П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/16193/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -Шимонович Р.М.   
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
09 червня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Іваненко Т.В.  Сторчака В. Ю. , 
за участю: секретаря судового засідання:Шпикуляка Ю.В. 
представника позивача: Войтенка С.В.

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (ГУ ДПС у Житомирській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 26.06.2019 №0016171305, №00116131305, №0016111305, №0016161305, №0016181305 та рішення про застосування штрафних санкцій з неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 26.06.2019 №0016141305, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.06.2019 року №0016151305. 
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 26.06.2019 №0016171305;
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 26.06.2019 №00116131305; 
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 26.06.2019 №0016111305; 
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 26.06.2019  №0016161305;
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 26.06.2019  №0016181305;
-визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС у Житомирській області про застосування штрафних санкцій з неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 26.06.2019 №0016141305;
-визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДФС у Житомирській області  рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.06.2019 року №0016151305.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до  невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
В обґрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що у розумінні Податкового кодексу України систематична діяльність фізичної особи, яка провадить операції з продажу (реалізації), у тому числі об`єктів нерухомості, підлягає державній реєстрації згідно з Законом України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань", при цьому доходи, отримані фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності оподатковуються відповідно до норм ст.177 ПК України.
11 травня 2021 року від позивача, через канцелярію суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вказав на безпідставність доводів апеляційної скарги, у зв`язку із чим просив  відмовити у задоволенні апеляційної скарги. 
В судовому засіданні представник позивача заперечив стосовно задоволення апеляційної скарги і просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник відповідача будучи належним чином повідомленим про час та місце розгляду справи, в судове засідання не з`явився. При цьому подав заяву про відкладення розгляду справи, в задоволенні якої судом відмовлено за безпідставністю. 
У відповідності до вимог ч.2 ст.313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що   22.03.2019 року ГУ ДФС у Житомирській області прийнято наказ №572, яким встановлено провести документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року за результатом якої було складено акт від 14.05.2019 року №349/06-30-13-05/ НОМЕР_1 .
За результатами перевірки контролюючим органом сформовано податкові повідомлення-рішення від 26.06.2019:
- №0016171305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на 3535032,18 грн., штрафними санкціями у сумі 883758,05 грн.;
-№0016171305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем на 3842,28 грн., штрафними санкціями у сумі 960,57 грн.;
-№0016161305 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн.; 
-№0016131305 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість  за основним платежем на 5398947,86 грн., штрафними санкціями у сумі 1349736,97 грн.;
-рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України  "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 26.06.2019 №0016151305 у сумі 680 грн.
Не погодившись з вказаними рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що продаж позивачем нерухомості за договорами купівлі-продажу, тобто, на оплатній основі з отриманням коштів за відчужуване майно саме по собі не може бути достатньою підставою для висновку про обов`язковість провадження цієї діяльності виключно в рамках підприємництва.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставах, в межах та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України. 
Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.  
У пункті 15.1. статті 15 ПК України дано визначення, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
За змістом пункту 22.1. статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Пунктом 42.2 статті 42 ПК України визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У пункті 75.1 статті 75 ПК України закріплено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Абзацами 1, 4, 6 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Вичерпний перелік обставин для здійснення документальної позапланової перевірки визначено пунктом 78.1 статті 78 ПК України.
Згідно пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем на підставі наказу ГУ ДФС у Житомирській області прийнятого  від 22.03.2019 №572 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 , за результатом якої  складено акт від 14.05.2019 року №349/06-30-13-05/ НОМЕР_1 .
У вказаному акті зокрема зазначено, що згідно відомостей з ЦБД ДРФО ДФС України за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 приватними нотаріусами ОСОБА_2 та ОСОБА_3 до органів ДФС надано інформацію щодо отримання доходів платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 від реалізації нерухомого майна в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого ( сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма №1-ДФ) за ознакою "104" - Продаж (обмін) нерухомого майна.
