського суду від 3 січня 2019 року, та виявлені контролюючим органом до цієї дати (акт перевірки від 21 грудня 2018 року №2888/13-01-14-01/00214244), що не заперечується Відповідачем, однак нараховані контролюючим органом за спірними податковими повідомленнями-рішеннями після введення мораторію. 
Таким чином, за нормою статті 19 Закону №2343-XII введення мораторію на задоволення вимог кредиторів зумовлює зупинення виконання боржником, стосовно якого порушено справу про банкрутство, зобов`язань, термін виконання яких настав до дня введення мораторію, а також припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань.
Ключовим елементом цієї норми, яка регулює спірні правовідносини, є тлумачення умови «термін виконання яких настав до дня введення мораторію». Розуміння змісту наведеного визначення має наслідком визначення заборгованості поточною чи конкурсною.
Як свідчать обставини справи, яка розглядається, контролюючим органом за результатом перевірки, оформленої актом від 21 грудня 2018 року №2888/13-01-14-01/00214244, нараховано Позивачу податкові зобов`язання та штрафні санкції за період з 28 квітня 2017 року по 16 листопада 2018 року, а саме: встановлено несплату Позивачем податку на доходи фізичних осіб станом на 31 жовтня 2018 року на суму 2501899,96 грн, а також виявлено порушення правил сплати (перерахування) військового збору за квітень-травень 2017 року на загальну суму 149281,82 грн, а саме: затримка сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.  
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року  №727, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, акт перевірки фіксує виявлені порушення. Це означає, що термін виконання податкового обов`язку обов`язку настав і його фактичне невиконання утворює податкове правопорушення, за фактом якого та на підставі акту перевірки, у якому цей факт зафіксовано, податковий орган виносить податкове повідомлення-рішення, зобов`язуючи порушника до сплати грошового зобов`язання та,  одночасно, притягає до відповідальності у вигляді штрафних санкцій за невиконання податкового обов`язку платником.
У судовому засіданні представник Відповідача визнав, що у ході проведеної перевірки Позивача, яка охоплювала період з 1 січня 2017 року по 16 листопада 2018 року, було виявлено факти несплати грошових зобов`язань, строк виконання яких настав станом на 31 жовтня 2018 року, що і зумовило застосування штрафних санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням.
Отже, виявлені за результатом проведення заходу податкового контролю факти порушення Позивачем норм податкового законодавства щодо належної та своєчасної сплати податкових зобов`язань, мали місце, тобто виникли, до введення ухвалою Господарського суду Львівської області від 3 січня 2019 року мораторію на задоволення вимог кредиторів, тобто набули статусу конкурсних.
Варто зазначити про помилкове ототожнення Відповідачем у касаційній скарзі понять «виникнення» та «виявлення», що несуть різне смислове навантаження.
Стверджуючи про виникнення зобов`язання щодо сплати донарахованих податкових зобов`язань за спірними у даній справі індивідуальними актами у встановлений пунктом 57.3 статті 57 Податкового кодексу України строк (протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення) Відповідачем також не враховано, що відповідно до підпункту 1.3. пункту 1 статті 1 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) цей Кодекс не регулює, зокрема, питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу (пункт 1.1.). Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (пункт 1.2.). Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту (пункт 1.3.). Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (пункт 1.4.). Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (пункт 1.5.). Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу (пункт 1.6.).
Згідно з пунктом 110.1 статті 110 ПК України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України (чинної на час виникнення спірних правовідносин) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Як вже йшлося, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 16 вересня 2020 року у справі №826/3106/18 зроблено правовий висновок, згідно з яким заборона застосування санкцій протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів стосується невиконання чи неналежного виконання, зокрема, грошових зобов`язань, термін виконання яких настав до дати введення мораторію. Отже, тому боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності за невиконання зобов`язань, щодо яких запроваджено мораторій.
Згідно з актом перевірки від 21 грудня 2018 року №2888/13-01-14-01/00214244, Відповідачем у ході перевірки було встановлено порушення строків сплати (перерахування) військового збору за квітень-травень 2017 року на загальну суму 149281,82 грн, а саме затримку сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання. 
Оскільки з введенням мораторію на задоволення вимог кредиторів ухвалою Господарського суду Львівської області від 3 січня 2019 року усі зобов`язання, що виникли до цієї дати, набули статусу конкурсних, штрафні санкції на них не нараховуються. 
За наведеного, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про безпідставність застосування штрафної санкції по військовому збору за спірним індивідуальним актом. 
Отже, в контексті встановлених обставин справи та відповідно до чинного на час спірних правовідносин правового регулювання, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків, що сума податкової заборгованості по податку на доходи фізичних осіб як і визначена контролюючим органом сума штрафної санкції по військовому збору за порушення граничних термінів сплати податкового зобов`язання, є конкурсною заборгованістю, а не поточною, тому висновки судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність спірних актів індивідуальної дії слід визнати правильними.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено оскаржені рішення за правильного встановлення фактичних обставин справи з наданням об`єктивного і обґрунтованого їх аналізу, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову та прийняли рішення у справі за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 КАС України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями  340, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                                                                   Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                                           М.М. Гімон
                                                                                                                                                                                                М.Б.  Гусак