Відповідно до наявних Декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, отриманих від Департаменту Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області (листом від 19.02.2019 №10/10-28/8902/02) поданих замовником будівництва житлових будинків та квартир за адресами: АДРЕСА_1 , (Декларація про готовність об`єкта до експлуатації ІУ 142142401013); АДРЕСА_2 ( Декларація про початок будівельних робіт КС 083143210546 Декларація про готовність об`єкта до експлуатації КС 14352801163) є ОСОБА_4 .
Згідно позиції відповідача перевіркою встановлено, що ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 отримував дохід від провадження підприємницької діяльності, який згідно з Кодексом підлягає включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи у сумі 39 049 441,32 грн.
Перевіркою правильності визначення суми чистого оподаткованого доходу, відображеного в додатках до декларації, встановлено його заниження на загальну суму 2 662 000, 00 грн. 
Позивачем протягом 2015-2018 років під час нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу, що охоплені документальною позаплановою невиїзною перевіркою, сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 1 926 756,13 грн., у т.ч. у 2015 році - 602 735,05 грн., у 2016 році - 1049 276,08 грн., у 2017 році - 143645,00 грн., у 2018 році  - 131 00, 00 грн. та військовий у сумі 581 899,34 грн.
Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних та військового збору за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року, що підлягає сплаті по бюджету, встановлено заниження ПДФО всього у сумі  5 342 628, 33 грн., у т. ч. у 2015 році 1 807 596, 15 грн., у 2016 році - 2 940 521,18 грн., у 2017 році - 246 451,00 грн., у 2018 році - 348 060,00 грн. та військового на суму 3 842, 28 грн.
Крім того, за змістом Акта від 14.05.2021 задекларована ОСОБА_1 сума доходів за період з 01.01.2015 по 31.12.2018, одержаних від продажу об`єктів нерухомості становила 12 054 701, 00 грн. (податкова декларація про майновий стан та доходи від 29.04.2016 за №1600005217).
Також встановлено заниження ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 11.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 5 398  947,86 грн. в тому числі в березні 2016 року, квітні 2016 року, червні 2016 року, липні 2016 року, серпні 2016 року, вересні 2016 року, жовтні 2016 року, листопаді 2016 року у кожному місяці у  сумі 554 138,51 грн., відповідно в січні 2017 року, травні 2017 року, жовтні 2017 року у кожному місяці у сумі 177 466,00 грн. відповідно; несвоєчасне подання ОСОБА_1 декларацій про майновий стан і доходи за 2015-2017 роки, та не подання декларацій про майновий стан і доходи за 2018 рік, чим порушено пп. 49.18.5 п.49.18 ст49, п.177.5, п.177.11 ст.177 Податкового кодексу України. Крім того, встановлено неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015-2018 роки, внаслідок чого порушено вимоги ст.6, абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 №2464 "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Пунктом 164.1 статті 164 ПК України  передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний  оподатковуваний дохід-будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Пунктом  164.2  ст. 164 ПК України врегульовано, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, серед іншого, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; доходи від продажу об`єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права, доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами).
Відмінність підходів щодо оподаткування згаданих операцій з продажу об`єктів нерухомості полягає у тому, що позивач вважає, що вказані операції, податковим агентом при оформленні яких виступає нотаріус, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами п/п. 172.2. ПК України та за ставкою 5 %.
У той же час, як вірно було встановлено судом першої інстанції, відповідач, визнаючи, що позивач не зареєстрований як СПД, вважає, що позивачем фактично здійснювалася підприємницька діяльність та останній фактично є підприємцем, хоча і без реєстрації, а тому, на думку відповідача, дохід від продажу квартир підлягає оподаткуванню згідно з п. 177.1 ПК України, як дохід фізичної особи - підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 ПК України (18 %).
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що в рамках адміністрування податку на доходи фізичних осіб, особливості оподаткування операцій з продажу  об`єктів нерухомого майна визначені ст. 172 ПК України.
Так, за приписами до п. 172.2. ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п. 167.2. ПК України, посилання на яку прямо міститься у п. 172.2. ПК України, ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом, що має місце у даному випадку виходячи із змісту п. 172.2. ПК України щодо посилання, крім іншого, на ставку у розмірі 5 %.
З аналізу вказаних норм вбачається, що вони є спеціальними та застосовуються за наведених у п. 172.2. ПК України умов, яким відповідають проведені операції з продажу об`єктів нерухомості позивачем.
Так, правила п. 172.2. ПК України застосовуються у випадку продажу протягом звітного періоду більш як одного з об`єктів нерухомості.
При цьому, гранична межа кількості таких операцій за такий період, чи вартості таких операцій, - не обмежена, а тому відсутні обмеження для застосування положень п. 172.2. ПК України при продажу фізичною особою (не підприємцем) більше одного об`єкту нерухомості протягом звітного періоду.
Отже, вказані положення прямо, беззастережно та чітко визначають правила застосування п. 172.2. ПК України та підстав застосовувати іншу норму немає.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що за дані операції позивач правомірно застосовував ставку оподаткування у розмірі 5 відсотків.
Доводи контролюючого органу щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до позивача правил для оподаткування фізичних осіб - підприємців, не беруться колегією суддів до уваги, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.
При цьому, з матеріалів справи з`ясовано, що з боку відповідача не надходило претензій відносно математичних розрахунків, правильності нарахування ПДФО за ставкою 5 %, тобто виходячи власне з положень п. 172.2. ПК України. Також, з боку податкового органу не надходило і заперечень відносно оцінки об`єктів нерухомості при їх продажу.
Контролюючий орган вважає, що продаж позивачем збудованих будинків свідчить про здійснення ним відповідної підприємницької діяльності з огляду на ту обставину, що така діяльність фізичної особи носить систематичний характер та  має на меті отримання доходу.
Проте, на переконання колегії суддів такі обставини самі по собі не можуть бути достатньою підставою для висновку про обов`язковість провадження цієї діяльності виключно в рамках підприємництва (з відповідними вимогами податкового та іншого законодавства), приймаючи до уваги наступне.
Так, відповідно до частини 2 статті 3 Господарського кодексу України, господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Колегія суддів звертає увагу і на те, що відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено і в статті 50 Цивільного кодексу України(далі ЦК України). При цьому визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус "фізична особа-підприємець" сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Статтею 24 ЦК України встановлено, що людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою.
Згідно статті 25 ЦК України здатність мати цивільні права та обов`язки (цивільну правоздатність) мають усі фізичні особи.
Відповідно до статті 30 ЦК України цивільну дієздатність має фізична особа, яка усвідомлює значення своїх дій та може керувати ними. Цивільною дієздатністю фізичної особи є її здатність своїми діями набувати для себе цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов`язки, самостійно їх виконувати та нести відповідальність у разі їх невиконання. Обсяг цивільної дієздатності фізичної особи встановлюється цим Кодексом і може бути обмежений виключно у випадках і в порядку, встановлених законом.
Ст.50 ЦК України передбачено право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Так, за визначенням статті 42 Господарського кодексу України (далі ГК України), підприємницька діяльність характеризується такими ознаками, як самостійність, ініціативність, систематичність, власний ризик та спрямованість на визначений результат-одержання економічних та соціальних результатів та отримання прибутку.
Аналіз ознак, притаманних підприємницькій діяльності дає підстави для висновку, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У п. 44.1 ст.44 ПК України закріплено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`ємів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом статей 3, 42, 44, 128 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Підприємництво- це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Громадянин - підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.
Підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Ч. 1 ст. 128 ГК України унормовано, що громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 Господарського кодексу України.
Згідно з частиною п`ятою статті 128 ГК України, громадянин-підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 Господарського кодексу України.
Отже, здійснення підприємницької діяльності є правом, а не обов`язком особи й така діяльність може здійснюватися фізичною особою саме за її вільним вибором, вона вправі самостійно обирати види підприємницької діяльності, які має намір провадити, визначати спосіб здійснення такої діяльності тощо.
Чинне законодавство не містить приписів, які би можна було тлумачити як такі, що зобов`язують фізичну особу займатися підприємництвом чи виконувати якийсь певний вид підприємницької діяльності. Закон лише може обмежити можливість здійснення окремих видів підприємницької діяльності або встановити для них регламентуючі вимоги.
При цьому, не здійснюючи підприємницьку діяльність або ж якогось із її видів, фізична особа не втрачає своїх прав щодо вступу в цивільно-правові відносини, що є універсальною засадою.
Відтак, фізична особа є вільною у виборі форми здійснення тієї чи іншої діяльності - провадити її як підприємницьку в межах спеціального статусу підприємця чи здійснювати свої цивільні права від імені правоздатної та дієздатної фізичної особи.
А тому, фізична особа не може бути примушена здійснювати підприємницьку діяльність чи якийсь із її видів і вона самостійно обирає спосіб реалізації своїх цивільних прав, отже, вирішує питання щодо здійснення тієї або іншої діяльності чи то від імені фізичної особи, чи то від імені підприємця (окрім випадків, коли закон прямо обумовлює можливість здійснення певної діяльності, яку особа бажає виконувати, виключно в рамках господарювання), з відповідними наслідками (в тому числі й податковими).
Вказане узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 25 травня 2020 року у справі №810/1963/18.
Доводи скаржника про те, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є участь у будівництві та подальший продаж ряду однотипних об`єктів нерухомості, з метою отриманням прибутку є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися я к підприємницька, на переконання колегії суддів є необгрунтованими, з врахуванням наступного.
Відповідно до частини 1 статті 655 ЦК України, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Отже, операція з продажу майна передбачає оплатність і продавець у будь-якому разі, відчужуючи належне йому майно, отримує (має намір отримати) за нього плату, тобто, певний дохід. Таким чином, вчинення правочину щодо продажу квартири безумовно матиме своїм наслідком отримання доходу, що є ознакою правочину купівлі-продажу.
Однак, таке отримання фізичною особою доходу не є свідченням здійснення нею саме підприємницької діяльності.
Суд підкреслює, що чинне законодавство України не передбачає, що операція в результаті якої особа отримує певну економічну винагороду (прибуток) є виключно підприємницькою, а тому трактування будь-яких оплатних правочинів як таких, що вчинені в рамках підприємницької діяльності, є безпідставним.
Актуальний закон не містить також яких-небудь чітких та однозначних критеріїв, які би відносили до підприємницької діяльності ті чи інші правочини, в залежності від рівня плати за ними (тобто, від отриманого однією зі сторін правочину доходу). Рівно ж закон не забороняє фізичній особі (поза підприємницькою діяльністю) отримувати дохід понад якусь певну межу й не змушує фізичну особу за таких умов провадити підприємницьку діяльність.
Отже,  висновки про те, що продаж об`єктів нерухомості є підприємницькою діяльністю з огляду на отримання в результаті цього доходу є помилковим, оскільки дохід отримується продавцем за будь-яким договором купівлі-продажу й саме по собі отримання доходу за наслідком певних операцій не свідчить про їх господарський (підприємницький) характер.
Більш того, розділ IV Податкового кодексу України, який регламентує справляння податку на доходи фізичних осіб, засвідчує можливість отримання доходу фізичною особою поза межами підприємницької діяльності (у тому числі й від операцій з продажу нерухомості), оскільки прямо передбачає оподаткування таких доходів саме як доходів фізичної особи.
Також суд критично оцінює доводи відповідача про кваліфікацію як підприємницької діяльності дій щодо продажу нерухомості з огляду на її неодноразовість.
У цьому контексті колегія суддів звертає увагу, що чинне законодавство України не містить також і будь-яких чітких та однозначних критеріїв, які би відносили певну діяльність до підприємницької діяльності, в залежності від кількості (частоти) її здійснення. Закон не містить заборон фізичній особі здійснювати яку-небудь діяльність поза межами підприємницької діяльності більше певної кількості разів.
Крім того, за нормами статті 172 ПК України, яка регламентує оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна, що здійснюються фізичними особами, прямо передбачена можливість продажу нерухомості фізичною особою (не підприємцем) більше одного разу впродовж року. При цьому, Кодекс ані не відносить таку діяльність до підприємницької, ані не вказує на необхідність її оподаткування за правилами, що встановлені для підприємців, а лише визначає збільшену ставку податку для фізичної особи в разі вчинення таких операцій.
Таким чином, колегія суддів аналізуючи доводи апеляційної скарги вважає, що чинне законодавство України не встановлює кількісні критерії щодо частоти певної діяльності та рівня її прибутковості, які би дозволяли фізичній особі провадити її виключно в рамках підприємницької діяльності, а висновок контролюючого органу про те, що неодноразове відчуження позивачем належних йому об`єктів нерухомості за оплатними правочинами з отриманням доходу може бути виключно підприємницькою діяльністю не базується на нормах закону, який не забороняє фізичній особі вчиняти такі правочини від імені фізичної особи (не підприємця) та не містить чітких критеріїв (наприклад у частині доходу від продажу, кількості продажів тощо), при досягненні яких така діяльність може провадитися лише в рамках підприємницької.
Проаналізувавши зміст наведених норм при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Водночас, сам по собі факт реєстрації фізичної особи підприємцем не може бути підставою для визначення всіх укладених такою особою правочинів, за якими вона отримує дохід, такими, що укладені в межах підприємницької діяльності, а також даний статус не може обмежувати прав фізичної особи, які випливають з її цивільної правоздатності та дієздатності. Тобто фізична особа, перебуваючи в статусі суб`єкта господарювання, вправі здійснювати не заборонені відносини, зокрема, укладати договори від свого імені як фізична особа, поза межами підприємницької діяльності.
Нормами Податкового кодексу України встановлено особливості порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою (не підприємцем).
Водночас, будь-якої заборони чи обмеження кількості продажу таких об`єктів фізичною особою протягом звітного податкового року Податковий кодекс України не містить.
У підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, який передбачає, що якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого рішення може бути прийняте на користь кожної із сторін.
Пунктом 56.21 статті 56 ПК України встановлено, що у разі, коли норма Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі Податкового кодексу України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Доводи відповідача про те, що позивач при продажі іншим фізичним особам власного нерухомого майна діяв (чи повинен був діяти) саме як суб`єкт підприємницької діяльності є не доведеними. А отже, здійснене позивачем оподаткування доходу, отриманого від продажу нерухомості, слід визнати належним і відповідним як нормі закону, так і дійсній природі спірної діяльності позивача, яку він обрав і здійснив за своєю волею.
Посилання скаржника на правову позицію Вищого адміністративного суду України, викладену у постанов від 16.11.2015 в справі №826/14630/14  є безпідставним, оскільки вказана справа відрізняється обставинами від даної, зокрема в постанові суду касаційної інстанції від  16.11.2015  було доведено сукупність характеристик притаманних підприємницькій діяльності - формування та наявність маркетингової стратегії, використання прийомів і методів, притаманних підприємницькій діяльності, як то реклама, набуття в користування земельних ділянок із призначенням масового будівництва.
За таких обставин, підстави для висновку про порушення позивачем податкового законодавства при реалізації зазначених  угод відсутні.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формування податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців, а тому податкове повідомлення-рішення щодо донарахування ПДФО є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, зважаючи на те, що всі похідні донарахування зобов`язань з ЄСВ, військового збору, штрафні санкції, ґрунтуються на висновках відповідача щодо формування позивачем доходу та, рахуючи ці висновки необґрунтованими та протиправними, колегія суддів вважає, що такі рішення також є протиправними та підлягають скасуванню, що вірно встановлено судом першої інстанції.
Крім того, враховуючи, що в даному випадку відносно позивача контролюючим органом застосовуються інші положення, які як встановлено вище, не підлягають застосуванню до згаданих операцій, колегія суддів звертає увагу на положення п. 56.21. ПК України, якими передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Отже, враховуючи імперативність правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків такого платника, колегія суддів вважає, що контролюючий орган був зобов`язаний прийняти рішення на користь позивача.
При цьому, інші аргументи апеляційної скарги відповідача є безпідставними та необґрунтованими, носять формальний характер і не ґрунтуються ні на фактичних обставинах, ні на вимогах закону та спростовуються матеріалами справи. Крім того, апеляційна скарга не містить посилань на обставини, передбачені статтями 317-319 КАС України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.
Колегією суддів також враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.77, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі   15 червня 2021 року.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Іваненко Т.В.    Сторчак В. Ю.